Jak szybko i poprawnie sporządzić sprawozdanie finansowe

Już niewiele czasu zostało na sporządzenie sprawozdania finansowego. Podmioty, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, mają na to czas do 31 marca 2011 r. Podstawą sporządzenia prawidłowego sprawozdania finansowego jest inwentaryzacja, a następnie rozliczenie jej wyników. Prace w tym zakresie należy zakończyć w takim terminie, aby możliwe było sporządzenie zestawienia obrotów i sald. Według art. 24 ust. 5 pkt 2 ustawy o rachunkowości na wykonanie tej czynności spółki mają czas do 85. dnia po dniu bilansowym. W przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, ostatnim dniem (terminem) jest 26 marca 2011 r.

Tworzenie zestawienia obrotów i sald reguluje art. 18 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zwierać symbole lub nazwy kont, a także salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego. Konieczne jest również wykazanie sumy sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że tzw. obrotówka powinna zawierać: bilans otwarcia i zamknięcia każdego konta, obroty okresu oraz obroty narastające. Ponadto salda początkowe kont wynikowych muszą wynosić zero, a konta bilansowe muszą zgadzać się ze sprawozdaniami z ubiegłego roku.

Należy również pamiętać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o rachunkowości zestawienie obrotów i sald księgi głównej jest elementem tworzącym księgi rachunkowe. Powinno więc:

● być trwale oznaczone nazwą pełną lub skróconą jednostki, której dotyczą - nazwa musi figurować na każdej księdze wiązanej, każdej luźnej karcie kontowej także wówczas, jeżeli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera;

● zawierać nazwę (tytuł) księgi rachunkowej, np. zestawienie obrotów i sald księgi głównej;

● zawierać nazwę programu przetwarzania (programu finansowo-księgowego);

● być oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia.

Zestawienie obrotów i sald pełni funkcję kontrolną. Dzięki niemu można wychwycić niektóre błędy księgowe, np. zaksięgowanie przez pomyłkę zdarzenia na dwóch kontach po tych samych stronach czy też wpisanie niewłaściwych kwot.

Następnie należy sporządzić sprawozdanie. Składa się ono z bilansu, rachunku zysków i strat i informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

Tak jest jednak w przypadku podmiotów, które nie podlegają corocznemu badaniu przez biegłego rewidenta. Jeżeli jednak jest taki obowiązek, sprawozdanie musi zostać rozszerzone o zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunek przepływów pieniężnych.

Do rocznego sprawozdania dołącza się sprawozdanie z działalności jednostki, jeżeli obowiązek jego sporządzania wynika z ustawy o rachunkowości lub odrębnych przepisów.

Zgodnie z art. 49 ust. 1 oraz art. 55 ust. 2 ustawy o rachunkowości sprawozdanie z działalności muszą sporządzić:

● spółki kapitałowe,

● spółki komandytowo-akcyjne,

● towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych,

● towarzystwa reasekuracji wzajemnej,

● spółdzielnie,

● przedsiębiorstwa państwowe,

● grupy kapitałowe.

Sprawozdanie finansowe oraz sprawozdanie z działalności jednostki sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej. Wynika to z art. 45 ust. 5 ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z tym przepisem dane liczbowe można wykazywać w zaokrągleniu do tysięcy złotych. Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy takie postępowanie nie będzie zniekształcać obrazu jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym oraz w sprawozdaniu z działalności firmy.

W tym przypadku do zaokrąglania danych liczbowych zastosowanie będą miały ogólne zasady. Oznacza to, że kwoty mniejsze niż 500 zł się pomija, natomiast wartości równe 500 zł i powyżej zaokrągla się do 1 tys. zł. Należy w tym przypadku pamiętać, że przyjęcie zasady zaokrąglania danych zobowiązuje do jej zastosowania we wszystkich częściach sprawozdania finansowego, a także w sprawozdaniu z działalności (jest elementem uzupełniającym sprawozdanie finansowe). Takie postępowanie wynika z zasady porównywalności danych.

Z tej możliwości powinny korzystać jednak tylko duże jednostki, które w sprawozdaniu prezentują duże kwoty. W przeciwnym razie obraz prezentowany w sprawozdaniu finansowym może ulec zniekształceniu.

Przepisy prawa bilansowego wymagają również, aby w sprawozdaniach wykazywać dane za dwa okresy sprawozdawcze. W przypadku raportów za 2010 rok trzeba będzie wykazać informacje za 2010 i 2009 rok. Dotyczy to bilansu, rachunku wyników, rachunku przepływów pieniężnych, zestawienia zmian w kapitale oraz dla not objaśniających.

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Oznacza to, że dane sprawozdawcze stanowi stan aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący rok obrotowy (31 grudnia 2010 r. - w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym), a dane porównawcze - stan aktywów i pasywów na dzień kończący poprzedni rok obrotowy (analogicznie 31 grudnia 2009 r.).

Z kolei w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Zatem ujmuje się je odpowiednio za 2010 i 2009 rok.

Kolejny element raportu - zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym - obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy. Dane sprawozdawcze obejmują stan na 31 grudnia 2009 r., zmiany, jakie nastąpiły w 2010 r., i stan na 31 grudnia 2010 r., a dane porównawcze obejmują stan na 31 grudnia 2008 r., zmiany, jakie nastąpiły w 2009 r., i stan na 31 grudnia 2009 r.

Ostatnia część sprawozdania - rachunek przepływów pieniężnych - sporządza się metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki. Wykazuje się w nim dane za 2010 rok i poprzedni - 2009 rok obrotowy.

Warto pamiętać, że niektóre podmioty mogą sporządzać uproszczone sprawozdanie finansowe. Tę kwestię reguluje art. 50 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe oraz w roku go poprzedzającym, nie osiągnęła dwóch z określonych przez ustawodawcę wielkości, może sporządzić sprawozdanie finansowe w formie uproszczonej. W przepisie wymieniono trzy wielkości:

● średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło nie więcej niż 50 osób,

● suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego w walucie polskiej nie przekroczyła równowartości 2 mln euro,

● przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów oraz operacji finansowych w walucie polskiej nie przekroczyły równowartości 4 mln euro.

Jeżeli dwa z tych limitów nie zostały przekroczone, jednostka ma prawo wykazać tylko informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 1, które zostały w nim wymienione pod literami i cyframi rzymskimi. Informację dodatkową sporządza się w odpowiednio uproszczonej formie.

Jeżeli jednostka za rok obrotowy przyjmuje rok kalendarzowy, to w tym przypadku przy sporządzaniu sprawozdania za 2010 rok musi skorzystać z kursu z 31 grudnia zarówno w 2009 r. (4,1082 zł/euro), jak i w 2010 r. (3,9603 zł/euro). W tym przypadku:

● suma aktywów 2 mln euro wynosi: za 2009 rok - 8 216 400 zł i za 2010 rok - 7 920 600 zł,

● przychody netto ze sprzedaży 4 mln euro wynoszą: za 2009 rok - 16 432 800 zł i za 2010 rok - 15 841 200 zł.

Przypomnijmy jednak, że nowo powstałe spółki za pierwszy rok obrotowy nie mogą korzystać z uproszczeń przy sporządzeniu sprawozdania finansowego. Dopiero gdy warunki dotyczące zatrudnienia, aktywów i przychodów są spełnione za dwa kolejne lata, przysługuje uproszczenie w prezentowaniu danych w sprawozdaniu finansowym sporządzanym za drugi rok.

Obowiązki spółek za rok obrotowy 2010*:

● Do 26 marca 2011 r. - należy rozliczyć inwentaryzację i sporządzić zestawienie obrotów i sald.

● Do 31 marca 2011 r. - należy sporządzić jednostkowe sprawozdanie finansowe i przedstawić je właściwym organom.

● Do 2 maja 2011 r. - osoby fizyczne muszą złożyć sprawozdanie finansowe wraz z zeznaniem podatkowym do urzędu skarbowego.

● Do 30 czerwca 2011 r. - organ zatwierdzający musi przyjąć roczne sprawozdanie finansowe.

● Do 10 lipca - osoby prawne muszą złożyć sprawozdanie finansowe do urzędu skarbowego (w ciągu 10 dni od zatwierdzenia sprawozdania).

● Do 15 lipca - należy złożyć sprawozdanie finansowe w rejestrze sądowym i Monitorze Polski B (w ciągu 15 dni od zatwierdzenia sprawozdania).

*w przypadku gdy rok kalendarzowy zbieżny jest z obrotowym

Przy tworzeniu sprawozdania finansowego księgowi często skupiają się na bilansie i rachunku zysków i strat, nie przywiązując właściwej wagi do informacji dodatkowej. Jest to jednak bardzo ważna część raportu, która ma pomóc w ocenie sytuacji jednostki.

Zgodnie z art. 48 ustawy o rachunkowości powinna więc zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne, aby sprawozdanie finansowe mogło rzetelnie i jasno odzwierciedlić sytuację finansową jednostki.

Niezbędny jest też opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego.

Księgowi jednak często zapominają, że nie trzeba umieszczać we wstępie zasad rachunkowości, które jednostka ma obowiązek stosować, ale te tylko, co do których ma prawo wyboru.

Na przykład nieruchomości inwestycyjne mogą być wyceniane według zasad stosowanych do środków trwałych lub według wartości godziwej. Jednostka powinna wskazać, którą metodę wyceny przyjęła.

Rozchody zapasów mogą być wyceniane według różnych metod, należy podać, którą (które) z nich jednostka przyjęła. Ważna jest informacja, w jaki sposób dokonywane są odpisy aktualizujące należności.

Należy pamiętać, że we wprowadzeniu powinny być zawarte informacje, które pozwolą na zrozumienie sprawozdania oraz umożliwią porównanie go z innymi raportami.

Dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający:

● stan tych aktywów na początek roku obrotowego,

● zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia i przemieszczenia wewnętrznego,

● stan końcowy.

W przypadku majątku podlegającego amortyzacji należy w podobny sposób przedstawić stany i tytuły zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia.

Główne pozycje, które powinny być zawarte we wprowadzeniu, są wymienione w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości.

Należy więc podać nazwę (firmę) i siedzibę, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr.

Następnie spółka musi wskazać czas trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony. W przeciwnym razie pozycję można pominąć lub zamieścić informację, że czas trwania działalności spółki nie został ograniczony.

Obowiązkowym elementem jest informacja dotycząca okresu objętego sprawozdaniem finansowym. Jeżeli rok obrotowy nie pokrywa się z kalendarzowym, przykładowo obejmuje okres od 1 maja 2010 r. do 30 kwietnia 2011 r. Z kolei gdy rok obrotowy jest równy kalendarzowemu, to można zamieścić informację, że sprawozdanie finansowe jest sporządzone za 2010 rok obrotowy.

Jest to istotna pozycja, szczególnie gdy podmiot niedawno rozpoczął działalność gospodarczą.

Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości jednostka, która rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, może połączyć księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny.

Załącznik 1 do ustawy o rachunkowości we wstępie nakazuje zawrzeć:

● wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,

● wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności,

● w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek, oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów),

● omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru.

W części sprawozdania finansowego dodatkowe informacje i objaśnienia należy wykazać dane o wynagrodzeniu biegłego rewidenta lub podmiotu uprawnionego do badania sprawozdań finansowych, wypłacone lub należne za rok obrotowy. Trzeba to zrobić odrębnie za:

● obowiązkowe badanie rocznego sprawozdania,

● inne usługi poświadczające,

● usługi doradztwa podatkowego,

● pozostałe usługi.

Jeżeli usługę doradztwa podatkowego świadczyłby doradca podatkowy, to informacja ta pozostałaby tajemnicą handlową stron, której nie ujawnia się w sprawozdaniu. W przypadku świadczenia jej przez biegłego rewidenta lub podmiot audytorski musi zostać ona ujawniona.

Również zakres informacji dodatkowej jest podany w załączniku 1 do ustawy o rachunkowości. Warto w tym przypadku zwrócić uwagę na konieczność ujawniania informacji o pewnych zdarzeniach.

Jeden z wymogów informacyjnych dotyczy zdarzeń z lat ubiegłych ujętych w sprawozdaniu, w tym o rodzaju popełnionego błędu oraz kwocie korekty.

Kwestia ta jest związana z art. 54 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy sprawozdanie zostało już zatwierdzone, skutki ujawnionych błędów należy ująć w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego, w którym informacje te zostały ujawnione. Z kolei jeżeli zgodnie z przyjętą przez jednostkę polityką rachunkowości ujawnione błędy nie stanowią wartości istotnej, czyli takiej, której brak nie spowodowałby, że sprawozdanie byłoby nierzetelne, to należy je ująć jako operacje bieżącego okresu. W przeciwnym razie należy je odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako stratę z lat ubiegłych. Skutki tego zdarzenia będą więc ewidencjonowane w księgach rachunkowych za pomocą konta 820 - Rozliczenie wyniku finansowego.

Kolejne informacje muszą dotyczyć zdarzeń, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, ale nie zostały uwzględnione w sprawozdaniu finansowym. W tym przypadku należy ujawnić zdarzenia, które nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy. Jeżeli bowiem ma to miejsce, sprawozdanie musi zostać zmienione. Wynika to z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Należy też powiadomić o tym biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał.

W informacji dodatkowej należy wykazać dokonane w roku obrotowym zmiany zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny oraz zmian sposobu sporządzania sprawozdania finansowego, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.

Kwestie ta związana jest z art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości, który nakazuje, aby zmiany dotychczas stosowanych rozwiązań na inne, przewidziane ustawą, bez względu na datę podjęcia decyzji stosować ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego.

Na przykład mogą one dotyczyć metod ustalania wartości materiałów, towarów, produktów lub też wyceny inwestycji w nieruchomości.

W tej pozycji należy też wyjaśnić przyczyny dokonania zmian i podać liczbowo wpływ dokonanych zmian na wynik finansowy. Konieczne są też dane za poprzedni rok obrotowy doprowadzone do porównywalności z danymi z roku bieżącego, w którym dokonano zmian.

Pozycję tę wypełnia się tylko wtedy, gdy wprowadzone w roku obrotowym np. wyceny aktywów powodują, że dane zawarte w sprawozdaniu nie są porównywalne, co uniemożliwia właściwą ocenę sytuacji majątkowej, finansowej i osiągniętego wyniku.

Niezwykle ważnym elementem rocznego rozliczenia jest bilans. Przy tworzeniu tej części sprawozdania finansowego istotną kwestią są wartości szacunkowe, czyli przykładowo rezerwy i odpisy aktualizujące wartość aktywów.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o rachunkowości rezerwy stanowią pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować. W sprawozdaniu finansowym prezentuje się je w dwóch pozycjach, tzw. rezerwach na zobowiązania i rozliczeniach międzyokresowych kosztów. Rezerwy ujmuje się np. w związku z toczącym się postępowaniem sądowym, kiedy w opinii ekspertów (np. prawników) istnieje duże ryzyko przegranej. Szczególnym rodzajem są rozliczenia międzyokresowe kosztów, które zgodnie z art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości dotyczą bieżącej działalności. Bierne rozliczenia tworzy się przykładowo na naprawy i przeglądy gwarancyjne przedmiotów długotrwałego użytku, na niewykorzystane urlopy pracowników produkcyjnych, wynagradzanych w systemie akordowym.

Tworząc rezerwy należy odpowiedzieć na pytanie, czy w odniesieniu do pewnych zjawisk, które zaistniały w danym okresie sprawozdawczym, można stwierdzić, że jest pewne lub prawie pewne, że będą one skutkowały w przyszłości zobowiązaniami jednostki. A w następnej kolejności należy dokonać wyliczeń szacujących te przyszłe zobowiązania i odpowiedzieć sobie na pytanie, czy wyliczenie jest wykonane wiarygodnie. Na przykład jednostki produkcyjne udzielają gwarancji na swoje produkty. Klient nabywający taki produkt może w określonym czasie zgłosić roszczenie wykonania określonych świadczeń, należnych zgodnie z umową gwarancyjną.

Koszty te są konsekwencją transakcji sprzedaży i umowy zawartej w tym momencie, a więc powinny być odzwierciedlone w tym samym okresie sprawozdawczym. Ewentualne przyszłe zobowiązania należy wiarygodnie oszacować: na bazie okresu trwania gwarancji, częstości zgłaszanych roszczeń gwarancyjnych, wskazówek służb technicznych, doświadczeń z podobnymi produktami w przeszłości. Konieczność utworzenia rezerwy może wynikać również z kodeksu pracy. Zgodnie z jego przepisami pracodawca jest zobowiązany do wypłaty odprawy emerytalnej w momencie osiągnięcia przez pracownika stosownych uprawnień. Świadczenie to jest jednorazowe, niemniej zgodnie z powyższą zasadą powinno być częściowo odzwierciedlone w poszczególnych okresach podpisanego stosunku pracy.

W tym przypadku należy także dokonać wiarygodnej oceny wartości przyszłych świadczeń, części, jaka z tego tytułu przypada na dany okres sprawozdawczy, i odzwierciedlić rzetelnie zobowiązanie z tego tytułu w księgach rachunkowych.

Uważa też, że często wiedza księgowa nie jest wystarczająca, aby dokonać wiarygodnych szacunków rezerw, i w takich przypadkach należy skorzystać z wiedzy eksperta, np. aktuariusza.

Spółka w księgach rachunkowych ma zobowiązania 50 tys. euro, które w momencie ujęcia w przeliczeniu na polską walutę wynosiły (po kursie 4,0011 zł/euro) - 200 055 zł. Z kolei należności w momencie ujęcia wynoszą 100 tys. euro (4,0035 zł/euro) - 400 350 zł.

Na dzień bilansowy średni kurs NBP wyniósł 3,9603 zł/euro, co oznacza, że wartość:

● zobowiązań to 198 015 zł i w związku z tym powstała dodatnia różnica kursowa o wartości 2040 zł,

● należności to 396 030 zł i w związku z tym powstała ujemna różnica kursowa o wartości 4320 zł.

Na dzień bilansowy dodatnia różnica kursowa od zobowiązań w wartości 2040 zł zostanie ujęta jako przychody finansowe. Natomiast ujemne różnice kursowe od należności od odbiorców - 4320 zł jako koszty finansowe.

W rachunku zysków i strat koszty i przychody finansowe z tytułu różnic kursowych zostaną ujęte per saldo w wartości 2280 zł w związku z nadwyżką ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako koszt finansowy w wariancie kalkulacyjnym w pozycji K.I

Wartościami szacunkowymi są też odpisy aktualizujące. Ujęcie ich w księgach rachunkowych wpływa na wycenę bilansową wielu składników majątku, m.in. środków trwałych i środków trwałych w budowie. Odpisy aktualizujące obniżają wartość składników majątku, wobec których zostały one dokonane.

Aby prawidłowo ustalić ich wartość w sprawozdaniu, należy przeanalizować, czy nie istnieją przesłanki wskazujące na trwałą utratę wartości danego składnika majątku. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości z takim zdarzeniem mamy do czynienia wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych.

Przyczyną przeprowadzenia procedury aktualizacji wyceny może być sytuacja, w której jednostka zamierza zaniechać lub restrukturyzować działalność, do której są wykorzystywane określone składniki aktywów, lub też planuje zbyć lub zlikwidować jakieś składniki aktywów przed uprzednio przewidywanym terminem.

Do ksiąg rachunkowych odpis aktualizujący wprowadzany jest w zależności od tego, czy wcześniej, na mocy odrębnych przepisów, wartość danego środka trwałego została zaktualizowana. Jeżeli takie zdarzenie miało miejsce i został utworzony kapitał z aktualizacji wyceny, trwała utrata wartości do wysokości utworzonego kapitału zostanie odzwierciedlona zapisem: strona Wn konta 803 - Kapitał z aktualizacji wyceny, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych. Pozostała kwota odpisu, tak jak i cały odpis środka trwałego, który nie uległ wcześniej aktualizacji, ewidencjonuje się zapisem: strona Wn konta 766 - Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta 050 - Odpisy aktualizujące wartość środków trwałych.

Odpisy aktualizujące ujmuje się również w przypadku należności. W art. 35b ustawy o rachunkowości wymienione są sytuacje, kiedy niezbędne jest dokonanie odpisu aktualizującego. Po pierwsze, należy to uczynić, jeżeli dłużnik został postawiony w stan likwidacji lub upadłości. Wtedy odpisu dokonuje się w wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem.

Również w przypadku należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny jego sytuacji majątkowej i finansowej spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - należy dokonać odpisu do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności.

Ponadto aktualizacji dokonuje się (jeżeli jest to uzasadnione rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców) w stosunku do innych należności przeterminowanych i nieprzeterminowanych, jeżeli istnieje prawdopodobieństwo ich nieściągalności. W tym przypadku ustawa nie daje jednak wskazówek, w jakiej wysokości dokonać tego odpisu.

W księgach rachunkowych odpisy ujmuje się w zależności od rodzaju należności jako pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Jeżeli wystąpi zdarzenie, które było przyczyną utworzenia odpisu, należność trzeba spisać w ciężar wcześniej utworzonego odpisu. Natomiast jeżeli przyczyna ustanie, należy rozliczyć dokonany uprzednio odpis, zaliczając jego zmniejszenie odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub finansowych.

W bilansie powinny być wykazane wszystkie aktywa i pasywa. Z kolei w rachunku zysków i strat pokazuje się wysokość osiągniętego przez spółkę zysku lub poniesionej straty. Działalność obejmuje:

● działalność operacyjną, czyli podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej lub finansowej,

● działalność inwestycyjną, czyli nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści,

● działalność finansową, czyli pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania własnego i obcego oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

Firmy mogą tworzyć rachunki zysków i strat w jednym z dwóch możliwych wariantów: porównawczym i kalkulacyjnym, które odmiennie prezentują koszty i przychody, a więc dostarczają innych informacji.

Wariant kalkulacyjny pokazuje wyłącznie koszty bieżącej działalności obejmujące: koszty wytworzonej sprzedanej produkcji, a także koszty zarządu i koszty sprzedaży. Natomiast wariant porównawczy pokazuje koszty i przychody wg ich rodzajów (np. amortyzacja, wynagrodzenia, zużycie materiałów i energii).

Jednostki mogą dowolnie wybierać stosowany wariant rachunku zysków i strat spośród dwóch dopuszczalnych ustawą o rachunkowości. Należy jednak pamiętać, że zastosowanie wariantu:

● kalkulacyjnego jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie funkcjonalnym. Oznacza to, że skorzystać z tej metody mogą firmy prowadzące księgi rachunkowe za pomocą kont z zespołu 5 (koszty w układzie funkcjonalnym) lub równocześnie kont zespołu 4 i 5 (koszty w układzie rodzajowym i funkcjonalnym);

● porównawczego jest możliwe, jeżeli jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w układzie rodzajowym. Oznacza to, że skorzystać z tej metody mogą firmy prowadzące księgi rachunkowe za pomocą kont z zespołu 4 (koszty w układzie rodzajowym) lub równocześnie kont zespołu 4 i 5 (koszty w układzie rodzajowym i funkcjonalnym).

Maszyna produkcyjna została wprowadzona do ksiąg rachunkowych w wartości 70 tys. zł, natomiast amortyzacja wynosi 10 tys. zł. W związku ze zmniejszonym popytem na produkowany towar zarząd podjął decyzję o dokonaniu odpisu aktualizujących w wysokości 30 tys. zł.

W bilansie zostanie ona ujęta w aktywach w pozycji A.II.1 c) Urządzenia techniczne i maszyny - w wartości (70 tys. - 10 tys. - 30 tys.) = 30 tys. zł.

Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości środki trwałe wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Tworząc rachunek zysków i strat należy pamiętać, że niektóre wartości należy ujmować per saldo. Dotyczy to jednak tylko przychodów i kosztów z tytułu różnic kursowych, tych związanych ze zbyciem niefinansowych aktywów trwałych oraz ze zbyciem aktywów finansowych zaliczonych do inwestycji.

Wynika to z art. 42 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji finansowych, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji finansowych, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

Wyjątkiem są odsetki, prowizje oraz różnice kursowe korygujące wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W ciągu roku różnice kursowe dodatnie ujmuje się na koncie przychody finansowe, natomiast ujemne na koncie koszty finansowe.

W sytuacji więc gdy ujemne różnice kursowe przewyższają dodatnie różnice kursowe, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych wykazuje się w kosztach finansowych w pozycji K.IV w wariancie kalkulacyjnym lub H.IV w wariancie porównawczym.

Z kolei jeżeli dodatnie różnice kursowe przewyższają ujemne różnice, nadwyżkę wykazuje się w przychodach finansowych w pozycji J.V w wariancie kalkulacyjnym lub G.V w wariancie porównawczym.

Przypomnijmy, że nie dotyczy to różnic kursowych, które nie są ewidencjonowane na koncie kosztów lub przychodów finansowych. Jest tak np. w przypadku budowy środków trwałych, kiedy to będą zwiększały wartość początkową tego składnika majątku. W takiej sytuacji różnice kursowe nie będą wykazywane w rachunku zysków i strat.

● właściciel - w przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną,

● wspólnicy - w przypadku spółek cywilnych, jawnych, partnerskich, komandytowych,

● walne zgromadzenie - w przypadku spółek komandytowo-akcyjnej i spółdzielniach,

● zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy - w spółkach akcyjnych,

● zwyczajne zgromadzenie wspólników - w spółkach z o.o.

Jak to zostało wcześniej powiedziane, w rachunku zysków i strat per saldo wykazuje się również wynik ze zbycia inwestycji.

W księgach rachunkowych ujmuje się odrębnie przychody ze zbycia inwestycji zaliczonych do aktywów finansowych, np. akcji, udziałów, dłużnych papierów wartościowych - na koncie 750 - Przychody finansowe, a koszty z tym związane na koncie 751 - Koszty finansowe. Natomiast w rachunku zysków i strat wykazuje się tylko wynik ze zbycia tych inwestycji, tzn.:

● jako zysk ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę przychodów uzyskanych z ich sprzedaży nad kosztami poniesionymi z tego tytułu,

● jako stratę ze zbycia inwestycji wykazuje się nadwyżkę kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą nad przychodami uzyskanymi z tego tytułu.

W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat wynik ze zbycia aktywów finansowych ujmuje się w pozycji - zysk ze zbycia inwestycji w wierszu G.III, stratę ze zbycia inwestycji w wierszu H.II.

Per saldo wykazuje się wynik zbycia (czyli sprzedaży, likwidacji oraz nieodpłatnego przekazania) niefinansowych aktywów trwałych, np. środków trwałych. Operacje związane z taką sprzedażą wykazuje się jako pozostałą działalność operacyjną. Takie postępowanie wynika z zasad zawartych w art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem przez pozostałe koszty i przychody operacyjne rozumie się te, które związane są pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności: ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także z utrzymywaniem i zbyciem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczanych do inwestycji.

W rachunku zysków i strat odpowiednio w wariancie kalkulacyjnym i porównawczym wynik ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych wykazuje się w pozycji G.I lub D.I. - zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych w pozycji H.I lub E.I - strata ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych.

Jak już zostało stwierdzone, sprawozdanie musi zostać sporządzone do 31 marca 2011 r. (w przypadku gdy rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym). Wynika to z przepisów bilansowych, które nakazują, aby spółka zakończyła te czynności w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego.

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe musi być podpisane przez kierownika jednostki (np. zarząd) oraz osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Jeżeli głównemu księgowemu powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, co z reguły ma miejsce już podczas podpisywania umowy o pracę, jest on zobowiązany do podpisania sprawozdania finansowego. Podpisy powinny zostać złożone pod pełnym sprawozdaniem finansowym, a więc pod każdym jego elementem składowym. Odmowa złożenia podpisu musi być pisemnie uzasadniona.

Należy pamiętać, że odmowa podpisu pod sprawozdaniem nie wyklucza odpowiedzialności, gdy zostało ono sporządzone niezgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Jeżeli członkowie zarządu nie zapewnią przygotowania sprawozdania zgodnie z wymogami przewidzianymi w ustawie o rachunkowości, odpowiadają wobec spółki za wyrządzoną szkodę. Uzasadniona odmowa podpisania sprawozdania finansowego chroni tylko przed karnoprawnymi zarzutami nierzetelnego prowadzenia dokumentacji oraz poświadczania nieprawdy. Zwalnia także z obowiązku naprawienia szkody wyrządzonej spółce na zasadach przewidzianych w kodeksie spółek handlowych.

Również sprawozdanie z działalności podpisuje - podając zarazem datę podpisu - kierownik jednostki. Nie podpisuje go osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych - jeżeli nie wchodzi w skład zarządu.

Badaniu będą podlegały sprawozdania za 2010 rok spółek z o.o. i pozostałych podmiotów wymienionych w art. 64 ust. 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości, jeżeli w 2009 roku zostały spełnione dwa z poniższych warunków:

● średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

● suma aktywów bilansu na koniec 2009 r. stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro, tj. 10 270 500 zł (2,5 mln euro przeliczone po kursie z 31 grudnia 2009 r. - 4,1082 zł/euro),

● przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za 2009 r. stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro, tj. 20 541 000 zł (5 mln euro x 4,1082 zł/euro).

Sprawozdania finansowe pozostałych jednostek, np. banków, spółek akcyjnych (poza tymi w organizacji) oraz innych wymienionych w art. 64 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, zawsze podlegają badaniu.

Należy pamiętać, że w terminie sporządzenia sprawozdania tj. trzeba również zamknąć księgi rachunkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości należy to uczynić nie później niż trzy miesiące od dnia bilansowego. Po tej dacie można jeszcze np. przeprowadzać badanie sprawozdania finansowego. W ich trakcie biegły rewident może jeszcze zgłaszać swoje uwagi. Ponieważ sprawozdanie nie jest jeszcze zatwierdzone, a księgi nie są ostatecznie zamknięte, można nanieść korekty w ewidencji księgowej. Dotyczy to również tzw. zdarzeń po dniu bilansowym. Księgi należy więc ostatecznie zamknąć 15 dni od zatwierdzenia sporządzonego za ten okres sprawozdania finansowego. Taki termin wyznacza art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości. W przypadku podmiotów, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, ostatnim dniem na zatwierdzenie raportu będzie 30 czerwca 2011 r. Oznacza to, że ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych należy dokonać do 15 lipca przyszłego 2011 r. Czynność ta polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących księgi rachunkowe jednostki. Warto pamiętać, że stany aktywów i pasywów wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia powinny być ujęte w tej samej wysokości w księgach otwartych na następny rok obrotowy.

Zatwierdzenia sprawozdania finansowego przez odpowiedni organ (np. zwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy) dokonuje się nie później niż sześć miesięcy od dnia bilansowego.

Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółki akcyjne oraz spółdzielnie są zobowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki. Jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania, udostępnieniu podlega także opinia wraz z raportem biegłego rewidenta. Powyższe dokumenty należy przekazać najpóźniej 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Dodatkowo spółka akcyjna udostępnia akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administracyjnego.

Następnie wszystkie jednostki podlegające rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) muszą do niego składać roczne sprawozdania finansowe. Tego obowiązku nie mają osoby fizyczne, ponieważ ich działalność podlega wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez gminy.

Sprawozdanie do KRS jednostki zobowiązane muszą złożyć w ciągu 15 dni od jego zatwierdzenia.

W tym samym terminie sprawozdanie podlega ogłoszeniu również w Monitorze Polskim B lub Monitorze Spółdzielczym w przypadku spółdzielni.

Obowiązek publikacji w Dzienniku Urzędowym dotyczy tylko jednostek, których roczne sprawozdania finansowe podlegają obligatoryjnemu badaniu.

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).