Sporządzenie uproszczonego sprawozdania w jednostkach non profit może być utrudnione

Jednostki mikro nieprowadzące działalności gospodarczej, a więc np. fundacje i stowarzyszenia, mają za 2014 rok możliwość zaprezentowania sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości. Organizacja non profit może skorzystać z uproszczeń przewidzianych w ustawie o rachunkowości, jeśli organ zatwierdzający jej sprawozdanie finansowe podejmie decyzję o sprowadzaniu sprawozdania zgodnie z regulacjami odwołującymi się do załącznika nr 4.

W praktyce pojawia się w przypadku niektórych z tych jednostek problem związany z zapewnieniem porównywalności danych w sprawozdaniu za 2014 rok. Rachunek zysków i strat według załącznika nr 4 przewiduje prezentację kosztów według rodzaju obejmującą takie pozycje jak: "Amortyzacja"; "Zużycie materiałów i energii"; "Wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia na rzecz pracowników"; "Pozostałe koszty" (w szczególności ta pozycja obejmuje koszty usług obcych, wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen nabycia czy pozostałe koszty rodzajowe). Przed nowelizacją ustawy o rachunkowości wyglądało to nieco inaczej.

Przed nowelizacją

Dotychczas takie jednostki przygotowywały rachunek wyników według układu przewidzianego w załączniku do nieobowiązującego już rozporządzenia ministra finansów z 15 listopada 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości dla niektórych jednostek niebędących spółkami handlowymi, nieprowadzących działalności gospodarczej (Dz.U. nr 137, poz. 1539 ze zm.). Jego regulacje zostały przeniesione za sprawą ostatniej nowelizacji z 11 lipca 2014 r. do ustawy o rachunkowości.

Wcześniej kluczowym kryterium podziału kosztów dla jednostek mikro zasugerowanym w tym załączniku rozporządzenia był podział na koszty działalności statutowej i koszty o charakterze administracyjnym. Kategorie te nie były wprost zdefiniowane ani w rozporządzeniu, ani innym akcie prawnym dotyczącym działalności jednostki.

Jako koszty działalności statutowej należało kwalifikować zużycie wszelkich nakładów związanych z wykonywaniem działalności wskazanej jako statutowa organizacji. Nie miało znaczenia z punktu widzenia prezentacyjnego, czy są to koszty dotyczące działalności nieodpłatnej czy odpłatnej. Z przepisów prawa bilansowego nie wynikał obowiązek klasyfikowania tych kosztów według innych kryteriów, np. podziału na koszty rodzajowe. Jedynie organizacje będące podmiotami pożytku publicznego na potrzeby sprawozdawczości finansowej w zakresie działalności pożytku publicznego musiały podawać informacje bardziej szczegółowe, m.in. o wartości wynagrodzeń z tytułu umów o pracę i umów cywilnoprawnych oraz wartości świadczeń na rzecz wolontariuszy. Nadal jednak nie były to (i nie są) informacje, które muszą wynikać wprost z ksiąg rachunkowych.

Kosztami administracyjnymi są z kolei koszty związane z prowadzeniem ogólnym działalności organizacji non profit. Mogą być to koszty związane z utrzymaniem biura (czynsze, energia elektryczna, telefony, materiały biurowe itp.). Koszty działalności administracyjnej musiały być jedynie prezentowane w rachunku wyników według kryterium rodzajowego.

W praktyce zatem jednostki non profit z reguły prowadziły ewidencję kosztów według układu funkcjonalnego. Wydzielały koszty działalności statutowej, czasem uszczegóławiając ten podział ze względu na odpłatność, i koszty administracyjne. W przypadku kosztów zarządu w ramach ewidencji analitycznej gromadzone były dane dotyczące struktury rodzajowej kosztów. Zaznaczyć należy, iż bardzo często koszty administracyjne w organizacji nieprowadzącej działalności gospodarczej nie występowały w ogóle. Służby finansowo-księgowe ich nie identyfikowały, traktując np. koszty związane z utrzymaniem księgowości czy biura jako nieodzowne koszty działalności statutowej. Biuro fundacji funkcjonuje przecież po to, aby można było realizować zadania statutowe. Pamiętajmy, iż model działalności organizacji non profit jest nieco inny niż przedsiębiorstwa - ona jest ukierunkowana na realizację konkretnych zadań, czasem bardzo specjalistycznych. I nierzadko wszystkie ponoszone koszty są ukierunkowane właśnie na realizację tego zadania statutowego. Wydzielanie kosztów administracyjnych mija się w takiej organizacji z celem i prowadziłoby do sztucznego kreowania obrazu jednostki.

W konsekwencji w bardzo wielu jednostkach będących podmiotami nieprowadzącymi działalności gospodarczej nie ma po prostu wynikających z zapisów na kontach informacji o strukturze kosztów rodzajowych dotyczących całokształtu działalności operacyjnej takiego podmiotu.

Prościej nie znaczy lepiej

Sporządzenie sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 okazuje się zatem znaczącym utrudnieniem dla takich jednostek. Będzie wymagało przeanalizowania danych z dokumentów źródłowych za cały 2014 rok. Niewiele jednostek zdecydowało się, a jeszcze w mniejszej liczbie było to możliwe, na wprowadzenie do systemu finansowo-księgowego analityki według rodzajów dla kosztów działalności statutowej. Warto zaznaczyć, iż nowelizacja weszła w życie we wrześniu, a więc nawet jeśli taki podział wprowadzono, to zastosowany był do kosztów za ostatnie 4 miesiące roku. A informacja powinna dotyczyć struktury kosztów za cały 2014 rok. Poza tym w sprawozdaniu za 2014 rok (jak zresztą w każdym innym) należy przedstawić dane porównawcze obejmujące 2013 rok. A takich informacji o strukturze kosztów rodzajowych ogromna część podmiotów non profit po prostu nie ma w księgach.

Jeśli zatem organ zatwierdzający podejmie decyzję o sporządzaniu sprawozdania według załącznika nr 4, to konieczna będzie skrupulatna analiza dokumentów źródłowych dotyczących kosztów całej działalności jednostki za lata 2014 i 2013 pod kątem struktury rodzajowej tych kosztów. Będzie to okazja do poznania bardziej dogłębnie aspektów działalności jednostki, być może przydatna do zarządzania tą jednostką i racjonalizacji kosztów w przyszłości. Analiza wymaga jednak ogromnego nakładu pracy ze strony służb finansowo-księgowych.

Wystarczą zmiany w polityce

Innym rozwiązaniem jest nieprzyjmowanie uproszczeń na 2014 rok. W takim wypadku kierownik organizacji (np. prezes fundacji) powinien podjąć decyzję o zmianie polityki rachunkowości w zakresie wariantu sporządzanego rachunku zysków i strat. Ta zmiana powinna zostać wprowadzona do polityki rachunkowości ze skutkiem od pierwszego dnia 2014 roku. Odzwierciedlenie kosztów działalności statutowej jest przecież w kalkulacyjnej wersji tego elementu sprawozdania finansowego. Koszty działalności statutowej byłyby wtedy prezentowane jako koszty wytworzenia sprzedanych produktów. Natomiast koszty administracyjne (o ile w ogóle wystąpią) prezentowane byłyby jako koszty ogólnego zarządu. W takim wypadku przekształcenie danych porównawczych za 2014 rok także nie sprawiałoby problemów.

Warto przy tym zmodyfikować nieco nazwy pozycji prezentowane w części dotyczącej podstawowej działalności operacyjnej. Zamiast określenia "Przychody netto ze sprzedaży produktów", warto użyć "Przychody netto ze sprzedaży produktów - przychody określone statutem".

Analogicznie warto postąpić w przypadku pozycji "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów" - i nazwać ją "Koszt wytworzenia sprzedanych produktów - koszty działalności statutowej". Ustawa nie zabrania zmian nazw pozycji. Można zatem wprowadzać uzupełnienia. Dodanie powyższych określeń będzie sprzyjało wskazaniu, iż rachunek zysków i strat nie dotyczy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Zauważyć należy, iż zastosowanie zasad ogólnych rachunkowości (bo sporządzanie rachunku zysków i strat wg załącznika nr 1 w wersji kalkulacyjnej oznacza, iż organizacja non profit nie stosuje uproszczeń) nie spowoduje w praktyce dodatkowych nakładów pracy czy kosztów związanych z procesem sprawozdawczości. Taka organizacja nie będzie mogła zrezygnować z zasady ostrożności. Jednak na podstawie analizy sprawozdań tego typu jednostek należy stwierdzić, że bardzo często nie ma tam potrzeby dokonywania odpisów z tytułu utraty wartości. Nie występują środki trwałe nieprzydatne w działalności czy nadmierne zapasy. Istnienie należności przeterminowanych, o wysokim ryzyku ich nieotrzymania, jest też rzadkością. Z kolei niewielkie zatrudnienie, brak umów rodzących obciążenia w przyszłości powoduje brak konieczności tworzenia rezerw na znane jednostce non profit ryzyka.

Jednostka non profit nieprowadząca działalności gospodarczej, jeśli sporządza sprawozdanie finansowe według zasad ogólnych, jest nadal podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej. Zatem będzie miał do jej sprawozdawczości zastosowanie art. 80 ust. 3 ustawy o rachunkowości zwalniający takie podmioty z obowiązku złożenia sprawozdania finansowego do Krajowego Rejestru Sądowego. Brak statusu mikro w sprawozdawczości nie spowoduje zatem dodatkowych kosztów związanych z publikacją sprawozdania finansowego.

Co w przyszłym roku

Od 2015 roku warto rozważyć rozbudowę ewidencji analitycznej albo przebudowę systemu gromadzenia informacji o kosztach. Z punktu widzenia rozliczeń projektów najwygodniej byłoby móc prowadzić tzw. układ 4 i 5, czyli kosztów rodzajowych i układu funkcjonalnego. Rozważyć można alternatywnie rozbudowę dotychczas (najczęściej) stosowanego układu funkcjonalnego na poziomie analityki o koszty wg rodzaju. Przy czym nie warto ograniczać się do gromadzenia danych o kosztach wg tych czterech grup wskazanych w załączniku nr 4 do ustawy o rachunkowości (tj. amortyzacji, zużycia materiałów i energii, wynagrodzeń, ubezpieczeń i innych świadczeń na rzecz pracowników oraz pozostałych kosztów). Informacja o kosztach powinna obejmować odrębnie m.in. wynagrodzenia, usługi obce itd. Warto przeanalizować, jakie dane mogą być wymagane w sprawozdaniach na potrzeby podmiotów nadzorujących sprawozdawczość organizacji pożytku publicznego.

Przykład prezentacji danych porównawczych za 2013 rok po przekształceniu (w zł)

I. Składki brutto określone statutem	0,00	I. Przychody netto ze sprzedaży produktów - przychody statutowe	728 537,48
II. Inne przychody określone statutem	728 537,48	II. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
I. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów	255 350,84
II. Wartość sprzedanych towarów i materiałów
		D. Koszty sprzedaży	0
D. Koszty administracyjne:	85 761,35
1. Zużycie materiałów i energii	10 737,85
2. Usługi obce	41 481,02
3. Podatki i opłaty	1 071,76
4. Wynagrodzenia oraz ubezpieczenia społeczne	31 194,42
5. Amortyzacja	0,00
6. Pozostałe	1276,30

dr Katarzyna Trzpioła

 Katedra Finansów i Rachunkowości UW

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). Ustawa z 11 lipca 2014 r. o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz.U. poz. 1100).