Opłaty trzeba przyporządkować do odpowiedniego okresu

Firmy w toku swojej działalności korzystają z usług banków. Rozrachunki z tego tytuły muszą być odpowiednio ujęte i rozliczone w księgach rachunkowych. Przykładowo dotyczy to opłat za użytkowanie kart.

Załóżmy, że w styczniu 2011 r. firma dostała wyciąg bankowy, na którym widnieje opłata za wcześniejszy okres sprawozdawczy. Dlatego też należy tu zastosować art. 6 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z jedną z zasad zawartych w tym przepisie w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jej rzecz przychody, a także obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego. Przy prawidłowym kwalifikowaniu kosztów i przychodów do danego okresu sprawozdawczego nieistotny jest termin ich zapłaty. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione.

W związku z tym opłata za użytkowanie karty wykorzystywanej w 2010 roku powinna zostać ujęta w kosztach tego okresu.

Ujęcie tego wydatku w 2010 roku potwierdza także art. 20 ustawy. Zgodnie z tym przepisem do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Użytkowanie karty miało miejsce w 2010 roku, więc niewłaściwe byłoby ujęcie tego kosztu w księgach 2011 roku.

Kolejny dylemat może powstać w przypadku momentu pobierania odsetek. W zależności od zapisów zawartych w umowie możemy mieć do czynienia z odsetkami płatnymi z dołu bądź z góry. Odsetki płatne z dołu są to odsetki wypłacane lub dopisywane do kapitału po zakończeniu okresu odsetkowego. Z kolei odsetki płatne z góry są wypłacane lub odpisywane od kapitału na początek okresu odsetkowego.

Strony mogą podpisać umowę, która reguluje zapłatę odsetek wraz z prowizją po zakończeniu okresu odsetkowego, który przykładowo stanowi każdy kolejny miesiąc. Jeżeli więc opłaty lub odsetki dotyczą grudnia 2010 r., a pobrane zostały przez bank w styczniu, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości przytoczona wcześniej), należałoby je ująć w księgach w roku, którego dotyczą, tj. 2010.

W przeciwnej sytuacji, kiedy umowa zawierałaby zapisy, że odsetki wraz z prowizją są pobierane z góry, to pobranie ich przez bank z datą grudniową nie wpłynęłoby na wynik 2010 roku. Koszty te należałoby zaewidencjonować na rozliczeniach międzyokresowych czynnych jako koszty rozliczane w czasie. Koszty te obciążyłyby rachunek zysków i strat roku 2011.

Kwestia momentu księgowania i zapłaty odsetek będzie wpływała na konieczność utworzenia tzw. podatku odroczonego. Załóżmy, że firma na 31 grudnia 2010 r. (dzień bilansowy) posiada zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki, a należne na ten moment odsetki zostaną zapłacone w 2011 r. Warto więc pamiętać, że dopiero zapłacenie odsetek spowoduje dla celów podatku dochodowego zakwalifikowanie ich do kosztów uzyskania przychodów. Oznacza to, że powstała przejściowa różnica na dzień bilansowy między wartością księgową zobowiązań a podatkową.

Powstała różnica przejściowa ujemna, co wiąże się z koniecznością utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Powodują one bowiem powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego można ująć w księgach rachunkowych zapisem: strona Wn konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy.

Z kolei w sprawozdaniu finansowym wykazuje się je w aktywach bilansu w pozycji A.V.1. - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Warto dodać, że tworzenie tzw. podatku odroczonego dotyczy głównie tych podmiotów, które zgodnie z ustawą o rachunkowości są zobowiązane do poddawania badaniu sprawozdania finansowego. Pozostałe podmioty mają prawo wyboru.

W ciągu roku odsetki od pożyczki lub kredytu na bieżącą działalność, jeżeli zostały pobrane z góry, ewidencjonuje się w momencie uruchomienia kredytu za pośrednictwem konta 650 - Rozliczenie międzyokresowe kosztów finansowych. Saldo Wn konta 650 wykazuje się jako B.IV - Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe, jeżeli dotyczą krótszych terminów.

Odmienna sytuacja jest wówczas, gdy pożyczka została pozyskana na zakup lub budowę środka trwałego. Zgodnie z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości obejmuje ona m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu jego finansowania do dnia przyjęcia do używania tego środka trwałego. Oznacza to, że wszystkie koszty poniesione do dnia przyjęcia środka trwałego do używania związane z kredytem, tj. prowizja, ubezpieczenie kredytu czy odsetki, zwiększają jego wartość początkową. Odsetki od kredytu po przyjęciu środka trwałego do używania ewidencjonować natomiast należy jako koszty finansowe.

Oznacza to, że w przypadku gdy odsetki płacone są do momentu oddania środków trwałych do użytkowania, będą wykazywane w bilansie jako część wartości tego aktywa w pozycji aktywów A.II.2. - Środki trwałe w budowie. Z kolei odsetki księgowane w koszty finansowe wykazywane są w rachunku zysków i strat (w wersji porównawczej w pozycji H.I. - Odsetki).

Firmy otrzymują od banku kredyt w rachunku bieżącym. Dzięki temu mają możliwość zaciągania kredytu w dowolnym momencie do wysokości określonej w umowie z bankiem. Kredyt taki nie musi być jednak w ogóle wykorzystany. Dlatego też nie jest on ewidencjonowany w księgach rachunkowych. Inaczej jest w momencie wykorzystania środków - zadłużenie powstaje na rachunku bankowym w momencie zapłaty zobowiązań jednostki i wtedy jest wykazywane w sprawozdaniu finansowym jako kredyt krótkoterminowy.

Spółka na dzień bilansowy posiada zobowiązanie z tytułu otrzymanej pożyczki w wysokości: 119 000 zł, w tym: 19 000 zł odsetek należnych na dzień bilansowy, które zostaną zapłacone w kolejnym okresie sprawozdawczym. Wartość podatkowa zobowiązania wynosi 100 000 zł. Ujemna różnica przejściowa wynosi 19 000 zł. Spółka na dzień bilansowy tworzy więc aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wartości (19 000 zł x 19 proc.) = 3610 zł.

@RY1@i02/2011/020/i02.2011.020.086.014a.001.jpg@RY2@

1. Naliczenie odsetek od kredytu na dzień bilansowy - 19 000 zł

2. Ujęcie na dzień bilansowy aktywów z tytułu podatku odroczonego - 3610 zł

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Art. 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).