MSSF nr 10 wprowadza rozległy proces oceny kontroli

Bieżący rok jest pierwszym okresem, w którym jednostki sporządzające sprawozdania finansowe według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej w kształcie zatwierdzonym przez Unię Europejską, muszą rozważyć wpływ nowych regulacji w zakresie konsolidacji. Chodzi o tzw. pakiet pięciu standardów. Mają one w sposób jednolity i przejrzysty określać sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego i to w szerokim tego słowa znaczeniu, a więc odnosząc się do każdego z rodzajów podporządkowania, jak i regulując zakres ujawnień związanych z zaangażowaniem w obce podmioty.

Pakiet pięciu

Nowe regulacje nie zmieniają samego procesu i technologii sporządzania skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a jedynie w bardziej logiczny i przejrzysty sposób porządkują standardy i ich zakres, wprowadzając pewne uproszczenia, np. w postaci rezygnacji ze stosowania metody konsolidacji proporcjonalnej. Kluczową, a zarazem krytyczną zmianą jest całkowicie nowe podejście do ustalania kontroli, a więc podstawowego elementu determinującego konieczność konsolidacji i w konsekwencji sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego.

Pakiet pięciu standardów to:

● MSSF nr 10 "Skonsolidowane sprawozdania finansowe" - zawierający jednolite zasady oceny kontroli oraz przeniesione z MSR nr 27 zasady sporządzania sprawozdania skonsolidowanego,

● MSR nr 27 "Jednostkowe sprawozdania finansowe" - po zmianach dotyczący jedynie jednostkowych sprawozdań finansowych,

● MSSF nr 11 "Wspólne ustalenia umowne" - zastępujący w całości MSR nr 31 "Udziały we wspólnych przedsięwzięciach",

● MSR nr 28 "Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych" - nieznacznie zmieniony,

● MSSF nr 12 "Ujawnienia w zakresie zaangażowania w obce podmioty" - obejmujący wymagania w zakresie dodatkowych ujawnień.

Układ tych standardów buduje logiczne drzewo decyzyjne procesu oceny statusu podporządkowania danej jednostki oraz regulacji, które w konsekwencji ustalenia tego statusu powinny być zastosowane w procesie sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego. [schemat]

Według obecnych standardów ocena, czy inwestor kontroluje jednostkę, przeprowadzana jest na podstawie MSSF 10. Jeżeli twierdzenie to jest prawdziwe, MSSF 10 jest także standardem regulującym proces konsolidacji jednostki zależnej.

Przy braku kontroli jednostka oceniająca musi w dalszym kroku stwierdzić na bazie MSSF 11, czy sprawuje współkontrolę. MSSF 11 rozróżnia dwie formy tzw. wspólnych ustaleń umownych, tj. wspólne działanie oraz wspólnie przedsięwzięcie (JV).

Wspólne działania odpowiadają koncepcji wspólnie kontrolowanej działalności z MSR 31, wspólne przedsięwzięcie jest zaś pojęciem podobnym do wspólnie kontrolowanych jednostek według MSR 31. Podział ten nie jest jednak na gruncie MSSF 11 zawsze jednoznaczny, w szczególności istnienie osobnego podmiotu prawnego nie przesądza o tym, że ustalenie umowne jest wspólnym przedsięwzięciem.

Jeżeli współkontrola istnieje, zarówno klasyfikacja rodzaju wspólnego ustalenia umownego, jak i procedury ujęcia tego rodzaju inwestycji w sprawozdaniu skonsolidowanym regulowane są przez MSSF 11. Jak zaznaczono, MSSF 11 nie przewiduje już stosowania metody konsolidacji proporcjonalnej. W konsekwencji wspólne przedsięwzięcia rozliczane są tylko i wyłącznie metodą praw własności, co zrównuje je w formie ujęcia w sprawozdaniu finansowym z ostatnim statusem podporządkowania, czyli istnieniem znaczącego wpływu. Ten aspekt nadal reguluje MSR 28.

Niezależnie od formy podporządkowania ujawnienia zaangażowania w inne podmioty zawarte są obecnie w MSSF 12, który ma zastosowanie do każdego rodzaju zaangażowania w obce podmioty, łącznie z nieobjętymi konsolidacją tzw. jednostkami ustrukturyzowanymi. [ramka]

Jeżeli ten proces nie doprowadzi do ujawnienia żadnej z form podporządkowania, udziały w obcym podmiocie są w większości przypadków instrumentem finansowym, choć w praktyce można by było wyobrazić sobie zaangażowanie o bardziej rozbudowanym charakterze, np. w postaci udziału w określonych aktywach i zobowiązaniach.

Zmiany w kontroli

Nowa definicja kontroli ma zapewnić jednolite podejście w procesie jej oceny, jak również uwzględnić wszelkie okoliczności i różnorodność sytuacji pojawiających się w życiu gospodarczym w sposobie budowania powiązań biznesowych pomiędzy jednostkami. MSR 27 oraz SKI-12 (interpretacja Stałego Komitetu ds. Interpretacji "Konsolidacja - jednostki specjalnego przeznaczenia") były regulacjami krytykowanymi głównie za ich płytkość oraz odmienność podejścia do oceny kontroli, co czyniło te regulacje znacząco formalnymi i nieprzystającymi do realiów biznesowych. [schemat]

Ocena istnienia kluczowych trzech elementów kontroli i ich wzajemnego oddziaływania jest dość rozbudowana i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności i informacje mogące mieć wpływ na tą ocenę. Istotne jest, że nowe zdefiniowanie kontroli już nie tylko bierze pod uwagę zdolności wpływania na politykę finansową i operacyjną jednostki w celu osiągania korzyści ekonomicznych, lecz także wymaga posiadania władzy nad inwestycją umożliwiającą wpływanie na zwrot z inwestycji, który szerzej odnosi się do zmiennego zwrotu. Definicja ta już sama w sobie uwidacznia rozległy charakter oceny, jaką jednostki będą musiały przeprowadzić, oceniając istnienie kontroli.

Nadal jednak w wielu przypadkach ustalenie kontroli nie będzie wymagało rozbudowanej analizy. Jasny stan wskazujący na istnienie kontroli (np. przez posiadanie większości praw głosu dających pełną decyzyjność) nie będzie wymagał dodatkowych dowodów. Nowa koncepcja kontroli ma natomiast zapewnić prawidłowość oceny istnienia kontroli w sytuacjach, w których do tej pory MSR 27 był zbyt niejasny, a SKI-12 niekoniecznie odzwierciedlała stan faktyczny i zamiary biznesowe stron. W szczególności dotyczy to sytuacji, w których kontrola oparta była na czynnikach innych niż posiadanie większości głosów.

Istotne jest także, że na gruncie MSSF 10 ocena kontroli jest procesem ciągłym, w konsekwencji jednostka zobowiązana jest do stałej oceny czynników mających wpływ na określenie, czy kontrola istnieje, czy nie. Wymóg ciągłej oceny może mieć też wpływ na częstsze niż obecnie zmiany w strukturze grupy kapitałowej.

Co daje władza

Władza nad inwestycją jest podstawowym czynnikiem, jaki daje inwestorowi narzędzie umożliwiające wpływanie na ekspozycję i wysokość zwrotów z inwestycji. Władza to inaczej dysponowanie znaczącymi prawami dającymi możliwość bieżącego kierowania istotnymi działaniami jednostki. Uniwersalność definicji władzy nad inwestycją kryje się w dwóch podstawowych sformułowaniach i ich wzajemnym powiązaniu.

Istotne działania jednostki to działania wywierające znaczący wpływ na wyniki finansowe tej jednostki (zwroty). Zależą od charakteru jednostki, celu jej utworzenia i zasad funkcjonowania oraz regulacji związanych z jej organizacją i zarządzaniem. Działania te mogą zmieniać się w czasie, a nawet mogą pojawić się dopiero w przyszłości,

Znaczące prawa to prawa inwestora umożliwiające bieżące kierowanie istotnymi działaniami jednostki. Prawa te nie muszą być wykonywane przez inwestora, ale muszą być dostępne w momencie decydowania o istotnych działaniach jednostki. Prawa te muszą być znaczące, a więc ich posiadacz musi mieć praktyczną zdolność wykonywania tego prawa, co odróżnia je od praw ochronnych, stworzonych dla ochrony interesów ich posiadacza bez zapewnienia mu władzy (np. jak niektóre rozwiązania franczyzowe).

Definicja władzy odrywa niejako patrzenie na kontrolę przez pryzmat tylko i wyłącznie praw głosu. Oczywiście w wielu przypadkach prawa głosu będą nadal podstawowym czynnikiem determinującym istnienie władzy, jednak obecne regulacje MSSF 10 zmierzają przede wszystkim do powiązania istotnych działań jednostki ze znaczącymi prawami inwestora, dając w procesie oceny możliwość uwzględnienia wszelkich okoliczności, jakie wiążą ze sobą te dwa elementy.

Oceniając posiadanie władzy, inwestor musi zatem wziąć pod uwagę cel i budowę jednostki oraz rozważyć, jakie są jej istotne działania, kto ma wpływ na decydowanie o istotnych działaniach, kto posiada faktyczne prawa umożliwiające kierowanie tymi działaniami i w konsekwencji uzyskuje z tego zwroty. Ustalenie tych działań oraz sposobu, w jaki się nimi zarządza i kieruje, daje podstawy do powiązania ich z prawami inwestorów i w konsekwencji oceny, kto z inwestorów ma prawa dające bieżące kierowanie istotnymi działaniami jednostki. Prawa mogą wynikać z praw głosu, ale także z innych praw umownych czy też kombinacji jednych i drugich. W skrajnym przypadku posiadanie 100 proc. praw głosu nie jest jednoznaczne z posiadaniem władzy, o ile kierowanie istotnymi działaniami jednostki nie odbywa się przez realizację praw głosu.

Prawa umowne mogą przenosić władzę (i w konsekwencji kontrolę) na stronę, która niekoniecznie musi posiadać większość czy nawet jakiekolwiek udziały w jednostce. Tego rodzaju sytuacje regulowane były uprzednio przez SKI-12, który jednak skupia się na alokacji ryzyka i korzyści płynących z funkcjonowania jednostki, niekoniecznie zaś faktycznych uwarunkowaniach biznesowych stron. MSSF 10 niezależnie od formy praw, jakie przysługują inwestorowi, zakłada jednolitą ocenę posiadania władzy, niezależnie od tego, czy jest ona oparta na prawach głosu, czy też na innych prawach umownych. [przykład 1]

MSSF 10 oprócz licznych czynników mogących dawać władzę na podstawie praw umownych, w izolacji od praw głosu czy w kombinacji z nimi, wprowadza dodatkowe reguły dotyczące oceny kontroli de facto oraz uwzględniania potencjalnych praw głosu.

Kontrola de facto w praktyce była rozważana także na gruncie MSR 27, choć nie wynikała jasno z samych regulacji tego standardu. MSSF 10 jednoznacznie wymaga uwzględnienia sytuacji, w których inwestor nieposiadający większości praw głosu może ostatecznie posiadać władzę (i kontrolę) z uwagi na rozproszenie reszty inwestorów. W takich sytuacjach prawa inwestora uznaje się za znaczące z uwagi na niemożność zorganizowania się i wspólnego działania reszty inwestorów, mimo że posiadają oni w sumie większość głosów. [przykład 2]

Kolejnym elementem, jaki MSSF 10 ocenia odmiennie niż jego poprzednik, są potencjalne prawa głosu. Ich ocena przebiega podobnie do oceny innych praw inwestora. Potencjalne prawa głosu muszą być prawami znaczącymi - w tym kontekście ocenie muszą podlegać trzy podstawowe aspekty związane z istnieniem tych praw, a mianowicie:

a) cena wykonania prawa,

b) zdolność wykonania prawa,

c) okres wykonania prawa.

Łączna ocena tych elementów daje podstawy uznania, czy prawo jest znaczące, a wiec czy w konsekwencji może być rozważane łącznie z innymi prawami posiadanymi przez inwestora jako czynnik wpływający na określenie, czy inwestor ma władzę. [przykład 3]

Ekspozycja lub prawo do zmiennego zwrotu

MSSF 10 nie wiąże kontroli jedynie z istnieniem korzyści dla inwestora, ale zakłada, że udział inwestora może mieć o wiele szersze podłoże. Przede wszystkim wyniki finansowe uzyskiwane przez inwestora (zwroty) mogą być wyłącznie dodatnie, wyłącznie ujemne lub zarówno dodatnie, jak i ujemne. Co więcej, zwroty mogą mieć różne wartości, ale też różną formę, która nie jest zawsze związana jedynie z posiadaniem instrumentu kapitałowego.

Według MSSF 10 zmienne zwroty mogą mieć różną postać, np. instrumentów kapitałowych czy finansowych, wynagrodzeń i opłat umownych, jak również innych elementów niedostępnych dla pozostałych posiadaczy udziałów. [tabela]

Ważne jest, że zmienność wyników wyznaczona jest przez wszystkie czynniki, jakie wpływają na wielkość zwrotów. Prowadzi to ostatecznie do konkluzji, że np. uwzględnienie czynnika ryzyka kredytowego nadaje zmienny charakter wynikom opartym na stałym czynniku (np. oprocentowanie stałe obligacji nie oznacza stałego zwrotu, ponieważ istnienie ryzyka kredytowego nadaje mu zmienny charakter).

Wykorzystanie władzy we wpływie na zwrot

Ostatnim czynnikiem wpływającym na istnienie kontroli jest wykorzystanie władzy we wpływie na zwrot. MSSF 10 zakłada, że posiadając władzę i wpływ na zmienne zwroty, inwestor posiadający kontrolę musi jeszcze posiadać możliwość korzystania ze swojej władzy w celu wywierania wpływu na zwroty związane z jego zaangażowaniem. Ten wymóg adresuje jeszcze jeden istotny aspekt powiązań jednostek, a mianowicie możliwość delegowania uprawnień na inne podmioty. Innymi słowy, standard zakłada, że podmiot posiadający uprawnienia decyzyjne nie zawsze posiada kontrolę, ponieważ może być agentem.

W MSSF 10 agent z definicji nie posiada kontroli, posiada bowiem jedynie przekazane uprawnienia i w rezultacie wykonuje je w imieniu innej strony/stron, będących faktycznymi mocodawcami posiadającymi kontrolę. Oceniając relacje agencyjne, należy pamiętać, że podmiot podejmujący decyzje nie jest agentem tylko z tego powodu, że:

● inne podmioty mogą odnosić korzyści z podejmowanych przez niego decyzji,

● jest zobowiązany (prawnie lub umownie) do działania w najlepszym interesie przekazującego te uprawnienia.

W praktyce ocena relacji pomiędzy agentem a mocodawcą ma uzasadnienie, jeżeli inwestor spełnia warunki posiadania władzy i zwrotów oraz posiada wszystkie lub tylko pewne zdolności decyzyjne jako rezultat przyznanych mu uprawnień przez innych inwestorów. Oceniając istnienie relacji agencyjnej, bierze się pod uwagę całokształt powiązań pomiędzy podmiotem, zarządzaną jednostką, w której dokonano inwestycji, a innymi podmiotami zaangażowanymi w danej jednostce, a w szczególności:

● zakres posiadanych uprawnień decyzyjnych - oceny wymaga zakres działań, którymi podejmujący decyzje ma prawo kierować, jak również swoboda wyboru, jaką posiada w podejmowaniu decyzji w zakresie ww. działań;

● prawa posiadane przez inne podmioty - istnienie znaczących praw w posiadaniu innych podmiotów osłabia lub ogranicza decyzyjność; w szczególności ocenie musi być poddane prawo usunięcia podejmującego decyzję przez inną stronę (inne strony);

● wynagrodzenie, do jakiego jest uprawniony na podstawie umowy - generalnie można przyjąć, że im większa wysokość wynagrodzenia podmiotu podejmującego decyzje i zmienność tego wynagrodzenia związanego z oczekiwanymi zwrotami uzyskiwanymi przez jednostkę, tym większe prawdopodobieństwo, że podmiot podejmujący decyzje jest mocodawcą;

● ekspozycję podmiotu podejmującego decyzje na zmienność wyników finansowych związanych z innymi udziałami, które posiada w jednostce.

MSSF 10 wprowadza jeszcze kategorię de facto agenta. Podmiot jest de facto agentem, gdy inwestor (lub podmioty kierujące działalnością inwestora) ma możliwość kierowania danym podmiotem tak, by działał w imieniu inwestora. Tego rodzaju relacja nie wymaga jakiejkolwiek umowy.

Oceniając kwestię kontroli nad jednostką, inwestor bierze pod uwagę prawa agenta do podejmowania decyzji i pośrednią ekspozycję na zmienne wyniki lub prawa do zmiennych wyników za pośrednictwem agenta, łącznie z ekspozycją własną. W praktyce ustalenie, czy inne podmioty działają jako de facto agenci, wymaga oceny sytuacji, z uwzględnieniem nie tylko charakteru tych relacji, lecz także sposobu, w jaki te podmioty współdziałają między sobą i z inwestorem. Standard jako przykłady podaje następujące przypadki podmiotów mogących pełnić funkcję de facto agenta:

● podmioty powiązane z inwestorem,

● podmiot, który nie może finansować swojej działalności bez podporządkowanego wsparcia finansowego ze strony inwestora,

● jednostka, w której dokonano inwestycji, gdzie większość członków organu zarządzającego lub kluczowy personel kierowniczy to te same osoby, które występują u inwestora.

W wymiarze biznesowym ta regulacja w zasadzie jest zabezpieczeniem przed nadużywaniem nieformalnych powiązań w celu zamaskowania istnienia kontroli, jednak obecnie trudno jest ocenić jej skuteczność w uwzględnianiu tego rodzaju relacji w ocenie istnienia kontroli.

Konsolidacja silosów

MSSF 10 wprowadza też konieczność konsolidacji silosów, a więc części jednostki, która organizacyjnie i/lub ekonomicznie stanowi osobny podmiot. Izolacja części jednostki od jej reszty musi spełniać następujące warunki:

● określone składniki aktywów jednostki, w której dokonano inwestycji (i związane z tym ewentualne zasilenia kredytu), są wyłącznym źródłem płatności za określone zobowiązania tej jednostki lub za inne określone udziały w tej jednostce;

● inne podmioty nie mają prawa do określonych składników aktywów (i nie mają obowiązków związanych z tymi składnikami aktywów) ani też do rezydualnych przepływów pieniężnych wynikających z tych składników;

● żaden wynik finansowy pochodzący z tych określonych składników aktywów nie może być wykorzystany przez pozostałą część jednostki, w której dokonano inwestycji, a żadne ze zobowiązań tego uznanego za odrębny podmiotu nie może być regulowane przy pomocy aktywów pozostałej części omawianej jednostki.

Jeżeli występuje kontrola, silos podlega konsolidacji w ramach sprawozdania jednostki dominującej, a inne podmioty wykluczają konsolidację tej części jednostki.

Wprowadzony przez MSSF 10 proces oceny kontroli jest bardzo rozległy. Wymaga on analizy i rozważenia wielu faktów i okoliczności niekoniecznie mających charakter mierzalny, w dużym stopniu polega na osądzie czy nawet ocenie relacji o charakterze nieformalnym. Rozległość tego procesu oceny potwierdza jednak złożoność powiązań, jakie można spotkać dzisiaj w życiu gospodarczym, dlatego złożoność tej regulacji nie powinna dziwić. Pamiętać jednak należy, że w wielu przypadkach tak głęboki proces oceny powiązań pomiędzy jednostkami nie będzie wymagany. Nadal bowiem w praktyce podmioty kontrolowane są głównie przez prosty mechanizm większości głosów, co z perspektywy oceny nie wymaga rozbudowanej analizy. MSSF 10 ma zapewnić przeprowadzenie odpowiedniego procesu oceny, w przypadkach gdy większość głosów nie przesądza jednoznacznie o kontroli lub jej braku, a inne instrumenty lub postanowienia umowne czy nawet nieformalne mogą mieć istotny wpływ na ocenę kontroli.

WAŻNE

MSSF 10 ma zapewnić przeprowadzenie odpowiedniego procesu oceny w przypadku jednostek, w których większość głosów nie przesądza jednoznacznie o kontroli lub jej braku, a inne instrumenty lub postanowienia umowne czy nawet nieformalne mogą mieć istotny wpływ na ocenę kontroli

Nie tylko prawa głosu się liczą

Jednostka strukturyzowana to jednostka zorganizowana w taki sposób, że prawa głosu lub uprawnienia o podobnym charakterze nie są najważniejszym czynnikiem decydującym o sprawowaniu w niej kontroli. Jest to koncepcja w pewnych aspektach podobna do "jednostek specjalnego przeznaczenia" w interpretacji SKI-12.

@RY1@i02/2014/222/i02.2014.222.008000400.803.jpg@RY2@

Kontrola według MSSF 10

Tabela. Zmienne zwroty

● dywidendy ● odsetki z dłużnych papierów wartościowych wyemitowanych przez jednostkę ● zmiany wartości inwestycji dokonanych przez inwestora w danej jednostce ● udziały rezydualne w aktywach i zobowiązaniach w momencie likwidacji jednostki	● wynagrodzenie za obsługę aktywów lub zobowiązań ● opłaty wynikające z zapewnienia kredytu bądź wsparcia płynności ● korzyści podatkowe ● dostęp do przyszłej płynności	● wykorzystanie własnych aktywów łącznie z aktywami jednostki ● łączenie funkcji operacyjnych w celu uzyskania ekonomii skali oszczędności kosztów, pozyskiwania rzadkich produktów ● uzyskanie dostępu do wiedzy zastrzeżonej ● ograniczenie niektórych operacji lub wielkości niektórych składników aktywów w celu zwiększenia wartości swoich aktywów i wolumenu transakcji

PRZYKŁAD 1

100 proc. udziału lub...

Bank A powołuje jednostkę B, w której posiada 100 proc. udziału. Celem jednostki B jest świadczenie usług finansowych dla klienta C na podstawie umowy, która:

● precyzuje, w jaki sposób B nabywa aktywa finansowe od C, oraz zasady finansowania realizowanego przez bank A,

● ustala jednostkę C jako utrzymującą odpowiedzialność za windykację aktywów, a także gwaranta, że straty z tych aktywów nie przekroczą określonego pułapu.

- Statut jednostki B ogranicza jej działalność do ww. umowy.

- Akcje posiadane przez bank A pokrywają całość istniejących praw głosu, jednakże nie dają możliwości zmiany przedmiotu działalności jednostki B, jak również unieważnienia umowy z klientem C.

Mimo że bank A posiada 100 proc. głosów, jest raczej mało prawdopodobne, że prawa te dają możliwość kierowania istotnymi działaniami jednostki B, głównie z uwagi na połączony efekt:

- restrykcji związanych z działalnością jednostki B,

- umowy, która daje jednostce C prawa do zarządzania portfelem aktywów finansowych, co prawdopodobnie jest najistotniejszym działaniem mającym wpływ na osiągane zwroty.

PRZYKŁAD 2

...45 proc.

Inwestor A posiada 45 proc. udziałów w jednostce. Pozostali inwestorzy są rozproszeni, a każdy z nich nie posiada więcej niż 1 proc. O istotnych działaniach jednostki decyduje zgromadzenie inwestorów. A posiada władzę, bo grupa pozostałych inwestorów w praktyce nie będzie miała możliwości współdziałania łącznego.

Jeżeli jednak w takiej sytuacji w gronie pozostałych inwestorów istnieliby np. dwaj posiadający łącznie 49 proc. udziałów, to inwestor A prawdopodobnie nie posiada władzy, ponieważ dwaj inwestorzy mają łatwość w jego wetowaniu.

PRZYKŁAD 3

Premia

Inwestor A posiada 40 proc. głosów w jednostce, dwóch pozostałych inwestorów - B i C - posiada po 30 proc. głosów. A posiada dodatkowo opcję nabycia 30 proc. od B, która może być wykonana w ciągu 2 lat. Opcja ma ustaloną stałą cenę, która obecnie przewyższa wartość godziwą akcji o 30 proc.

Na gruncie MSSF 10 istniejąca premia na poziomie 30 proc. wartości jest na tyle istotna, iż A musi ocenić:

- czy premia jest racjonalna,

- czy intencją zarządu byłoby wykonanie tej opcji według istniejących warunków,

- jakie jest prawdopodobieństwo, że wartość jednostki wzrośnie w przyszłości.

Na gruncie MSR 27 w zasadzie rozważeniu podlegała tylko wykonalność opcji i opcja ta byłaby uwzględniona w ocenie istnienia kontroli.

Jarosław Suder

 audit partner w dziale rewizji finansowej BDO