Trzeba sprawdzić, czy różnica inwentaryzacyjna nie jest pozorna, a ewentualne wyjaśnienia zamieścić w protokole

Inwentaryzacja aktywów i pasywów za 2013 rok powinna już być zakończona. Teraz firmy muszą rozliczyć jej wyniki. Ustawa o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) nie określa terminu zakończenia tych czynności. A kiedy powinno to nastąpić w praktyce?

Jeżeli mamy już wyniki inwentaryzacji, to należy zacząć wyjaśniać powstałe różnice. Niektóre mogą bowiem okazać się zawiłe i skomplikowane do wyjaśnienia. Ale faktycznie tak jak pani powiedziała, ustawa nie reguluje, do kiedy trzeba rozliczyć niedobory i nadwyżki. Dlatego należy to zrobić najpóźniej przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej, które poprzedza sporządzanie sprawozdania, czyli nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym. Zatem jeżeli rok obrotowy kończy się 31 grudnia, to uzgodnienie różnic inwentaryzacyjnych powinno nastąpić do 26 marca. Powinniśmy też pamiętać, że ujawnione w trakcie procesu inwentaryzacyjnego różnice pomiędzy stanem rzeczywistym i stanem wykazanym należy uwzględnić w księgach rachunkowych roku obrotowego, na który przypadł termin inwentaryzacji, czyli w naszym przypadku 2013 roku.

Załóżmy, że podczas weryfikacji stanu majątku ujętego w księgach rachunkowych ujawniono nadwyżki. Czy może się zdarzyć, że są one tylko pozorne, np. w sytuacji gdy wykazano nadwyżkę programu czy sprzętu komputerowego? A przykładowo może to wynikać z tego, że są one częścią innego środka trwałego, np. komputera.

W ogóle często zdarza się, że podczas inwentaryzacji ujawniony zostanie środek trwały, którego nie mamy w ewidencji bilansowej. Przyczyny powstania takiego stanu rzeczy powinna zbadać komisja inwentaryzacyjna, a wnioski wykazać w protokole inwentaryzacyjnym. I właśnie to do obowiązków członków komisji należy sprawdzenie, czy nadwyżki powstały faktycznie, czy też wynikają z omyłkowego spisania składnika majątku, który stanowi część innego środka trwałego. Takie sytuacje mają często miejsce i wówczas należy sporządzić protokół, w którym precyzyjnie zostanie wyjaśniona powstała różnica inwentaryzacyjna, która nie powoduje konieczności wykazywania jej w księgach rachunkowych jako nadwyżki. Należy bowiem pamiętać, że w skład zespołów spisowych często wchodzą zwykli pracownicy, którzy nie posiadają wiedzy o stanie ewidencyjnym środków trwałych i dokonują oni spisu składników majątkowych, tak jak przedstawia się rzeczywistość. Może wystąpić zdarzenie, że np. kontenerek, który widnieje w ewidencji środków trwałych jako zestaw mebli biurowych (biurko, dostawka i kontenerek), zostanie w arkuszu spisowym wykazany jako odrębny środek trwały. Jednak jest to tylko pozorna różnica inwentaryzacyjna, która powinna zostać wyjaśniona przez pracownika merytorycznego w dziale rachunkowości.

Załóżmy teraz, że nadwyżka środków trwałych nie okaże się pozorna. Jakie będzie postępowanie w takiej sytuacji?

Tak jak w poprzednim przypadku komisja inwentaryzacyjna musi wyjaśnić, dlaczego w jednostce znajduje się nieujawniony w ewidencji księgowej składnik majątku. Powstanie nadwyżki w środkach trwałych może mieć różne przyczyny: np. ujawniony majątek mógł być przekazany spółce w drodze darowizny, która nie została odpowiednio zaewidencjonowana w księgach rachunkowych, bądź w trakcie remontu jednostki mógł być nieumyślnie pozostawiony przez podmiot wykonujący prace remontowe.

Przyjmijmy więc, że podczas inwentaryzacji został ujawniony komputer stacjonarny, który nie był objęty ewidencją bilansową. Natomiast komisja inwentaryzacyjna ustaliła, że spółka otrzymała go w formie darowizny, a do tego nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ten fakt. Jak rozliczyć go w księgach?

Przede wszystkim komputer tak jak inne ujawnione środki trwałe musi zostać wyceniony. W przypadku darowizny - zgodnie z art. 28 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości - powinno to nastąpić według aktualnej ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego składnika majątku. W przypadku kiedy niemożliwe jest ustalenie aktualnej ceny sprzedaży netto danego środka trwałego, należy wówczas w inny sposób określić jego wartość godziwą zdefiniowaną w art. 28 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Za taką przyjmuje się kwotę, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami.

Jak będzie wyglądało samo ujęcie w księgach ujawnionego środka?

To oczywiście zależy od wyników postępowania wyjaśniającego. Z przykładu wynika, że ujawniony składnik majątku został jednostce przekazany nieodpłatnie, zatem wartość początkową środka trwałego - ustaloną w opisany sposób - należy ująć na koncie 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów. Kwota ujęta na tym koncie będzie stopniowo - równolegle do odpisów amortyzacyjnych - zwiększać pozostałe przychody operacyjne.

Czyli komputer zostanie wprowadzony do ksiąg rachunkowych zapisem: strona Wn konta 010 - Środki trwałe, strona Ma konta 265 - Rozliczenie nadwyżek. Natomiast rozliczenie bezspornej nadwyżki środka trwałego: strona Wn konta 265 - Rozliczenie nadwyżek, strona Ma konta 850 - Rozliczenia międzyokresowe przychodów (w analityce: Ujawniony środek trwały).

A jeżeli spisany podczas inwentaryzacji komputer nadal jest w użyciu, ale w księgach jest całkowicie zamortyzowany. Co wtedy - trzeba go wyksięgować?

Całkowicie zamortyzowane środki trwałe mogą być w dalszym ciągu wykorzystywane przez jednostkę w prowadzonej przez nią działalności i wówczas należy je pozostawić w ewidencji środków trwałych. Nie ma tutaj znaczenia to, że są one już w pełni zamortyzowane, tj. wartość ich umorzenia (saldo Ma konta 050 - Umorzenie środków trwałych) równa się ich wartości początkowej (saldo Wn konta 010 - Środki trwałe).

Ale nie są wykazywane w bilansie?

Nie, bo wartość bilansowa całkowicie zamortyzowanych środków trwałych wynosi zero. Jednak wzmianki o nich powinny znaleźć się w informacji dodatkowej. Spisanie takiego środka trwałego podczas inwentaryzacji jest jak najbardziej poprawne, gdyż dany środek jest dalej wykorzystywany przez jednostkę i widnieje w ewidencji bilansowej środków trwałych. Oczywiście kierownik jednostki po szczegółowej weryfikacji przydatności i sprawności użytecznej takiego środka trwałego, w całości zamortyzowanego, może podjąć decyzję o jego likwidacji. Postawienie środka trwałego w stan likwidacji spowoduje wyksięgowanie jego wartości początkowej i umorzenia z ewidencji bilansowej na podstawie dowodu "LT - Likwidacja środka trwałego". Przy czym do czasu jego fizycznej likwidacji składnik ten należy objąć ewidencją pozabilansową.

Przejdźmy do kolejnej sytuacji. Często zdarza się, że podmiot ma składniki aktywów obcych. Wówczas musi je zinwentaryzować tak jak swoje. A co z ujawnionymi różnicami w tym przypadku?

Przede wszystkim o wynikach przeprowadzonej inwentaryzacji powiadamiamy jednostkę będącą właścicielem danego środka trwałego. Następnie, tak jak w przypadku własnych aktywów, należy dokonać wyjaśnień, ustalić, skąd mogły powstać takie różnice. W przypadku, kiedy ujawniono nadwyżkę/niedobór danego składnika majątku, należy najpierw rozliczyć je w ewidencji pozabilansowej, a następnie po przekazaniu protokołu do właściciela składnika aktywów, który ujmuje składnik w swojej ewidencji, należy uzgodnić z nim przyczyny powstania nadwyżki/niedoboru.

Decyzję o sposobie rozliczenia różnic, w zależności od przyczyny ich powstania i charakteru podejmuje kierownik jednostki (np. zarząd). Ale następuje to na podstawie dokumentów przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną. Potem korygowane są księgi. Jak powinno to wyglądać?

Aby wyjaśnić różnice przeprowadza się postępowanie wyjaśniające. Polega ono na uzyskaniu pisemnych wyjaśnień od osób materialnie odpowiedzialnych za dane składniki majątku i zweryfikowaniu tych wyjaśnień. Ustalenie i sposób rozliczenia różnic powinien być ujęty w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. Protokół ten powinien zawierać umotywowane wnioski, co do sposobu ich rozliczenia. Dokumenty te są podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych. Różnice inwentaryzacyjne ujmuje się w księgach na podstawie dokumentów PK - polecenie księgowania, do którego powinny być załączone odpowiednie dokumenty wyjaśniające typu: wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych, zestawienia kompensat niedoborów i nadwyżek, zestawienia obliczeń ubytków naturalnych itp. W praktyce często brak jest takich wniosków, gdyż zdarza się, że różnice z inwentaryzacji przeprowadzonej drogą spisu z natury nie zostają ujawnione lub są błędnie kwalifikowane.

Może się okazać, że to pracownik jest winien niedoborów. Przepisy prawa pracy pozwalają na pociągnięcie go do odpowiedzialności, np. gdy szkody powstały wskutek niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków. Wówczas odpowiada w granicach rzeczywistej straty poniesionej przez pracodawcę. Odszkodowanie od pracownika nie może przewyższać kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi w dniu wyrządzenia szkody. Inaczej jest, gdy szkoda jest zawiniona. Kiedy więc w praktyce pracownicy są obciążani np. za niedobory w magazynie?

Pracownik może zostać pociągnięty przez pracodawcę do odpowiedzialności materialnej wówczas, gdy pracownik swoim działaniem dopuścił się wyrządzenia szkody w mieniu pracodawcy. Odpowiedzialność ta jest jednak bardzo ograniczona i restrykcyjnie uregulowana w kodeksie pracy. Aby była mowa o niej, szkoda musi być nie tylko wynikiem niewykonania lub nienależytego wykonania przez pracownika jego obowiązków, lecz dodatkowo takie działanie lub zaniechanie pracownika musi być przez niego zawinione.

W przypadku stwierdzenia niedoborów inwentaryzacyjnych należy wyjaśnić przyczyny ich powstania. Jeżeli mają one charakter niezawiniony, obciążenie pracowników wartością niedoborów nie jest możliwe. W przypadku niedoborów zawinionych zakres odpowiedzialności zależy od okoliczności. W tym drugim przypadku pracodawca jest zobowiązany do udowodnienia winy pracownika, a odpowiedzialność jest ograniczona do kwoty trzymiesięcznego wynagrodzenia przysługującego pracownikowi. Od powyższej odpowiedzialności pracownik może się uwolnić, jeżeli wykaże, że szkoda powstała z przyczyn od niego niezależnych, a w szczególności wskutek niezapewnienia przez pracodawcę warunków umożliwiających zabezpieczenie powierzonego mienia, np. niedogodne warunki sprawowania pieczy nad mieniem, dostęp do pomieszczeń osób postronnych.

Nie każde jednak utrudnienie w sprawowaniu pieczy nad powierzonym mieniem może stanowić okoliczność zwalniającą pracownika od odpowiedzialności za powstałą szkodę. Pracownik jest bowiem obowiązany informować pracodawcę o zagrożeniach w zapewnieniu należytego zabezpieczenia powierzonego mu mienia i współdziałać z nim w celu stworzenia warunków zapewniających należyte zabezpieczenie tego mienia.

Co pracownik musi zrobić, jeżeli chce całkowicie uwolnić się od odpowiedzialności?

Musi udowodnić okoliczności, które z dużym prawdopodobieństwem pozwalają stwierdzić, że szkoda jest następstwem zdarzeń od niego niezależnych. Innymi słowy musi wykazać, że nie było z jego strony żadnych niedociągnięć i że wykonywał swoje zobowiązanie z należytą starannością. Niestety bierna postawa pracownika, zwłaszcza godzenie się na to, aby zastępowały go w czasie jego nieobecności w pracy inne osoby, a także niepodejmowanie działań zmierzających do zabezpieczenia swoich interesów - choćby przez sporządzenie we własnym zakresie spisu z natury, gdy przewidywał dłuższą nieobecność w pracy, oraz brak dążenia do podpisania umowy o współodpowiedzialności z pracownikami zatrudnionymi w tym samym magazynie mogą być podstawą do przypisania również pracownikowi odpowiedzialności za powstały niedobór.

A jeśli pracownik materialnie odpowiedzialny nie zaakceptuje decyzji o uznaniu niedoboru za powstały z jego winy?

Wówczas niedobór ten staje się roszczeniem. W takiej sytuacji sprawa powinna zostać skierowana na drogę postępowania sądowego. Otrzymane odszkodowania od osób odpowiedzialnych materialnie stanowi przychód podlegający opodatkowaniu.

Należy pamiętać, że ewidencja księgowa będzie uzależniona od tego, czy pracownik uznał swoją winę. Jeżeli tak, niedobór rozlicza się w korespondencji z kontem 237 - Należności od pracowników z tytułu niedoborów. W przeciwnym razie należy skorzystać z konta 238 - Roszczenia sporne od pracowników nieobjęte postępowaniem sądowym.

Jeżeli rok obrotowy kończy się 31 grudnia, to uzgodnienie różnic inwentaryzacyjnych powinno nastąpić do 26 marca 2014 r.

@RY1@i02/2014/017/i02.2014.017.00800020b.802.jpg@RY2@

WOJTEK GÓRSKI

Jolanta Wachnik specjalista ds. rachunkowości PKF

Rozmawiała Agnieszka Pokojska