Nie wszystkie spółki muszą rozliczać podatek odroczony

Ustalanie wysokości rezerwy i aktywów z tytułu podatku odroczonego dotyczy głównie tych podmiotów, które zgodnie z ustawą o rachunkowości są zobowiązane do poddawania badaniu sprawozdania finansowego. Pozostałe podmioty mają prawo wyboru.

Tak zwany podatek odroczony ustala się w przypadku pojawienia się przejściowych różnic między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową. Stosowanie różnych wartości dla celów podatkowych i księgowych powoduje, że rzeczywisty obowiązek podatkowy powstaje często w innym okresie niż ten, w którym transakcja ujmowana jest z księgowego punktu widzenia. Podatek odroczony umożliwia wykazanie w sprawozdaniu zarówno rzeczywistych zobowiązań podatkowych, jak i modyfikację obciążenia podatkowego w sprawozdaniu finansowym, tak aby zachowana była zasada adekwatności kosztów do przychodów.

Tworząc sprawozdanie finansowe na koniec okresu obrotowego, jednostka zobowiązana jest do wyceny na dzień bilansowy aktywów i pasywów. Jest to jedna z przyczyn tworzenia się różnic w ich wartości w ujęciu księgowym i podatkowym. W takich sytuacjach konieczne jest tworzenie odpowiednio aktywów lub pasywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przykładem takiej sytuacji jest ujmowanie kosztów badania sprawozdania tworzonego za 2010 rok. Firma ujmuje koszty badania w księgach rachunkowych w okresie, którego koszty dotyczą, ujmuje rezerwę (np. 100 000) w bilansie na 2010 rok. Prawo podatkowe nie uznaje tych rezerw za koszt uzyskania przychodów. Podatkowym kosztem staną się dopiero w momencie zapłaty, czyli w 2011 roku. Zachodzi tu sytuacja, że wartość księgowa na dzień bilansowy tego pasywa jest równa wysokości utworzonej rezerwy (100 000), natomiast podatkowo równa jest 0. Powstaje przejściowa różnica ujemna, co oznacza, że należy utworzyć aktywo z tytułu odroczonego podatku.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości zarówno wysokość takich aktywów, jak i rezerw ustala się przy uwzględnieniu stawek podatku dochodowego obowiązujących w roku powstania obowiązku podatkowego. Wracając do przykładu, jeżeli stawka podatku będzie wynosiła 19 proc., należy utworzyć aktywo w wartości 19 000 zł (100 000 zł x 19 proc.).

Podobnie jest w przypadku aktualizacji wartości zapasów czy należności. Załóżmy, że spółka posiada towary o wartości 80 000 zł. Zgodnie z ustawą o rachunkowości i polityką przyjętą przez spółkę został utworzony odpis aktualizujący o wartości 12 000 zł. W wyniku tej operacji wartość bilansowa towarów wynosi 68 000 zł (80 000 zł - 12 000 zł) i jest niższa niż wartość podatkowa, która wynosi 80 000 zł. Na różnicę jednostka tworzy aktywa z tytułu podatku odroczonego. Oznacza to, że należy utworzyć aktywo o wartości 2800 zł (12 000 zł x 19 proc.).

Rezerwy tworzy się w przypadku różnic dodatnich. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot zwiększających podstawę opodatkowania. Z kolei aktywa tworzy się w przypadku różnic ujemnych. Powodują one powstanie w przyszłych okresach kwot pomniejszających podstawę opodatkowania.

Dla ułatwienia można powiedzieć, że różnica dodatnia powstaje w przypadku:

● aktywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej (WK > WP aktywów),

● pasywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej (WK < WP pasywów).

Z kolei różnica ujemna powstaje w przypadku:

● aktywów, gdy ich wartość księgowa jest mniejsza od podatkowej (WK < WP aktywów),

● pasywów, gdy ich wartość księgowa jest większa od podatkowej (WK > WP pasywów).

Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w księgach rachunkowych można ująć w następujący sposób:

1. Rezerwa na odroczony podatek dochodowy: strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy, strona Ma konta 841 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

2. Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: strona Wn konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy.

Z kolei w przypadku chęci wyksięgowania rezerw lub aktywów:

1. Rozwiązanie nadmiernie utworzonej rezerwy lub rezygnacja z jej tworzenia: strona Wn konta 841 - Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta 871 - Podatek dochodowy;

2. Odpisanie nadmiernego aktywa lub rezygnacja z jego aktywowania: strona Wn konta 871 - Podatek dochodowy od osób prawnych, strona Ma konta 670 - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W sytuacji gdy podmiot sporządza sprawozdania finansowe tylko na dzień bilansowy kończący rok obrotowy, może ustalać odroczony podatek dochodowy raz na koniec roku obrotowego. Przykładowo może to nastąpić poprzez księgowanie na koniec roku obrotowego tylko zmiany pomiędzy stanem na koniec (np. 31 grudnia 2010 r.) i początek okresu sprawozdawczego (1 stycznia 2010 r.), tak jak to zostało przedstawione w przykładzie. Można też wyksięgować dotychczasowe aktywa i rezerwy i zaksięgować je ponownie na dzień bilansowy w nowej wysokości właściwej na ten moment.

Z kolei bieżące księgowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest właściwe wówczas, gdy rzutują one na kapitał własny. Zgodnie bowiem z art. 37 ust. 9 ustawy o rachunkowości rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się również na kapitał (fundusz) własny.

● średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,

● suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2,5 mln euro,

● przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro.

● bilansie aktywa z tytułu odroczonego podatku w pozycji aktywów: A.V.1 Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe, rezerwy z tytułu odroczonego podatku w pozycji pasywów: B.I.1 Rezerwy na zobowiązania

● rachunku zysków i strat różnica między stanem rezerw i aktywów na koniec i początek okresu sprawozdawczego w pozycji: Podatek dochodowy (wariant: kalkulacyjny O, porównawczy L).

@RY1@i02/2011/005/i02.2011.005.086.014a.001.jpg@RY2@

Korekta podatku odroczonego

Agnieszka Pokojska

agnieszka.pokojska@infor.pl

Ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.).