Jak wyceniać i ujmować należności oraz zobowiązania w bilansie

Należności to prawa jednostki do otrzymania aktywów, najczęściej środków pieniężnych powstałe wskutek zdarzeń, które zaistniały w przeszłości. Z kolei zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Są to kategorie aktywów i pasywów, w odniesieniu do których najczęściej w każdej jednostce pojawiają się księgowania. Jednocześnie są to pozycje, które mogą być bardzo zróżnicowane. Z tego powodu niesłychanie ważne są prawidłowe ich ujęcie i wycena na dzień bilansowy. [tab. 2]

Generalnie podział należności i zobowiązań jest przeprowadzany według tych samych zasad także na potrzeby sprawozdania finansowego. Odrębnie prezentowane są te długoterminowe, do których zaliczamy należności i zobowiązania lub ich części, których termin realizacji wypada później niż 12 miesięcy od dnia bilansowego, z wyjątkiem tych, które dotyczą dostaw i usług. Pozostałe, w szczególności wszystkie powstałe w wyniku realizacji transakcji handlowych (od dostawców i odbiorców) zaliczamy do krótkoterminowych. Jednostki, które nie mają prawa sporządzać uproszczonego sprawozdania finansowego, muszą jeszcze dokonać podziału na te wynikające z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości i pozostałe (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 43 ustawy o rachunkowości, zalicza się do nich spółki tworzące grupę kapitałową, obejmującą jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora, jednostki zależne, współzależne i stowarzyszone, a także wspólnika jednostki współzależnej). [tab. 1, przykład 1, ramka]

Aktualizacja

Należności wycenia się do bilansu w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Na dzień bilansowy konieczne jest zaktualizowanie wartości należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Odpisy aktualizacyjne od tych należności zaliczane są do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych w zależności od charakteru należności objętej aktualizacją.

Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Zgodnie z art. 481 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121) wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Należy wtedy przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określa się wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zaliczane są do przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia otrzymania tych odsetek.

Wartość należności aktualizuje się ponadto, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości) od należności:

1) wymaganych od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) wymaganych od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy te ujmowane są jako pozostałe koszty operacyjne (np. od kwoty głównej należności handlowej) lub jako koszty finansowe (np. od naliczonych odsetek lub od należności o charakterze finansowym). [przykład 2]

Niezapłacone na dzień bilansowy należności długoterminowe wyrażone w walucie obcej wyceniane są po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Różnice kursowe z tej wyceny wpływają na koszty finansowe, (jeśli są ujemne) lub na przychody finansowe (jeśli są to dodatnie różnice kursowe). [przykład 3]

Modyfikacje

Analogiczne zasady prezentacji i wyceny obowiązują przy zobowiązaniach. Przy pozycjach zobowiązań zwrócono szczególną uwagę na modyfikacje dotyczące zasad wyceny w szczególnych przypadkach.

Pozycja zobowiązań długoterminowych obejmuje zobowiązania wymagalne w okresie przekraczającym 12 miesięcy od dnia bilansowego. Przede wszystkie obejmują one:

wKredyty i pożyczki - kredyty i pożyczki długoterminowe zaciągnięte przez jednostkę, bez względu na ich przeznaczenie tj. zarówno na sfinansowanie nabycia i budowy środków trwałych oraz innych składników majątku trwałego, jak i aktywów obrotowych, wyrażone w walucie polskiej i walutach obcych. Mogą być wyceniane w kwocie wymagającej zapłaty albo w skorygowanej cenie nabycia.

wZobowiązania długoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - wynikające z rozrachunków z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych - w wartości emisyjnej, powiększonej o różnicę między wartością nominalną a niższą od niej wartością uzyskaną (emisyjną).

wInne finansowe zobowiązania długoterminowe - z innych tytułów niż wymienione w poprzednich wierszach: B.II.2a i 2b, których termin zapłaty przypada w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

wInne zobowiązania długoterminowe - na przykład zobowiązania długoterminowe wobec leasingodawcy - z tytułu leasingu finansowego lub ustalone w wyniku postępowania ugodowego z bankiem albo postępowania układowego i naprawczego, rozłożone do spłaty w okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Zobowiązania krótkoterminowe wykazywane są w bilansie w wierszu B.III w podziale na następujące grupy:

wzobowiązania wobec jednostek powiązanych (wiersz B.III.1),

wzobowiązania wobec pozostałych jednostek (wiersz B.III.2),

wfundusze specjalne (wiersz B.III.3).

Do zobowiązań krótkoterminowych zaliczyć należy przede wszystkim:

1. Kredyty i pożyczki w kwocie, która zgodnie z umową będzie zapłacona w terminie 12 miesięcy od dnia bilansowego (razem z odsetkami).

2. Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych - z tytułu wyemitowanych przez jednostkę dłużnych papierów wartościowych (np. obligacji własnych).

3. Inne krótkoterminowe zobowiązania finansowe - inne niż wymienione wcześniej m.in. zobowiązania z tytułu instrumentów pochodnych. Wycenia się je na dzień bilansowy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt. 8 ustawy, tj. w kwocie wymagającej zapłaty lub w wartości godziwej.

4. Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług - należy zaprezentować je w podziale na zobowiązania o okresie wymagalności do 12 miesięcy od dnia bilansowego (tj. płatne w 2014 roku) i o okresie wymagalności powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego - w tej grupie wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty upływa w 2015 roku i w latach następnych.

5. Zaliczki otrzymane na dostawy - są to otrzymane od kontrahentów zarówno zaliczki, jak i przedpłaty i zadatki na poczet dostaw towarów i usług. Nie wykazuje się w tej pozycji kwot dotyczących świadczeń, które zostaną wykonane w przyszłości, jak np. czynsz opłacony z góry, prenumerata czasopism.

6. Zobowiązania wekslowe - weksle własne o terminie wykupu nie dłuższym niż rok od dnia bilansowego. Wycenia się je w wartości nominalnej.

7. Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń - w kwocie wymagającej zapłaty. Grupa obejmuje w szczególności zobowiązania z tytułu:

a) różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i leśny), których podatnikiem i płatnikiem bądź tylko płatnikiem jest jednostka,

b) składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników,

c) w spółkach osobowych mogą wystąpić dodatkowo zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne wspólników, jeżeli są one opłacane ze środków spółki - gdy tak zdecydują wspólnicy,

d) zobowiązań celnych,

e) należnych wpłat na rzecz PFRON,

f) z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych,

g) wszelkich innych zobowiązań publicznoprawnych.

8. Zobowiązania z tytułu wynagrodzeń - niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia za grudzień wykazuje się w wartości nominalnej.

9. Inne zobowiązania krótkoterminowe - na przykład zobowiązania z tytułu zakupu i budowy lub ulepszenia środków trwałych, zobowiązania wobec jednostek i osób fizycznych z tytułu pobranych od nich kaucji, zobowiązania wynikające z rozrachunków z właścicielami, wspólnikami z tytułu uchwalonej, lecz nieodebranej dywidendy i inne zobowiązania. Wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty.

Natomiast pozycja Fundusze specjalne to stan funduszy specjalnych m.in. zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wycena

Zobowiązania generalnie wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe - których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości godziwej. Od 2009 roku zobowiązania finansowe można także wyceniać w skorygowanej cenie nabycia.

Stan zobowiązań niefinansowych na dzień bilansowy wykazuje się zatem wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie po pomniejszeniu o wartość zobowiązań przedawnionych, umorzonych.

Takie zobowiązania, które nie są już wymagalne, są zaliczane do przychodów - pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych w zależności od charakteru wyłączanych zobowiązań. Z kolei odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych. Odsetki naliczone, lecz niezapłacone, nie są uznane za koszt uzyskania przychodu.

Zobowiązania z tytułu dostaw wyrażane w walucie obcej przelicza się na dzień bilansowy na walutę polską (art. 30 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości), stosując kurs średni, ustalony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe zalicza się: dodatnie - do przychodów finansowych, zaś ujemne - do kosztów finansowych, z wyjątkiem różnic kursowych za czas trwania budowy środków trwałych. [przykład 4]

Tab. 1. Należności krótkoterminowe trzeba podzielić w bilansie na:
Należności od jednostek powiązanych	Należności od pozostałych jednostek
● z tytułu dostaw i usług, ● inne należności	● z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty, ● z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń społecznych, ● inne należności, ● dochodzone na drodze sądowej

Należności długoterminowe

Do należności długoterminowych w tej chwili zalicza się praktycznie tylko należności:

● wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie,

● wynikające z rozrachunków z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie lub operacji finansowych,

● kaucje, które będą jednostce zwrócone po 1 stycznia 2015 r.

Nie wolno wykazywać tu udzielonych pożyczek, są to inwestycje długoterminowe.

PRZYKŁAD 1

Klasyfikacja

Spółka ABC z o.o. ma należności:

● od kontrahentów z tytułu:

- dostaw i usług (jedną z terminem realizacji 2-3 miesięcy w kwocie 236 000 zł i drugą z terminem realizacji 13 miesięcy w kwocie 25 000 zł),

- kaucji w wysokości 12 000 zł (spółka posiada informację, że będzie zwrócona po zakończeniu umowy najmu, czyli za 4 lata),

● od pracowników z tytułu:

- zaliczek w wysokości 3600 zł,

- udzielonych im pożyczek krótkoterminowych w wysokości 2000 zł,

● kaucje do zwrotu za 5-8 miesięcy w kwocie 8000 zł.

Klasyfikacja tych należności w bilansie będzie następująca:

Należności długoterminowe w kwocie 12 000 zł (tylko ta z tytułu kaucji)

Należności krótkoterminowe

Z tytułu dostaw i usług

Powyżej 12 miesięcy w kwocie 25 000 zł

Do 12 miesięcy w kwocie 236 000 zł

Inne należności 3600 zł (zaliczki) + 2000 zł (pożyczka krótkoterminowa) + 8000 zł (kaucja do zwrotu) = 13 600 zł

PRZYKŁAD 2

Kontrakty

Spółka ABC z o.o. poddała analizie swoje należności od kontraktów:

A - w kwocie 18 000 zł, których termin płatności upłynął 18 października 2013 r.;

B - w kwocie 90 000 zł (spółka ma informacje, że kontrahent ma problemy finansowe i prawdopodobnie uda się odzyskać tylko 75 000 zł);

C - w kwocie 160 000 zł i naliczone uprzednio odsetki w wysokości 2500 zł. Postanowiono tu o odpisie aktualizacyjnym kwoty głównej, który wynosi 20 000 zł.

W wyniku analizy należy dokonać ujęcia następujących operacji gospodarczych

@RY1@i02/2014/042/i02.2014.042.00800020b.801.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Naliczenie odsetek za 74 dni według stawki 13 proc. = 474,41 zł: strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami, strona Ma konta Przychody finansowe;

2. Odpis aktualizacyjny od należności kontrahenta B 15 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizacyjne należności;

3. Odpis aktualizacyjny odsetek kontrahenta C (zgodnie z art. 35b ust 1 pkt 4 ustawy o rachunkowości) 2500 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Odpisy aktualizacyjne należności.

4. Odpis aktualizacyjny kwoty głównej od kontrahenta C 20 000 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizacyjne należności.

Tab. 2. Sporządzając bilans, koniecznie trzeba zweryfikować, czy:

● należności z tytułu dostaw i usług zawsze wykazywane są w aktywach obrotowych, nawet jeśli termin ich płatności wynosi ponad 12 miesięcy od dnia bilansowego. Trzeba je zaprezentować w podziale na te do i powyżej 12 miesięcy; ● do należności dochodzonych na drodze sądowej zaliczone zostały wszelkie należności skierowane na drogę postępowania sądowego, co do których nie zapadł prawomocny wyrok sądowy; ● należności i roszczenia wykazywane są w wartości netto, tj. pomniejszone o odpisy na należności wątpliwe.

● stan zobowiązań wykazany został wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka - jako nabywca - została nimi obciążona przez wierzyciela lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła; ● wyksięgowano zobowiązania, które w ciągu roku obrotowego uległy przedawnieniu lub umorzono je; ● weksle własne o terminie wykupu nie dłuższym niż rok od dnia bilansowego prezentowane są jako zobowiązania wekslowe

PRZYKŁAD 3

Według kursu

Spółka posiada należności w wysokości 151 000 zł euro. Po przeliczeniu na złotówki jest to kwota 621 236 zł (przeliczenie według kursów średnich NBP z dnia poprzedzającego ich powstanie). Na dzień bilansowy należy dokonać ich wyceny według kursu 4,1472 z tabeli nr 251/A/2013 z 31 grudnia 2013 r.

151 000 euro x 4,1472 zł = 626 227,20 zł

Różnice kursowe 626 227,20 zł - 621 236 zł = 4991,20 zł

@RY1@i02/2014/042/i02.2014.042.00800020b.802.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1) Różnice kursowe 4991,20 zł: strona Wn konta Rozrachunki z odbiorcami, strona Ma konta Przychody finansowe.

PRZYKŁAD 4

Zobowiązania

Spółka ABC sp. z o.o. na koniec roku posiadała zobowiązania:

- w walucie obcej w wysokości 85 000 euro (wycenione po kursie historycznym na kwotę 273 560 zł);

- wobec dostawy A w wysokości 65 000 zł (31 grudnia spółka otrzymała notę odsetkową na kwotę 2500 zł);

- wobec dostawców F i G o wartości 25 000 zł (spółka otrzymała informację, iż dostawca F umorzył kwotę 2850 zł).

Na koniec roku konieczne będą zatem księgowania:

@RY1@i02/2014/042/i02.2014.042.00800020b.803.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Ujęcie różnic kursowych obliczonych obliczonych na kwotę -3992 zł

a) strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami 3992 zł,

b) strona Ma konta Przychody finansowe 3992 zł.

2. Ujęcie noty odsetkowej 2500 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Rozrachunki z dostawcami.

3. Ujęcie umorzonych zobowiązań 2850 zł: strona Wn konta Rozrachunki z dostawcami, strona Ma konta Pozostałe przychody operacyjne.

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.).