Jak dokonać prawidłowej wyceny składników aktywów i pasywów

Podmioty, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, na dzień bilansowy przypadający 31 grudnia muszą sporządzić sprawozdanie finansowe, w tym bilans.

Należy pamiętać, że musi on być rzetelny. Oznacza to, że dane prezentowane w bilansie powinny być oparte na wiarygodnej dokumentacji księgowej. Dodatkowo stany aktywów i pasywów muszą być okresowo weryfikowane za pomocą inwentaryzacji, dzięki czemu wartości w nim ujęte są zgodne z rzeczywistością. Wynika to z faktu, że ujawnione podczas tych czynności różnice podmioty wyjaśniają, a następnie rozliczają w księgach rachunkowych.

Przepisy prawa bilansowego nie odnoszą się do kwestii terminu rozliczenia wyników inwentaryzacji. Harmonogram prac należy jednak ustalić tak, aby rozliczenie nastąpiło przed terminem sporządzenia zestawienia obrotów i sald. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości na wykonanie tej czynności spółki mają czas do 85. dnia po dniu bilansowym. W przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, ostatnim dniem jest 25 marca 2011 r. To ostateczny termin. Jednak należy pamiętać, że tzw. obrotówka musi być sporządzona w terminie umożliwiającym przygotowanie rocznego sprawozdania finansowego.

Zestawienie obrotów i sald umożliwia sprawdzenie poprawności i kompletności księgowań. Pozwala też wykryć błędy, czyli pełni funkcję kontrolną i poznawczą w procesie przygotowania rocznych sprawozdań. Zestawienie powinno więc zawierać kompletne księgowania dotyczące kosztów, przychodów, aktywów i pasywów danej jednostki. Prawidłowe zestawienie obrotów i sald musi uwzględniać m.in. naliczenie amortyzacji, rozliczenie kosztów międzyokresowych, rezerw na koszty dotyczące danego roku obrotowego czy kalkulację podatku odroczonego.

Suma obrotów i sald debetowych wszystkich kont musi być równa sumie obrotów kredytowych. Jeżeli tak nie jest, trzeba sprawdzić, czy np. jakaś operacja nie została zaksięgowana jednostronnie, na dwóch kontach po tej samej stronie lub na prawidłowych kontach po właściwych stronach, ale w błędnej kwocie.

Przy tworzeniu bilansu istotne będą naczelne zasady rachunkowości. Jedną z ważniejszych zasad, które wpłyną na sposób wyceny składników majątku, jest tzw. zasada kontynuacji działania. W takim przypadku istnieje założenie, że jednostka będzie kontynuowała działalność w niezmienionym istotnie zakresie w dającej się przewidzieć przyszłości. Nie ma takiego założenia przykładowo w przypadku postawienia jej w stan likwidacji. Wówczas do wyceny majątku należy zastosować art. 29 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem składniki aktywów należy wycenić po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych jednak od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Na przykład dla środków podstawą wyceny mogą być wykorzystane ceny aktywów sprzedawanych przez firmy leasingowe, przy uwzględnieniu stanu technicznego, wieku, zużycia oraz parametrów technicznych. Z kolei jeśli spółka posiada nietypowe składniki majątku, które nie mogą być wykorzystane przez inne podmioty lub też koszt przystosowania przewyższa ich wartość, powinny być przecenione do zera. Ewentualnie można je ująć w wartość, jaką można otrzymać ze sprzedaży składników uzyskanych z likwidacji tych aktywów.

Jeżeli jednak istnieje założenie kontynuacji działania, wycena bilansowa będzie przebiegała zgodnie z art. 28 ustawy o rachunkowości - jak to jest zaprezentowane w dalszej części opracowania.

Kolejnym ważnym elementem wyceny jest zasada ostrożności. Zobowiązuje ona do uwzględniania zmniejszenia wartości majątku, tak aby nie wykazywać ich w bilansie w zawyżonych wartościach i tym samym nie zniekształcić wyniku finansowego. W konsekwencji wycena początkowa aktywów w cenach nabycia lub kosztach wytworzenia na dzień bilansowy musi być skorygowana o obniżkę wartości poprzez dokonanie odpisów aktualizujących. Przyczyną takiego stanu rzeczy może być zużycie środków trwałych, zniszczenie zapasów materiałów.

Z kolei zasada ciągłości dotyczy m.in. wyceny aktywów i pasywów - z uwzględnieniem zasady istotności. Umożliwia to porównywalność danych uzyskanych z kolejnych bilansów.

Zasady memoriału oraz współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wyrażone są w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości. Przepisy te nakazują firmom ujmować w księgach rachunkowych wszystkie osiągnięte, przypadające na ich rzecz, przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczącymi danego roku obrotowego, bez względu na termin ich zapłaty. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Odzwierciedleniem zasady memoriału jest ujmowanie w bilansie rozliczeń międzyokresowych przychodów, czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz tworzenie rezerw.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o rachunkowości, określając zasady (politykę) rachunkowości, należy wyodrębnić w rachunkowości wszystkie zdarzenia istotne do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki przy zachowaniu zasady ostrożności. Z kolei art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości uprawnia jednostkę do stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na przedstawienie rzetelnego obrazu przedstawionego w sprawozdaniu finansowym.

Każda jednostka w zasadach - polityce - rachunkowości powinna określić poziom istotności zdarzeń, które skutkują zmianą wyniku finansowego roku ubiegłego lub lat ubiegłych.

Zapis taki może brzmieć: w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego za istotne uznaje się te kwoty, które przekraczają w wypadku wielkości bilansowych 0,5 proc. sumy bilansowej za poprzedni rok obrotowy lub dla wielkości wynikowych kwoty przekraczające 5 proc. wyniku finansowego.

Podmioty takie jak rożnego rodzaju spółki, które do prowadzenia ksiąg rachunkowych stosują ustawę o rachunkowości, sprawozdanie finansowe tworzą zgodnie ze wzorem podanym w załączniku do tej ustawy. Bilans podzielony jest na aktywa, tj. składniki majątku, i źródła ich finansowania, tj. pasywa, których wartość musi być sobie równa.

Aktywa wykazuje się od tych, które charakteryzują się najmniejsza płynnością, tj. wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości, tego typu składniki majątku wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Wyceniając te składniki majątku, należy pamiętać, że jednostka sama nie może podjąć decyzji o podwyższeniu wartości składnika aktywów, np. budynku, który może mieć znacznie wyższą wartość, niż wynika to z ksiąg. Może to nastąpić tylko na podstawie odrębnych przepisów (ostatnia taka aktualizacja została dokonana na 1 stycznia 1995 r.).

Oznacza to, że do bilansu będzie brana głównie wartość początkowa pomniejszona m.in. o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe. Przykładowo jeżeli maszyna produkcyjna została wprowadzona do ksiąg rachunkowych w wartości 100 tys. zł, natomiast amortyzacja wynosi 80 tys., w bilansie będzie wykazana w wartości 20 tys. zł. Będzie tak jednak tylko pod warunkiem, że nie nastąpiła trwała utrata wartości. Z kolei dla środka trwałego w pełni zamortyzowanego jego wartość bilansowa wynosi zero.

Warto jednak wyjaśnić, że w tym przypadku za wartość początkową uważana jest cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększone o koszty ulepszenia. Ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powoduje, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami. Taką definicję zawiera art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości.

Oznacza to, że za wartość początkową środka trwałego brana jest nie pierwotna wartość środka trwałego, ale ta, która została ustalona w wyniku przeprowadzonego ulepszenia środka trwałego. Przykładowo załóżmy, że samochód osobowy został wprowadzony do ksiąg rachunkowych w wartości 30 tys. zł, a po roku zamontowano w nim instalację gazową o wartości 5 tys. zł (co stanowi dla celów rachunkowych ulepszenie). Przyjmując, że dotychczas amortyzacja wyniosła 10 tys. zł, wartość bilansowa będzie wynosić (30 tys. + 5 tys. - 10 tys.) 25 tys. zł.

@RY1@i02/2010/217/i02.2010.217.086.0007.001.jpg@RY2@

Dokonanie odpisu aktualizującego

Harmonogram rozliczenia roku obrotowego 2010*

● Od 1 października 2010 r. do 15 stycznia 2011 r. - przeprowadzenie inwentaryzacji

● Do 25 marca 2011 r. - rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych i sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej (tzw. obrotówka)

● Do 31 marca 2011 r. zamknięcie ksiąg rachunkowych sporządzenie sprawozdania finansowego

● Do 2 maja 2011 r. - przekazanie sprawozdania finansowego wraz z zeznaniem podatkowym do urzędy skarbowego (osoby fizyczne)

● Do 30 czerwca 2011 r. - zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez odpowiedni organ

● Do 11 lipca (w ciągu 10 dni od zatwierdzenia rocznego sprawozdania) - złożenie sprawozdania w urzędzie skarbowym (osoby prawne)

● Do 15 lipca (w ciągu 15 dni od zatwierdzenia rocznego sprawozdania) - złożenie sprawozdania we właściwym rejestrze sądowym, a w przypadku spółek podlegających badaniu również złożyć do ogłoszenia w Monitorze Polskim B

*W przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym

Zgodnie z art. 35b ustawy o rachunkowości odpisów aktualizujących należy dokonać w odniesieniu do:

● należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - należy utworzyć do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym,

● należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - należy utworzyć w pełnej wysokości należności,

● należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - należy utworzyć do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

● należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - należy utworzyć w wysokości tych kwot do czasu ich otrzymania lub odpisania,

● należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - należy utworzyć w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Oprócz wymienionych wcześniej zasad ustalania wartości bilansowej aktywów ważną kwestią są odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Aby prawidłowo ustalić tę wartość, należy przeanalizować, czy nie istnieją przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości danego składnika majątku. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości z takim zdarzeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (np. maszyna produkcyjna) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku - do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.

Oznacza to, że nie dokonuje się aktualizacji środków trwałych, których wartość księgowa jest niższa od ich przewidywanej ceny sprzedaży netto.

Przyczyną przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny może być sytuacja, w której jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów, lub też planuje zbyć albo wycofać jakieś składniki aktywów z używania.

Powodem rozpoczęcia procedury aktualizacyjnej może być również pojawienie się dowodów świadczących o tym, że ekonomiczne skutki wykorzystania jakichś składników aktywów są lub w przyszłości będą gorsze od oczekiwanych.

Pomocą w prawidłowym ujmowaniu i wykazywaniu odpisów aktualizujących może być krajowy standard rachunkowości w tym zakresie, który dostępny jest na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (www.mf.gov.pl).

Ujęcie w księgach rachunkowych odpisu aktualizującego może przebiegać w następujący sposób: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

Jeżeli jednak jednostka przeprowadzała aktualizację na podstawie odrębnych przepisów i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, trwała utrata wartości do wysokości utworzonego kapitału zostanie odzwierciedlona zapisem: strona Wn konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych. Pozostałą kwotę ewidencjonuje się jak w przypadku zwykłego utworzenia odpisu.

Należy pamiętać, że zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości w razie ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu zwiększa wartość danego składnika aktywów i będzie podlegała zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych.

Odwrócenie odpisu do wysokości odniesionej na zmniejszenie kapitału można zaksięgować zapisem: strona Wn konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, strona Ma konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny. Natomiast pozostałego odpisu: strona Wn konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych, strona Ma konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne.

Ujęciu bilansowemu podlegają również środki trwałe w budowie. Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości tego typu składniki majątku wycenia się na dzień bilansowy w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Przyczyną dokonania tego typu odpisu może być np. zaniechanie budowy środka trwałego, na który zostały poniesione nakłady. Ewidencja będzie uzależniona od przyczyny dokonania odpisu aktualizującego: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne (lub 775 - Straty nadzwyczajne - w przypadku gdy przyczyną dokonania odpisu były zdarzenia nadzwyczajne), strona Ma konta 080 - Środki trwałe w budowie.

W bilansie należności wykazywane są w podziale na długo- i krótkoterminowe. Niezależnie jednak od tego kryterium na dzień bilansowy wycenia się je, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości, w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności.

Kwota wymaganej zapłaty należności to jej wartość nominalna. Może ona być powiększona o ewentualne kary umowne, zasądzone koszty sądowe oraz należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe, których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka.

Jednak powiększenie należności o odsetki jest możliwe tylko wtedy, gdy jednostka zamierza obciążyć odsetkami dłużnika. W tym celu musi być jednak wystawiona nota księgowa lub nota odsetkowa. Jest to możliwe również wówczas, gdy odsetki zostały przewidziane w umowie.

Jeżeli płatność należności wyrażona jest w walucie obcej, kwotę wymaganej zapłaty przelicza się na polską walutę, stosując średni kurs NBP z dnia bilansowego.

W tym przypadku wyceny należności należy zwrócić uwagę, czy nie występuje przesłanka utworzenia odpisu aktualizującego. Może się bowiem okazać, że dana płatność jest zagrożona, na przykład ze względu na ogłoszenie upadłości kontrahenta. Kwestie ujmowania w księgach rachunkowych odpisów reguluje art. 35 lit. b) ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z tym artykułem odpisów aktualizujących należy dokonać np. na należności przeterminowane dochodzone na drodze sądowej od dłużników niemających majątku i postawionych w stan upadłości bądź likwidacji. W takiej sytuacji istnieje duże prawdopodobieństwo, że należności nie zostaną odzyskane.

@RY1@i02/2010/217/i02.2010.217.086.0007.002.jpg@RY2@

Aktualizacja wartości należności

Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający:

● stan tych aktywów na początek roku obrotowego,

● zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia i przemieszczenia wewnętrznego,

● stan końcowy.

W przypadku majątku podlegającego amortyzacji należy w podobny sposób przedstawić stany i tytuły zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia.

W przypadku tworzenia odpisów należy uwzględnić stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności. Przykładowo gdy chodzi o należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości, odpis należy utworzyć do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym. Przepisy nakazują podobne postępowanie w przypadku należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.

Spółki w ramach przyjętej polityki rachunkowości powinny same określać sposoby tworzenia odpisów aktualizacyjnych.

Podmioty mogą dokonywać odpisów indywidualnych po przeprowadzeniu analizy sytuacji kontrahentów. Wówczas należy wziąć pod uwagę przyczynę zwłoki, ewentualne problemy finansowe dłużnika, dotychczasową współpracę oraz rodzaj posiadanych zabezpieczeń. Taka metoda jest właściwa, jeżeli firma ma stałą bazę klientów.

Firmy mogą też zastosować metodę statystyczną na podstawie salda należności przeterminowanych. Jest to właściwe, gdy nie ma możliwości przeprowadzenia analizy poszczególnych przypadków. Oznacza to, że korzystając z danych historycznych, firma statystycznie określa wartość tworzonych odpisów. Przykładowo można przyjąć, że w przypadku należności przeterminowanych od 90 do 180 dni będzie ona tworzyła odpis w wysokości 50 proc. salda należności. Natomiast jeżeli kontrahenci spóźniają się z zapłatą dłużej niż 180 dni, odpis dokonywany będzie w pełnej ich wysokości.

Zgodnie z art. 35 lit. b) ust. 2 odpisy aktualizujące w zależności od rodzaju należności obciążają pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne lub 756 - Koszty finansowe, stronie Ma konta 280 - Odpisy aktualizujące wartość należności.

Jeżeli wystąpi zdarzenie, które było przyczyną utworzenia odpisu, należność trzeba spisać w ciężar wcześniej utworzonego odpisu (np. strona Wn konta 280 - Odpisy aktualizujące wartość należności, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami).

Natomiast jeżeli przyczyna ustanie, należy rozliczyć dokonany uprzednio odpis, zaliczając jego zmniejszenie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych.

Przy wycenie bilansowej składników majątku warto zwrócić uwagę na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem jednostka ma obowiązek uwzględnić w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - zmniejszenie wartości użytkowej i handlowej składników aktywów, w tym również zapasów. Z kolei wycena zapasów na dzień bilansowy dokonuje się według art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem podmioty gospodarcze dokonują wyceny zapasów rzeczowych aktywów obrotowych na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen sprzedaży netto możliwych do uzyskania na ten dzień.

Przypomnijmy, że koszt wytworzenia obejmuje pośrednie koszty stałe (np. koszty: transportu, utrzymania powierzchni, administracji wydziałowej) i zmienne (np. koszty paliw, energii), oprócz: kosztów niewykorzystanych zdolności i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów (o ile poniesienie tych kosztów nie jest niezbędne w produkcji), a także sprzedaży produktów.

Istotne jest, że w obu tych metodach wyceny istnieje możliwość uwzględnienia kosztów obsługi zobowiązań zaciągniętych na zakup zapasów towarów lub usług. Można również uwzględnić różnice kursowe związane z zakupem lub wytworzeniem tych aktywów (odpowiednio pomniejszyć lub powiększyć cenę), jeżeli jest to uzasadnione długotrwałym okresem wytwarzania lub przygotowania do sprzedaży.

Powracając do zasad z art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości, należy wyjaśnić, że aktywa obrotowe rzeczowe, np. materiały, towary, produkty gotowe, powinny podlegać odpisom aktualizującym z tytułu utraty wartości użytkowej i handlowej.

Załóżmy, że utrata wartości nastąpiła w zapasach objętych ewidencją ilościowo-wartościową. Jednocześnie ceny ewidencyjne ustalono na poziomie ceny zakupu. W takiej sytuacji obniżenie wartości nastąpi wtedy, gdy możliwa do uzyskania cena sprzedaży netto, po której mogą być upłynnione zapasy, jest niższa od ceny zakupu.

Z kolei gdy ewidencja zapasów prowadzona jest według tzw. stałych cen ewidencyjnych, taką wartość należy doprowadzić do cen zakupu. Polega to na korekcie wartości w cenach przyjętych do ewidencji zapasów o odchylenia od cen ewidencyjnych. Dopiero obniżenie wartości poniżej cen zakupu do cen możliwych do uzyskania wyraża utratę wartości użytkowej lub handlowej zapasów objętych spisem z natury.

Przyczyną utraty wartości mogą być m.in. zagrożenie upływu terminu przydatności do spożycia, uszkodzenie, zmiana profilu działalności, brak możliwości wykorzystania, kiedy stają się już nieaktualne, np. komentarze do przepisów w wyniku zmiany regulacji.

Tak jak w przypadku środków trwałych, tak i w przypadku zapasów w kwestii trwałej utraty wartości należy się odwołać do art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to stan, w którym dany składnik zapasów w przyszłości nie przyniesie zakładanych korzyści ekonomicznych. Daje to podstawę do dokonania odpisu aktualizacyjnego doprowadzającego zapas do możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto lub ustalenia w inny sposób wartości godziwej. Zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące zapasy tworzy się za pośrednictwem konta pozostałych kosztów operacyjnych. Z kolei według art. 35c ustawy o rachunkowości ustanie przyczyny odpisu aktualizacyjnego odnosimy na pozostałe przychody operacyjne.

Kolejną pozycją aktywów są rozliczenia międzyokresowe. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe dzieli się na aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego oraz inne rozliczenia międzyokresowe.

Te ostatnie stanowią poniesione wydatki, które na dzień bilansowy nie stanowią kosztu. Będą nim dopiero w przyszłych okresach obrotowych, a w przypadku pozycji długoterminowej po 12 miesiącach od dnia bilansowego.

Do tej pozycji w przypadku gdy ich wartość jest istotna, kwalifikuje się m.in. koszty:

● trwających prac rozwojowych,

● przygotowania nowej produkcji.

W pozycji tej wykazuje się również opłacone z góry prenumeraty i czynsze, a także dyskonto weksla.

Jako długoterminowe rozliczenia międzyokresowe wykazuje się również odsetki od pożyczki lub kredytu na bieżącą działalność, jeżeli zostały pobrane z góry. W związku z tym pobrane przez bank z góry odsetki ewidencjonuje się w momencie uruchomienia kredytu za pośrednictwem konta 650 - Rozliczenie międzyokresowe kosztów finansowych. Saldo Wn konta 650 wykazuje się, jako B.IV - Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, jeżeli dotyczą krótszych terminów.

Z kolei krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe obejmują te koszty, których aktywacja nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Oznacza to, że do tej kategorii aktywów zalicza się wydatki, które jednostka poniosła w 2010 roku, a kosztem staną się dopiero w 2011 roku. Mogą to być zatem wydatki związane z: prenumeratą, zapłaconym z góry czynszem, ubezpieczeniami.

@RY1@i02/2010/217/i02.2010.217.086.0007.003.jpg@RY2@

Ewidencja faktury za energię elektryczną

● Krajowy standard rachunkowości nr 4 - Utrata wartości aktywów - opublikowany w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 20 lipca 2007 r. nr 8, poz. 46.

● Krajowy standard rachunkowości nr 6 - Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe - opublikowany w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 28 listopada 2008 r. nr 12, poz. 90.

● Krajowy standard rachunkowości nr 2 - Podatek dochodowy - opublikowany w Dzienniku Urzędowym ministra finansów z 20 kwietnia 2010 r. nr 7, poz. 31.

Standardy dostępne są również na stronie internetowej Ministerstwa Finansów - www.mf.gov.pl.

W pasywach bilansu jednostki zobowiązane są natomiast do ujmowania rezerw na zobowiązania. Należy je utworzyć, jeżeli spełnione zostaną łącznie poniższe warunki:

● na jednostce ciąży prawny lub zwyczajowy obowiązek wynikający z przeszłych zdarzeń,

● jeżeli można wiarygodnie oszacować wartość,

● istnieje prawdopodobieństwo, że spełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypłaty środków uosabiających korzyści ekonomiczne.

Oddzielną pozycją bilansu są rezerwy na świadczenia pracownicze. Są to świadczenia, które wynikają z obowiązków pracodawcy zarówno z kodeksu pracy, jak i regulaminów wynagradzania oraz umów o pracę. Tworzy się je na: odprawy emerytalne i rentowe, urlopy wypoczynkowe, premie, nagrody jubileuszowe. W bilansie pozycja ta jest podzielona na rezerwy krótkoterminowe podlegające realizacji do 12 miesięcy od dnia bilansowego i długoterminowe powyżej 12 miesięcy. Podejmując decyzje o tworzeniu rezerw, spółka powinna wziąć przede wszystkim pod uwagę istotność, z jaką przyszłe świadczenia będą wpływać na wynik finansowy.

Rezerwy na świadczenia pracownicze wycenia się metodą aktuarialną lub inną opisaną w polityce rachunkowości.

Konieczność tworzenia rezerw bilansowych wynika z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości. Przepis ten nakazuje jednostce wyceniać poszczególne składniki aktywów i pasywów z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić m.in. rezerwy na wszystkie znane jednostce ryzyka, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 i 21 ustawy o rachunkowości są to zobowiązania wynikające z przeszłych zdarzeń o wiarygodnie określonej wartości, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne.

Zobowiązania nie posiadają elementu niepewności. Ponadto obowiązek ich wykonania wynika ze:

● zdarzeń przeszłych,

● ze spełnieniem świadczenia będzie związane wykorzystanie aktywów jednostki,

● można wiarygodnie określić wartość świadczenia. W przypadku rezerw występuje niewiadoma dotycząca zarówno kwoty potencjalnego zobowiązania, jak i terminu, kiedy zobowiązanie stanie się wymagalne.

Tak właśnie będzie w przypadku ujmowania np. kosztów energii elektrycznej czy usług telekomunikacyjnych na przełomie roku. Należy pamiętać, że w takiej sytuacji błędnym postępowaniem jest ujmowanie kosztów w momencie otrzymania faktury. Należy je bowiem przyporządkować do odpowiednich okresów sprawozdawczych.

Jeżeli zużycie energii elektrycznej dotyczy jednego roku, a płatność zostanie dokonana na początku kolejnego, ten wydatek (jeżeli jest istotny) powinien zostać zaliczony do pierwszego z wymienionych okresów.

Taki koszt można ująć w dwojaki sposób: jako rozliczenia międzyokresowe kosztów bierne albo rozliczenie zakupu. Zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Natomiast zobowiązanie, jak to już zostało wcześniej wyjaśnione, jako wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, który spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Elementem rozstrzygającym o tym, czy mamy do czynienia z zobowiązaniem, czy z rozliczeniem międzyokresowym, jest stopień pewności przy określeniu wysokości zobowiązań.

Oznacza to również, że nie można ujmować jako biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań z tytułu dostaw i usług zrealizowanych, które do końca okresu sprawozdawczego nie zostały zafakturowane, mimo że dostawca miał taki obowiązek. Stanowią one dostawy niefakturowane wykazywane w bilansie jako zobowiązania.

Należy pamiętać, żeby rezerwy na koszty w formie biernych rozliczeń międzyokresowych ujmuje się w pasywach w pozycji Pozostałe rezerwy, a nie w pozycji - Rozliczenia międzyokresowe.

W pasywach bilansu znajduje się również pozycja rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. W związku z rozbieżnościami w przepisach prawa bilansowego i podatkowego powstają różnice w ustalaniu wartości bilansowej i podatkowej aktywów oraz pasywów. W art. 37 ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazuje się, że w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych jednostka powinna utworzyć rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty. Chodzi tu o różnice, które spowodują w przyszłości zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego. Przepisy przewidują zwolnienie z tego obowiązku jednostek, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy pamiętać, że niewykazanie rezerwy na podatek odroczony powoduje zaniżenie pozycji zobowiązań, a w konsekwencji zawyżenie wyniku finansowego.

Ostatnią pozycją pasywów bilansu są rozliczenia międzyokresowe. Chodzi tu oczywiście o rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości dokonywane są one z zachowaniem zasady ostrożności i obejmują w szczególności:

● równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,

● środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

● ujemną wartość firmy.

Jednak należy pamiętać, że w pasywach w wierszu B.IV.2 - Inne rozliczenia międzyokresowe nie wykazuje się potwierdzonych fakturą zaliczek, zadatków i przedpłat pobranych na poczet dostaw. Wykazuje się je jako zobowiązania z tego tytułu w pozycji B.III.

Otrzymane z góry zaliczki, przedpłaty, zadatki na poczet dostaw i usług, które zostaną wykonane w następnym okresie sprawozdawczym, tj. otrzymane z góry czynsze, dzierżawy, prenumeraty (u wydawców) oraz inne zapłaty pobrane z góry, można ująć w następujący sposób:

1. Otrzymana zaliczka od kontrahenta na podstawie wyciągu bankowego: strona Wn konta 130 - Rachunek bankowy, strona Ma konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami,

2. Faktura VAT: strona Wn konta 201 - Rozrachunki z odbiorcami - wartość brutto, strona Ma konta 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów - wartość netto, strona Ma konta 225 - Rozliczenie VAT naliczonego

3. Zarachowanie przychodów przyszłych okresów do bieżących przychodów działalności jednostki: strona Wn konta 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów, strona Ma konta 700 - Sprzedaż produktów, 730 - Przychody ze sprzedaży towarów, 760 - Pozostałe przychody operacyjne.

Zobowiązania w pasywach bilansu wykazywane są w podziale na krótko- i długoterminowe. Do zobowiązań krótkoterminowych zaliczają się zobowiązania, których termin zapadalności jest krótszy od 12 miesięcy od dnia bilansowego. Wyjątek stanowią zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które zawsze będą prezentowane w tej pozycji, bez względu na ich termin płatności.

Pozycja B.II.2.g Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń obejmuje zobowiązania:

● z tytułu podatków stanowiących przychód budżetu centralnego i budżetów terenowych,

● wobec urzędów celnych,

● wobec ZUS.

Natomiast innymi zobowiązaniami będą wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego m.in. zobowiązania z tytułu:

● zakupu środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, aktywów finansowych,

● z tytułu odszkodowań, które jednostka musi wypłacić kontrahentom.

@RY1@i02/2010/217/i02.2010.217.086.0007.004.jpg@RY2@

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).