Kara umowna stanowi koszt uzyskania przychodów

Jesteśmy firmą budowlaną, która zawarła umowę z kontrahentem na wybudowanie budynku biurowo-magazynowego. Wartość przedmiotu umowy opiewała na kwotę 1 200 000 zł netto. Termin zakończenia robót został ustalony na 30 czerwca 2014 r. W kontrakcie została przewidziana kara umowna w wysokości 0,1 proc. wartości wynagrodzenia netto za każdy dzień opóźnienia robót. Zakończenie prac budowlanych opóźniło się o 45 dni. W związku z tym zgodnie z zapisami umowy zostaliśmy obciążeni karą umowną w wysokości 4,5 proc. wartości wynagrodzenia netto, tj. 54 000 zł. Zapłata kary umownej nastąpiła poprzez potrącenie jej z wynagrodzenia wynikającego z końcowej faktury za wykonanie robót budowlanych. Czy karę tę można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? W jaki sposób i pod jaką datą ująć karę umowną w księgach rachunkowych?

Pod pojęciem kary umownej należy rozumieć zastrzeżenie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy. Innymi słowy, kara umowna jest rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

Kara umowna służy więc zabezpieczeniu wykonania umowy przez podmioty. Kontrahent zapłaci karę umowną (umówioną kwotę pieniężną), jeśli nie wykona swojego zobowiązania albo wykona je nienależycie (wadliwie, z przekroczeniem terminu).

Na gruncie prawa podatkowego zapłata przez podatnika kary umownej oznacza dla niego koszt. Pojawia się więc pytanie, czy wydatek z tytułu uiszczenia kary umownej stanowi koszt uzyskania przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oprócz tych wydatków, które zostały uznane za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W ustawie o PIT oraz ustawie o CIT znajduje się zamknięty katalog kar umownych i odszkodowań, których nie zaliczymy do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z powołanymi przepisami nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

wwad dostarczonych towarów,

wwad wykonanych robót i usług,

wzwłoki w dostarczeniu wolnego od wad,

wzwłoki w usunięciu wad towarów, wykonanych robót i usług.

Wymienione kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Celem tego przepisu jest zatem uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania.

Jednak przepis nie dotyczy sytuacji, gdy strona:

wprawidłowo wykonuje umowę, ale czyni to po upływie terminu, w jakim zobowiązała się wykonać usługę lub pracę,

ww ogóle nie wykonuje umowy.

Tak więc kary umowne zapłacone z innych przyczyn niż wskazane w przepisach podatkowych podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych. Może się to zdarzyć, jak w naszym przykładzie, w przypadku nieterminowego wykonania robót. Jeśli więc podatnik zapłacił karę umowną, ponieważ nie wykonał umowy albo wykonał ją prawidłowo (bez wad i zastrzeżeń), ale po przekroczeniu ustalonego terminu, to może zaliczyć zapłaconą karę umowną do kosztów uzyskania przychodu.

Oczywiście powinien pamiętać o ogólnej zasadzie zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. A więc przed zaliczeniem kary umownej do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi ocenić, czy jej wypłata pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, może prowadzić do osiągnięcia przychodów, zabezpiecza albo zachowuje źródła przychodów.

Związek z osiągnięciem lub zachowaniem (zabezpieczeniem) źródła przychodów będzie oczywisty, jeżeli podatnik np. wykaże, że:

wzamieszczenie w umowie zapisu o karze umownej było warunkiem zawarcia umowy, stąd też gdyby nie zgodził się na zapis o karze umownej, to umowa nie zostałaby podpisana, w efekcie nie zostałby uzyskany żaden przychód;

wterminowość realizacji usług jest standardem współpracy - w związku z tym jest rzeczą oczywistą, że podatnik chciał mieć zapis dotyczący kary umownej w umowie; płacąc takie kary, chce być wiarygodnym partnerem w oczach klienta, czym przyczynia się do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów;

wzwiązek z przychodem zostanie zachowany w przypadku, gdy opóźnienie nie zostało spowodowane świadomym działaniem lub zaniechaniem ze strony przedsiębiorstwa pytającego; jeżeli opóźnienie spowodowane zostało przyczynami, których nie można było przewidzieć, to wówczas organy podatkowe nie mają żadnych podstaw, by kwestionować zapłaconą karę umowną jako koszt uzyskania przychodu.

Należy również pamiętać, iż kary umowne nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług i nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem w celu ich udokumentowania nie wystawia się faktur VAT, prawidłową formą ich udokumentowania może być nota księgowa.

Kara umowna uznana za koszt uzyskania przychodu kwalifikowana jest do kosztów pośrednio związanych z przychodami i z tego względu podlega ujęciu w kosztach podatkowych w dacie poniesienia, czyli na dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Nota księgowa z tytułu kary umownej zostanie ujęta w księgach rachunkowych w następujący sposób: strona Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", strona Ma konta 21 - "Rozrachunki z dostawcami".

PRZYKŁAD

Faktura

@RY1@i02/2014/203/i02.2014.203.00800050a.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. PK - zaksięgowanie noty księgowej z tytułu kary umownej w wysokości 54 000 zł: strona Wn konta 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", strona Ma konta 21- "Rozrachunki z dostawcami";

2. FV za roboty budowlane 1 476 000 zł (w tym VAT należny 276 000 zł):

a) kwota brutto 1 476 000 zł : strona Wn konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami";

b) kwota netto 1 200 000 zł: strona Ma 70 "Sprzedaż produktów";

c) VAT należny 276 000 zł: strona Ma 22 "Vat należny";

3. PK - potrącenie kary umownej w wysokości 54 000 zł z przysługującego wynagrodzenia za roboty budowlane: strona Wn konta 21 "Rozrachunki z odbiorcami"; strona Ma konta 20 "Rozrachunki z dostawcami";

4. WB - zapłata faktury kwota 1 422 000 zł: strona Wn konta 20 "Rozrachunki z odbiorcami"; strona Ma konta 13 "Rachunek bankowy".

Halina Zabrocka

specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).