Ujęcie nieruchomości zależy od jej obecnego przeznaczenia

Podmioty działające na rynku mogą posiadać różnego rodzaju nieruchomości. W zależności od przeznaczenia tych nieruchomości będą one w różny sposób kwalifikowane i ujmowane w księgach rachunkowych.

Jeżeli z założenia mają być wykorzystywane na potrzeby jednostki, a ich przewidywany okres ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok - należy je zaewidencjonować jako środki trwałe.

Natomiast jeżeli są posiadane w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu ich wartości lub innych pożytków, np. czynszów z najmu, należy je zakwalifikować do inwestycji.

Przepisy ustawy o rachunkowości (które obowiązują od 1 stycznia 2009 r.) bez wątpienia pozwalają na zmianę kwalifikacji nieruchomości, jeżeli zmienił się cel jej użytkowania. Na przykład jeżeli hala produkcyjna została zakupiona do celów operacyjnych jednostki, a następnie podmiot przeznaczył ją na wynajem, konieczne jest przekwalifikowanie jej ze środków trwałych do inwestycji. Od tej pory bowiem będzie posiadana w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z najmu.

W tym kontekście warto wspomnieć o różnicach w wycenie i ewidencji poszczególnych składników majątku. Zgodnie z ustawą o rachunkowości środki trwałe mogą być wyceniane według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Po wprowadzeniu ich do ksiąg podlegają amortyzacji, która polega na systematycznym i planowym dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych. Odpisy z tego tytułu w księgach rachunkowych ewidencjonuje się zapisem: strona Wn konta 400 - Amortyzacja, strona Ma konta 050 - Umorzenie środków trwałych.

Natomiast w przypadku nieruchomości traktowanych jako inwestycje do wyceny można skorzystać z metod właściwych dla środków trwałych lub zastosować cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą.

Ponadto w przypadku nieruchomości inwestycyjnych wszystkie koszty i przychody związane z utrzymywaniem tego typu składników majątku, w tym także z aktualizacją ich wartości, stanowią odpowiednio pozostałe koszty i przychody operacyjne.

Oznacza to, że odpisy amortyzacyjne inwestycji wycenionych według zasad określonych dla środków trwałych (z wyjątkiem gruntów) i odpisy z tytułu trwałej utraty wartości można zapisać: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 046 - Umorzenie i odpisy aktualizujące inwestycji w nieruchomości.

Zasady takiej ewidencji wynikają z przytoczonego powyżej art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c) ustawy o rachunkowości. Również zgodnie z tym przepisem do pozostałych kosztów i przychodów operacyjnych zalicza się koszty i przychody związane z przekwalifikowaniem nieruchomości inwestycyjnych do środków trwałych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą.

Przekwalifikowanie nieruchomości ze środków trwałych do inwestycji, do wyceny których stosuje się zasady obowiązujące dla środków trwałych, należy ująć w następujący sposób:

● wartość początkowa: strona Wn konta 040 - Inwestycje w nieruchomości i prawa, strona Ma konta 010 - Środki trwałe,

● dotychczasowe umorzenie: strona Wn konta 050 - Umorzenie środków trwałych, strona Ma konta 046 - Umorzenie i odpisy umorzeniowe inwestycji w nieruchomości.

Przekwalifikowanie nieruchomości inwestycyjnej (wycenianych jak środki trwałe) do środków trwałych będzie przebiegało w analogiczny sposób (odwrotnymi zapisami).

Jeżeli nieruchomości inwestycyjne wyceniane są według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej, może się zdarzyć, że nowa określona wartość jest równa bądź różni się od dotychczasowej wartości bilansowej.

Przykładowo, jeżeli cena nabycia nieruchomości wynosiła 800 tys. zł, dotychczasowe umorzenie to 100 tys., natomiast ustalona dla inwestycji wartość rynkowa wynosi 700 tys., to ewidencja księgowa będzie przebiegać następująco: strona Wn konta 040 - Inwestycje w nieruchomości i prawa - 700 tys., Wn konto 050 - Umorzenie środków trwałych - 100 tys., strona Ma konta 010 - Środki trwałe - 800 tys. zł.

Jeżeli jednak wartość bilansowa (wartość początkowa - dotychczasowe umorzenie) jest mniejsza od wartości godziwej - różnicę należy zaksięgować po stronie Ma konta 760 - Pozostałe przychody operacyjne. W przeciwnej sytuacji różnicę ujmuje się po stronie Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne.

Może też zaistnieć przypadek odwrotnego przekwalifikowania nieruchomości inwestycyjnej według ceny rynkowej bądź inaczej określonej wartości godziwej do środków trwałych. W takiej sytuacji konieczne jest ustalenie wartości netto nieruchomości, jaką miałyby na dzień zmiany kwalifikacji, gdyby od dnia ich wprowadzenia do ewidencji były wyceniane według ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Różnicę pomiędzy wartością godziwą a wartością netto nieruchomości ujmuje się odpowiednio jako pozostałe koszty lub przychody operacyjne.

@RY1@i02/2011/065/i02.2011.065.086.014a.001.jpg@RY2@

Przykłady

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Art. 3 ust. 1 pkt 15, 17 i 32 lit. c) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).