Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości 1, 2 (cz. 1)

21 września 2015

Ten tekst przeczytasz w 4827 minut

Uwaga

Komentarz zawiera wszystkie najnowsze zmiany wprowadzone do ustawy. Zmiany wyróżniliśmy na niebieskim tle. Większość z nich wchodzi w życie 23 września 2015 r. Pozostałe wchodzą 1 stycznia 2016 r., co zaznaczyliśmy dopiskami na czerwono.

Rozdział 1 Przepisy ogólne (...)

1. Przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej "ustawą", stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej:

1) spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego;

2) osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro;

3) jednostek organizacyjnych działających na podstawie Prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów;

4) gmin, powiatów, województw i ich związków, a także:

a) państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych,

b) gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych,

c) (uchylona);

5) jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek, o których mowa w pkt 1 i 2;

6) oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej;

7) jednostek niewymienionych w pkt 1-6, jeżeli otrzymują one na realizację zadań zleconych dotacje lub subwencje z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego lub funduszów celowych - od początku roku obrotowego, w którym dotacje lub subwencje zostały im przyznane.

2. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie mogą stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro. W tym przypadku osoby te lub wspólnicy przed rozpoczęciem roku obrotowego są obowiązani do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym.

2a. Do spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły mniej niż równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro i które nie stosują zasad rachunkowości określonych ustawą na podstawie ust. 2, stosuje się art. 70a.

3. Jednostki sporządzające sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej, zwanymi dalej "MSR", stosują przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie, w zakresie nieuregulowanym przez MSR.

4. Kościelne osoby prawne nieprowadzące działalności gospodarczej prowadzą rachunkowość zgodnie z przepisami wewnętrznymi tych osób.

5. Jednostki, o których mowa w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2014 r. poz. 1118, z późn. zm. ⁴), mogą prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów na zasadach i warunkach określonych w tej ustawie.

(...)

[zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2016 r.]

●Artykuł 5 ustawy z 23 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o rachunkowości oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1333; dalej ustawa nowelizująca) wprowadza zmiany w ustawie z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1118 ze zm.; dalej ustawa). Dodaje w niej art. 10a. Przepis ten wskazuje jednostki, które będą mogły zrezygnować z prowadzenia ksiąg rachunkowych. Będą to organizacje pozarządowe z wyłączeniem spółek kapitałowych oraz podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Będą one mogły prowadzić uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów, jeśli spełnią łącznie następujące warunki:

- działają w sferze zadań publicznych określonych w art. 4 ust. 1 ww. ustawy,

- nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej,

- nie posiadają statusu organizacji pożytku publicznego,

- osiągają przychody wyłącznie z określonych źródeł.

Źródłami przychodów, jakie będą mogły uzyskiwać ww. organizacje, będą wyłącznie:

- działalność nieodpłatna pożytku publicznego,

- składki członkowskie,

- darowizny i zapisy oraz spadki,

- dotacje i subwencje oraz przychody pochodzących z ofiarności publicznej,

- działalność odpłatna pożytku publicznego z tytułu sprzedaży towarów i usług,

- sprzedaż, najem lub dzierżawa składników majątkowych,

- odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością, w tym także odsetki od lokat terminowych oraz innych form oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, tworzonych na tych rachunkach. [przykład 1]

Warunkiem zastosowania tego uproszczenia jest także fakt, że w roku poprzedzającym rok wyboru prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów osiągnęły przychody wyłącznie z tytułów, o których mowa powyżej, w wysokości nieprzekraczającej 100 000 zł. Ograniczenia w zakresie wielkości przychodów nie stosuje się w roku, w którym jednostka rozpoczęła działalność. [przykład 2]

PRZYKŁAD 1

Z 1 proc.

Fundacja DOM prowadzi działalność w zakresie promowania wartości narodowych. Prowadzi odpłatną działalność pożytku publicznego i uzyskuje środki z 1 proc. podatku dochodowego od osób fizycznych. Fundacja ta nie będzie mogła skorzystać z uproszczeń ze względu na to, że posiada status organizacji pożytku publicznego uprawniający ją do otrzymywania środków z 1 proc.

PRZYKŁAD 2

Przychody ze składek

Stowarzyszenie "Razem dla Osiedla" prowadzi działalność pożytku publicznego w zakresie ochrony terenów istotnych przyrodniczo. Utrzymuje się ze składek członkowskich oraz dotacji z gminy na zadania zlecane (działalność nieodpłatna pożytku publicznego). Stowarzyszenie będzie mogło skorzystać z możliwość prowadzenia uproszczonej ewidencji przychodów, jeśli przychody ze składek nie przekroczą 100 000 zł.

W przypadku chęci zrezygnowania z uproszczeń jednostka zawiadamia naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym w terminie 14 dni od końca ostatniego miesiąca roku podatkowego, w którym prowadzi uproszczoną ewidencję przychodów i kosztów. Obowiązek zawiadomienia spoczywa również na organizacji, która nie spełnia warunków korzystania z tego rodzaju ewidencji, i tym samym ma obowiązek założenia ksiąg rachunkowych.

Według wstępnego projektu rozporządzenia ministra finansów w sprawie uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów takie organizacje będą ją prowadziły na zasadach bardzo zbliżonych do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Będą się skupiały w niej na ujmowaniu zdarzeń pozwalających ocenić, czy i w jakim zakresie działalność takiej jednostki może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Na podstawie planowanego rozporządzenia jednostki te będą m.in. musiały zamiast sprawozdań finansowych przygotowywać zestawienie przepływów finansowych.

W rozporządzeniu zostaną wskazane także:

- zasady prowadzenia indywidualnych kart przychodów pracowników,

- wymogi w zakresie uproszczonej ewidencji w przypadku powierzenia jej biuru rachunkowemu,

- wymogi, jakim powinna odpowiadać ewidencja uproszczona przychodów i kosztów,

- zasady dokumentowania operacji gospodarczych w ww. ewidencji,

- zasady dokonywania zapisów w uproszczonej ewidencji przychodów i kosztów,

- zasady wyceny towarów handlowych,

- zasady dokonywania zmniejszeń kosztów uzyskania przychodów oraz zwiększeń przychodów,

- prowadzenie ewidencji uproszczonej przy zastosowaniu technik informatycznych.

1. Ilekroć w ustawie jest mowa o:

(...)

6) kierowniku jednostki - rozumie się przez to członka zarządu lub innego organu zarządzającego, a jeżeli organ jest wieloosobowy - członków tego organu, z wyłączeniem pełnomocników ustanowionych przez jednostkę. W przypadku spółki jawnej i spółki cywilnej za kierownika jednostki uważa się wspólników prowadzących sprawy spółki, w przypadku spółki partnerskiej - wspólników prowadzących sprawy spółki albo zarząd, a w odniesieniu do spółki komandytowej i spółki komandytowo-akcyjnej - komplementariuszy prowadzących sprawy spółki. W przypadku osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą za kierownika jednostki uważa się tę osobę; do osób wykonujących wolne zawody przepis ten stosuje się odpowiednio. Za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

(...)

[zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2016 r.]

●W artykule 3 w ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości na podstawie nowego prawa restrukturyzacyjnego (ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne; Dz.U. poz. 978) doprecyzowano, że za kierownika jednostki uważa się również likwidatora, a także syndyka lub zarządcę ustanowionego w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Dotychczas była tu mowa jedynie o postępowaniu upadłościowym.

(...)

32) pozostałych kosztach i przychodach operacyjnych - rozumie się przez to koszty i przychody związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności koszty i przychody związane:

a) z działalnością socjalną,

b) ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji,

c) z utrzymywaniem nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, w tym także z aktualizacją wartości tych inwestycji, jak również z ich przekwalifikowaniem odpowiednio do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli do wyceny inwestycji przyjęto cenę rynkową bądź inaczej określoną wartość godziwą,

d) z odpisaniem należności i zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem należności i zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów,

e) z utworzeniem i rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi,

f) z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe,

g) z odszkodowaniami i karami,

h) z przekazaniem lub otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny aktywów, w tym także środków pieniężnych na inne cele niż dopłaty do cen sprzedaży, nabycie lub wytworzenie środków trwałych, środków trwałych w budowie albo wartości niematerialnych i prawnych,

i) ze zdarzeniami losowymi;

33) zyskach i stratach nadzwyczajnych - rozumie się przez to zyski i straty powstające w bankach, zakładach ubezpieczeń, zakładach reasekuracji oraz spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązane z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia;

(...)

●Katalog zdarzeń zaliczanych do pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych rozszerzony został o skutki zdarzeń nadzwyczajnych. Wynika to z tego, że dyrektywa 34/2013 wskazuje, iż tego typu zdarzenia są związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia działalności. W konsekwencji wszystkie jednostki poza w bankami, zakładami ubezpieczeń, zakładami reasekuracji oraz spółdzielczymi kasami oszczędnościowo-kredytowymi będą prezentowały skutki takich zdarzeń jak powodzie, pożary, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prowadzenie procesów restrukturyzacyjnych na podstawie prawa upadłościowego i prawa restrukturyzacyjnego jako pozostałe przychody lub koszty operacyjne. Także skutki tworzenia i rozwiązywania rezerw związanych z restrukturyzacją przeprowadzaną na podstawie przepisów prawa restrukturyzacyjnego będą pokazywane w tej części przychodów i kosztów.

Na podstawie zmienionego art. 3 ust. 1 pkt 33 zyski i straty nadzwyczajne będą prezentowane jedynie w jednostkach prowadzących działalność bankową, ubezpieczeniową i reasekuracyjną oraz w SKOK-ach. Jest to zgodne z dyrektywą Rady z 8 grudnia 1986 r. w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych banków i innych instytucji finansowych (86/635/EWG) oraz dyrektywą Rady z 19 grudnia 1991 r. w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych zakładów ubezpieczeń (91/674/EWG). Zyski i straty nadzwyczajne pozostały również w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych z uwagi na charakter ich działalności zbliżony do banków, a także nadzór sprawowany przez Komisję Nadzoru Finansowego.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z tymi zmianami dokonano także przebudowy załączników do ustawy w zakresie prezentacji przychodów i kosztów. [przykład 3]

PRZYKŁAD 3

Pożar

W spółce ABC sp. z o.o. w bieżącym roku miał miejsce pożar. Straty związane z tym zdarzeniem wyniosły 17 000 000 zł, a otrzymane odszkodowanie 16 200 000 zł. Poza tym spółka sprzedała środki trwałe - straty z tego tytułu wyniosły 300 000 zł, zyski z aktualizacji nieruchomości inwestycyjnych 200 000 zł, a uzyskane dotacje niedotyczące środków trwałych - 600 000 zł. Powyższe zdarzenia będą zaprezentowane następująco:

G. Pozostałe przychody operacyjne	800 000,00
I. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
II. Dotacje	600 000,00
III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych	200 000,00
IV. Inne przychody operacyjne
H. Pozostałe koszty operacyjne	1 100 000,00
I. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych	300 000,00
II. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
III. Inne koszty operacyjne	800 000,00

Należy też zaznaczyć, że w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wszystkie te jednostki będą natomiast ujawniać, zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. f dyrektywy 2013/34, kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. Zdarzenia te na podstawie ich charakteru będą zakwalifikowane do odpowiednich kategorii kosztów lub przychodów.

36) znaczącym wpływie na inną jednostkę - rozumie się przez to niemającą znamion sprawowania kontroli lub współkontroli zdolność jednostki do wpływania na politykę finansową i operacyjną innej jednostki, w szczególności przez:

a) udział w podejmowaniu decyzji w sprawie podziału zysku lub pokrycia straty lub

b) zasiadanie w organie zarządzającym, nadzorującym lub administrującym, lub

c) przeprowadzanie istotnych transakcji z tą jednostką, lub

d) udostępnianie tej jednostce informacji technicznych o zasadniczym znaczeniu dla jej działalności, lub

e) możliwość powoływania i odwoływania członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących, lub

f) posiadanie nie mniej niż 20% ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym tej jednostki;

●Dodano w tym przepisie punkt f wskazujący, że jednym z przejawów sprawowania kontroli może być posiadanie nie mniej niż 20 proc. ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym tej jednostki. Zasady liczenia praw głosu na potrzeby pkt 36 lit. f zostały określone w dodanym do art. 3 ust. 1f. Dodanie tego warunku w wielu sytuacjach uprości ocenę, czy jednostka wywiera wpływ na inny podmiot. W czytelności będzie miało to znaczenie, jeśli kilku wspólników będzie miało taki sam udział w organach zarządzających czy nadzorujących innej jednostki, ale bez możliwości sprawowania kontroli.

37) jednostce dominującej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a) posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d) będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e) będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej;

(...)

●Nie dokonano zmian w zakresie formy organizacyjno-prawnej jednostki dominującej. Tak jak dotychczas jednostką dominującą będzie nadal spółka handlowa lub przedsiębiorstwo państwowe, sprawujące kontrolę nad inną jednostką (zależną). Przesłanki wskazujące na podmiot dojmujący są zgodne z definicją jednostki dominującej w brzmieniu art. 22 ust. 1 dyrektywy 2013/34. Podkreślić należy, że wystarczy wypełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków.

Na potrzeby ust. 1 pkt 36 lit. f oraz pkt 37 lit. a-d prawa głosu oraz prawa powoływania i odwoływania członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących należące do dowolnej innej jednostki zależnej, a także prawa należące do osób działających w imieniu własnym, ale na rzecz jednostki dominującej lub innej jednostki zależnej, są sumowane z odpowiednimi prawami jednostki dominującej. Prawa te są pomniejszane o prawa związane z udziałami posiadanymi:

- w imieniu osoby, która nie jest jednostką dominującą ani jej jednostką zależną, lub

- tytułem zabezpieczenia, jeżeli przedmiotowe prawa są wykonywane zgodnie z otrzymanymi instrukcjami, lub

- w związku z udzielaniem pożyczek w ramach zwykłej działalności, jeżeli prawa głosu są wykonywane w interesie osoby dostarczającej zabezpieczenia.

Z kolei na potrzeby ust. 1 pkt 36 lit. f oraz pkt 37 lit. a, b i d łączne prawa głosu udziałowców w jednostce zależnej są pomniejszane o prawa głosu związane z udziałami posiadanymi przez tę jednostkę zależną, jej jednostkę zależną lub osobę działającą w imieniu własnym, ale na rzecz tych jednostek.

37d) zaangażowaniu w kapitale - rozumie się przez to jakikolwiek udział w kapitale innej jednostki, mający charakter trwałego powiązania; trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale jednostki stowarzyszonej, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne, poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia;

●Trwałe powiązanie występuje zawsze w przypadku nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie udziału w kapitale innej jednostki, o której mowa w pkt 41, chyba że zbycie udziału w krótkim okresie od dnia jego nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie jest wysoce prawdopodobne poprzez zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia. Wprowadzenie definicji ma związek ze zmianą definicji znaczącego inwestora oraz jednostki stowarzyszonej, w której zgodnie z dyrektywą 2013/34 konieczne było wprowadzenie wymogu posiadania zaangażowania w kapitale tej jednostki. Wprowadzenie definicji zaangażowania w kapitale bez określania jego procentowej wartości ma na celu dostosowanie obecnych przepisów do wymogów dyrektywy 2013/34, przy jednoczesnym jak najbliższym zachowaniu dotychczasowego brzmienia i znaczenia definicji jednostki stowarzyszonej i znaczącego inwestora.

Wprowadzenie pojęcia udziału w krótkim okresie oznacza nie dłużej niż jeden rok.

Termin "wysoce prawdopodobny" oraz "aktywne działania dotyczące zbycia" są wzorowane na zapisach Międzynarodowych Standardów Sprawozdań Finansowych nr 5.

MSSF5, a w szczególności jego par. 7 mówiący o wysokim prawdopodobieństwie, i par. 8 - o aktywnym programie znalezienia nabywcy, będą mogły stanowić dalszą wykładnię w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Ponadto sformułowanie "wysoce prawdopodobny" zostało rozwinięte poprzez wprowadzenie przykładowych działań jednostki (tj. zawarcie umowy lub podjęcie innych aktywnych działań dotyczących zbycia). Termin "aktywnych działań" podkreśla to, że jednostka nie tyle musi podjąć decyzję, lecz powinna podjąć szersze działania w tym zakresie, np. poprzez zawarcie umowy, aktywne poszukiwania nabywcy.

Zaznaczyć trzeba, że nie ma konieczności zawierania tzw. wiążących umów, aby nie było trwałego zaangażowania, jak to pierwotnie proponowano w projekcie zmian do ustawy.

38) znaczącym inwestorze - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, która posiada zaangażowanie w kapitale innej jednostki i wywiera znaczący wpływ na tę jednostkę;

(...)

●Zmieniono definicję znaczącego inwestora, przez którego rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym zaangażowaną w kapitale innej jednostki oraz wywierającą znaczący wpływ na tę jednostkę. Dla utrzymania definicji jak najbardziej zbliżonej do dotychczasowego brzmienia nie wprowadzono wartościowego limitu zaangażowania w kapitale. Zmiana ta jest spowodowana doprecyzowaniem definicji znaczącego wpływu oraz wprowadzeniem definicji zaangażowania w kapitale, co wynika z implementacji art. 2 pkt 2 i 13 dyrektywy 2013/34 oraz zmianą definicji jednostki stowarzyszonej

41) jednostce stowarzyszonej - rozumie się przez to jednostkę będącą spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, w której znaczący inwestor posiada zaangażowanie w kapitale, oraz na którą wywiera znaczący wpływ;

(...)

●Nowa definicja jednostki stowarzyszonej jest zgodna z art. 2 pkt 13 dyrektywy. W porównaniu do poprzedniego brzmienia przepisu wprowadzono w definicji jednostki stowarzyszonej wymóg posiadania zaangażowania w kapitale tej jednostki bez określenia wartościowego limitu zaangażowania w kapitale w celu utrzymania jak najbardziej zbliżonej definicji do dotychczasowego brzmienia. Pozostałe kryteria pozostają bez zmian, tzn. jednostką stowarzyszoną jest jednostka będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, na którą znaczący inwestor wywiera znaczący wpływ.

43) jednostkach powiązanych - rozumie się przez to dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej;

(...)

●Zmiana ta podyktowana jest koniecznością dostosowania do art. 2 pkt 12 dyrektywy 2013/34, gdzie zapisano, że "jednostki powiązane oznaczają co najmniej dwie dowolne jednostki w ramach grupy". Natomiast grupę, zgodnie z art. 2 pkt 11 dyrektywy 2013/34 oraz art. 3 ust. 1 pkt 44 ustawy o rachunkowości, tworzą jednostka dominująca i wszystkie jej jednostki zależne.

1a. Jednostkami mikro w rozumieniu ustawy są:

1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, inne osoby prawne, a także oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 1 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 3 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

2) stowarzyszenia, związki zawodowe, organizacje pracodawców, izby gospodarcze, fundacje, przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, społeczno-zawodowe organizacje rolników, organizacje samorządu zawodowego, organizacje samorządu gospodarczego rzemiosła i Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych - jeżeli nie prowadzą działalności gospodarczej,

3) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli przychody netto tych jednostek ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wyniosły równowartość w walucie polskiej nie mniej niż 1 200 000 euro i nie więcej niż 2 000 000 euro za poprzedni rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą,

4) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2 - w stosunku, do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 4, art. 47 ust. 4 pkt 4, art. 48 1ust. 3, art. 48a ust. 3, art. 48b ust. 4 lub art. 49 ust. 4.

(...)

●Przepisy dotyczące jednostek mikro obowiązują od 5 września 2014 r. W dotychczasowym katalogu art. 3 ust. 1a wyłączone z tego kręgu zostały podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, jednostek zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, oraz jednostek sektora finansów publicznych. Chodzi tu o jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Nowe brzmienie art. 3 ust. 1a nie zawiera tego wyłączenia. Nie oznacza to absolutnie, że wskazane powyżej jednostki będą mogły skorzystać z uproszczeń mikro. Na podstawie art. 3 ust. 1e ustawy o rachunkowości będą one nadal wyłączone z katalogu podmiotów mikro.

1c. Jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są:

1) spółki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, inne osoby prawne, jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2, oraz oddziały przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty,

2) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości na podstawie art. 2 ust. 2

- w stosunku do których organ zatwierdzający podjął decyzję w sprawie sporządzania sprawozdania finansowego z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5.

1d. Jednostkami małymi w rozumieniu ustawy są również jednostki, o których mowa w ust. 1c, które:

1) za poprzedni rok obrotowy sporządziły sprawozdanie finansowe z zastosowaniem art. 46 ust. 5 pkt 5, art. 47 ust. 4 pkt 5, art. 48 ust. 4, art. 48a ust. 4, art. 48b ust. 5 lub art. 49 ust. 5 oraz

2) w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości.

1e. Przepisów ust. 1a i 1c nie stosuje się do:

1) jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3;

2) jednostek zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3;

3) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

4) emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu;

5) krajowych instytucji płatniczych;

6) instytucji pieniądza elektronicznego;

7) jednostek sektora finansów publicznych.

●Małe jednostki w rozumieniu ustawy o rachunkowości mają prawo do:

- sporządzania bilansu w wersji uproszczonej wg załącznika nr 5 (art. 46 ust. 5 pkt 5 ustawy o rachunkowości),

- sporządzania rachunku zysków i strat albo w wariancie porównawczym, albo wariancie kalkulacyjnym w wersji uproszczonej wg załącznika nr 5 (art. 47 ust. 4 pkt 5 ustawy o rachunkowości),

- niesporządzania rachunku przepływów pieniężnych (art. 48b ust. 5) i zestawienia zmian w kapitale własnym (art. 48a ust. 4 ustawy o rachunkowości),

- sporządzania informacji dodatkowej w bardzo okrojonej postaci (art. 48 ust. 4 ustawy o rachunkowości),

- niesporządzania sprawozdania z działalności (art. 49 ust. 5).

Zmiany w zakresie informacyjnym sprawozdania zostaną omówione szczegółowo w dalszej części opracowania. Podkreślić należy, że powyższe uproszczenia można stosować niezależnie od tego, czy jednostka na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy będzie poddawała swoje sprawozdanie finansowe badaniu. Należy zatem zaznaczyć, że uproszczenia te będą miały największe znaczenie dla spółek akcyjnych, których sprawozdania finansowe są poddawane badaniu przez biegłego rewidenta bez względu na wielkość jednostki. Możliwość skorzystania z uproszczeń ma także znaczenie dla pozostałych jednostek, m.in. spółek z o.o., spółdzielni czy przedsiębiorstw państwowych, jeśli są jednostkami przekraczającymi progi wielkościowe powodujące powstanie obowiązku poddania sprawozdania finansowego badaniu przez audytora.

Dyrektywa 2013/34 wskazuje, że do jednostek małych należy zaliczyć jednostki, w których nie zostały przekroczone dwa z trzech progów charakteryzujących ich wielkość, tj.:

- suma bilansowa: 4 000 000 euro (tj. 16 987 200 zł),

- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów: 8 000 000 euro (tj. 33 974 400 zł),

- przeciętne zatrudnienie w roku obrotowym: 50.

Z uwagi na to, że progi te mogą być zaokrąglone (zgodnie z art. 3 ust. 9 dyrektywy 2013/34), przyjęto wielkości sumy bilansowej oraz przychodów w pełnych milionach złotych, tj. odpowiednio 17 000 000 zł dla sumy bilansowej i 34 000 000 zł dla przychodów netto ze sprzedaży. Progi te mają znaczenie dla jednostek wskazanych w nowo dodanym art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości, czyli:

- spółek prawa, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości,

- innych osób prawnych,

- jednostek, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2,

- oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, jeżeli jednostki te w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostek rozpoczynających działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą - w roku obrotowym, w którym rozpoczęły działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyły co najmniej dwóch ze wskazanych wyżej trzech wielkości. [przykłady 4 i 5]

PRZYKŁAD 4

Mała jednostka

Spółka ADD SA zaprezentowała w sprawozdaniach następujące dane:


A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów	25 000 000,00	36 000 000,00
Pozostałe przychody operacyjne	120 000,00	560 000,00
przychody z operacji finansowych	4 500 000,00	3 000 000,00
Razem przychody	29 620 000,00	39 560 000,00
Suma aktywów	15 000 000,00	12 000 000,00
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty	40	35

W spółce za 2015 r. nie zostały przekroczone wszystkie trzy warunki, a w 2016 r. nie przekroczą limitu suma bilansowa i zatrudnienie, zatem spółka jest jednostką małą w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 1c ustawy o rachunkowości.

PRZYKŁAD 5

Bez uproszczeń

Spółka ASS Sp. jawna osób fizycznych zaprezentowała w sprawozdaniach następujące dane:


A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów	13 000 000,00	30 000 000,00
Pozostałe przychody operacyjne	9 200 000,00	560 000,00
przychody z operacji finansowych	14 500 000,00	3 000 000,00
Razem przychody	38 700 000,00	33 560 000,00
Suma aktywów	18 000 000,00	19 000 000,00
Średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty	45	40

W tej spółce wprawdzie w 2015 r. roku nie zostały przekroczone dwa limity (przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów oraz zatrudnienie), ale w 2016 r. przekroczono próg przychodów i sumy bilansowej. Spółka ta nie ma prawa skorzystać z uproszczeń dla małych jednostek.

Dodatkowo na podstawie art. 3 ust. 1c pkt 2 ustawy o rachunkowości małymi jednostkami mogą być jednostki osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, które stosują zasady rachunkowości dobrowolnie, ponieważ jeszcze nie przekroczyły progu 1 200 000 euro przychodów.

Obie grupy podmiotów będą małymi jednostkami w rozumieniu ustawy wtedy, gdy organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe podejmie decyzję o sporządzeniu sprawozdania finansowego z uwzględnieniem uproszczeń przewidzianych dla tego typu podmiotów.

Należy podkreślić, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje terminu, do którego organ zatwierdzający powinien podjąć wspominaną decyzję. Najlepiej byłoby, aby stało się to odpowiednio wcześniej, tak aby służby finansowo-księgowe zdążyły przygotować np. system informatyczny do zagregowania danych według wytycznych z załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości.

W rozumieniu ustawy o rachunkowości status bycia małą jednostką można utrzymać w kolejnym roku, nawet jeśli wskazane progi wartościowe zostaną przekroczone. Na podstawie nowo dodanego art. 3 ust. 1d małymi jednostkami są także te jednostki wymienione w art. 3 ust. 1c ustawy o rachunkowości, które w roku obrotowym, za który sporządzają sprawozdanie finansowe, albo w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyły dwie z wymienionych w ust. 1c pkt 1 wielkości, ale sprawozdanie za poprzedni rok obrotowy sporządziły zgodnie z uproszczeniami dla małych jednostek.

Przepis ten stanowi implementację postanowień dyrektywy 2013/34 (art. 3 ust. 10).

Co ważne, nie mogą mieć statusu ani mikro, ani małych jednostek następujące podmioty (art. 3 ust. 1 pkt 1e ustawy o rachunkowości):

1) jednostki, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3, czyli jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa wyżej,

3) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5) krajowe instytucje płatnicze,

6) instytucje pieniądza elektronicznego,

7) jednostki sektora finansów publicznych.

Nie wprowadzono nowej definicji jednostki zainteresowania publicznego, ani nie powołano się na definicję zawartą w ustawie o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym dla zachowania spójności terminologicznej w każdym z ww. aktów prawnych.

1f. Na potrzeby ust. 1 pkt 36 lit. f oraz pkt 37 lit. a-d prawa głosu oraz prawa powoływania i odwoływania członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących należące do dowolnej innej jednostki zależnej, a także prawa należące do osób działających w imieniu własnym, ale na rzecz jednostki dominującej lub innej jednostki zależnej, są sumowane z odpowiednimi prawami jednostki dominującej. Prawa te są pomniejszane o prawa związane z udziałami posiadanymi:

1) w imieniu osoby, która nie jest jednostką dominującą ani jej jednostką zależną, lub

2) tytułem zabezpieczenia, jeżeli przedmiotowe prawa są wykonywane zgodnie z otrzymanymi instrukcjami, lub

3) w związku z udzielaniem pożyczek w ramach zwykłej działalności, jeżeli prawa głosu są wykonywane w interesie osoby dostarczającej zabezpieczenia.

1g. Na potrzeby ust. 1 pkt 36 lit. f oraz pkt 37 lit. a, b i d łączne prawa głosu udziałowców w jednostce zależnej są pomniejszane o prawa głosu związane z udziałami posiadanymi przez tę jednostkę zależną, jej jednostkę zależną lub osobę działającą w imieniu własnym, ale na rzecz tych jednostek.

(...)

●Zasady liczenia praw głosu na potrzeby art. 1 ust. 1 pkt 36 lit. f zostały określone w dodanym do art. 3 ust. 1f. Dzięki temu w wielu sytuacjach uprości to ocenę, czy jednostka wywiera wpływ na inny podmiot. Jak wspomniano wcześniej, jest to szczególnie istotne, jeśli kilku wspólników będzie miało taki sam udział w organach zarządzających czy nadzorujących innej jednostki, ale bez możliwości sprawowania kontroli.

3. Wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 1a pkt 3 oraz w art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski, na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy.

(...)

●Wprowadzono zmianę terminu, o którym mowa w tym przepisie, z 30 września na pierwszy dzień roboczy października. Z powodu dni wolnych od pracy nie zawsze w dniu 30 września mają miejsce notowania kursów walut. W praktyce często zachodzi konieczność stosowania kursów z najbliższego dnia roboczego przypadającego po tej dacie, co jest równoznaczne ze stosowaniem kursów z pierwszego roboczego dnia października. Taką właśnie zasadę przyjęto już w wielu przepisach podatkowych, jak np. w art. 5a pkt 20 i art. 22k ust. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), art. 4a pkt 10 i art. 16a ust. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.), czy art. 2 pkt 25 i art. 46 pkt 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.). A zatem od 1 stycznia 2016 r. zgodnie ze znowelizowanym art. 3 ust. 3 ustawy o rachunkowości wyrażone w euro wielkości związane z:

- ustaleniem progu dla jednostki mikro osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich to przedział 1,2 mln euro do 2 mln euro wskazany w art. 3 ust. 1a pkt 3 ustawy o rachunkowości,

- ustaleniem obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich to próg 1,2 mln euro wskazany w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości,

- ustaleniem możliwości dobrowolnego prowadzenia ksiąg rachunkowych dla osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich to próg 1,2 mln euro wskazany w art. 2 ust. 2 ustawy o rachunkowości przelicza się na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok obrotowy. Poprzednio był to kurs ogłoszony 30 września poprzedniego roku.

Zmiana ta wymagała także nowelizacji przepisów podatkowych. Wykorzystanie średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy wprowadzono do art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4 ust. 2 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zm.).

Przepisy dotyczące przeliczania przychodów w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, czyli według powyżej wskazanego brzmienia, mają zastosowanie po raz pierwszy do przeliczenia na walutę polską przychodów osiągniętych w 2015 r.

6. Jednostki, z wyjątkiem jednostek, o których mowa w ust. 1e, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- oraz jednostki samorządu terytorialnego mogą dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust. 4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować przepisów ust. 4 i 5.

(...)

●Rozszerzono katalog uproszczeń dla jednostek nieprzekraczających analogicznych wielkości do jednostek małych (określone w art. 3 ust. 6) w zakresie leasingu. Zatem jednostki te będą mogły korzystać z zasad kwalifikacji umów leasingu obowiązujących w przepisach podatkowych. Z tego uproszczenia będą mogły także skorzystać jednostki samorządu terytorialnego. Dotychczas wszystkie jednostki, których sprawozdanie finansowe podlegało badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1, były zobowiązane do dokonywania kwalifikacji umów, o których mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości (umów leasingu), zgodnie z art. 3 ust. 4 i 5 tej ustawy. Wprowadzona zmiana umożliwi większej niż dotychczas liczbie jednostek skorzystanie z uproszczeń w powyższym zakresie, co istotnie zmniejszy obciążenia związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Z ww. uproszczeń nie będą mogły skorzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6, czyli:

1) jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,

2) jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa w pkt 1,

3) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,

4) emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

5) krajowe instytucje płatnicze,

6) instytucje pieniądza elektronicznego.

Podkreślić należy, że jednostki, które nie korzystają z tego uproszczenia, przystępując do umowy leasingu operacyjnego podatkowo oraz finansowego bilansowo powinny również wykazywać podatek odroczony, zarówno po stronie finansującego, jak i korzystającego. Konieczność taka wynika z tego, że dla celów bilansowych i podatkowych wartość aktywów i zobowiązań w trakcie trwania umowy leasingowej różni się. [przykłady 6 i 7]

PRZYKŁAD 6

Samochód ciężarowy - skorzystanie z uproszczeń

Spółka przystępuje do umowy leasingu na samochód ciężarowy. Leasing ma charakter leasingu finansowego zgodnie z prawem bilansowym oraz operacyjnego zgodnie z prawem podatkowym. Wartość początkowa pojazdu wynosi 500 000 zł. Umowa jest zawarta na okres 5 lat. Raty płatne są rocznie. Stawka rocznej amortyzacji podatkowej wynosi 20 proc. Leasingobiorca stosuje amortyzację liniową. Stopa procentowa leasingu wynosi 10 proc.

Zgodnie z harmonogramem raty są płatne w wysokości 131 899 zł każda.

Tabela. Podział na część kapitałową i odsetkową


0				500 000
1	81 899	50 000	131 899	418 101
2	90 089	41 810	131 899	328 013
3	99 097	32 801	131 899	228 915
4	109 007	22 892	131 899	119 908
5	119 908	11 992	131 899	0

W momencie podpisania umowy leasingowej korzystający, który jako mała jednostka w rozumieniu art. 37 ust. 10 zdecyduje się na skorzystanie z uproszczeń, nie będzie wykazywał ani składnika aktywów (środka trwałego), ani zobowiązania z tytułu leasingu. Przedstawiony powyżej harmonogram będzie miał dla niego tylko znaczenie dla ustalania wartości płatności rat.

W przypadku gdy korzystający jako podmiot spełniający kryteria wskazane w art. 3 ust. 6 znowelizowanej ustawy o rachunkowości zdecyduje się na skorzystanie z uproszczeń, nie będzie prezentował ani wartości aktywa, ani wartości zobowiązania w księgach rachunkowych. Jako koszty działalności operacyjnej będą ujmowane raty zgodnie z harmonogramem opłat, tj. 131 899 zł każda.

PRZYKŁAD 7

Leasingobiorca bez uproszczeń

Spółka przystępuje do umowy leasingu na samochód ciężarowy. Leasing ma charakter leasingu finansowego zgodnie z prawem bilansowym oraz operacyjnego zgodnie z prawem podatkowym. Wartość początkowa pojazdu wynosi 500 000 zł. Umowa jest zawarta na okres 5 lat. Raty płatne są rocznie. Stawka rocznej amortyzacji podatkowej wynosi 20 proc. Leasingobiorca stosuje amortyzację liniową. Stopa procentowa leasingu wynosi 10 proc.

Zgodnie z harmonogramem raty są płatne w wysokości 131 899 zł każda.

Podział na część kapitałową i odsetkową, w przypadku gdy jednostka nie korzysta z uproszczeń art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości


1.	81 899	50 000	131 899	418 101
2.	90 089	41 810	131 899	328 013
3.	99 097	32 801	131 899	228 915
4.	109 007	22 892	131 899	119 908
5.	119 908	11 992	131 899	0

W momencie podpisania umowy leasingowej korzystający, który nie skorzysta z uproszczeń wynikających z art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości, wykaże w księgach rachunkowych po stronie aktywów środek trwały w kwocie 500 000 zł, a po stronie pasywów zobowiązania w wysokości również 500 000 zł. Wartość podatkowa środka trwałego oraz wartość podatkowa zobowiązań w księgach korzystającego wyniesie 0 zł, zarówno w momencie przystąpienia do umowy, jak i przez cały okres trwania umowy leasingowej. W księgach podatkowych korzystający będzie ujmował po stronie kosztów wartość pełnej raty leasingowej.

A zatem koszty bilansowe w każdym roku będą obejmowały część odsetkową i amortyzację.

Zestawienie kosztów bilansowych


1.	50 000	100 000
2.	41 810	100 000
3.	32 801	100 000
4.	22 892	100 000
5.	11 992	100 000
Razem	159 495	500 000

Rozkład różnic przejściowych wynikających z odmiennej wartości bilansowej i podatkowej leasingowanego środka trwałego oraz zobowiązań w czasie trwania umowy leasingowej, a także rozkład wynikającego z nich odroczonego podatku dochodowego jest zamieszczony w poniższej tabeli.

Rozkład różnic przejściowych


Wartość bilansowa środka trwałego	500 000	400 000	300 000	200 000	100 000	0
Wartość podatkowa środka trwałego	0	0	0	0	0	0
Różnice przejściowe dotyczące środka trwałego	500 000	400 000	300 000	200 000	100 000	0
Wartość podatkowa zobowiązań	0	0	0	0	0	0
Wartość bilansowa zobowiązań	500 000	418 101	328 013	228 915	119 908	0

Suma różnic przejściowych	0	-18 101	-28 013	-28 915	-19 908	0
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (narastająco)*	0	-3439	-5322	-5494	-3783	0
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (zmiana w okresie)*	0	-3439	-1883	-171	1711	3783

* Ujemna wartość rezerwy oznacza, że mamy do czynienia z aktywem z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Jak pokazuje ten przykład, na koniec trwania umowy suma kosztów w ujęciu bilansowym i podatkowym będzie taka sama. Jednak w czasie trwania umowy początkowo będą przewyższały koszty w ujęciu bilansowym, po czym będą one malały. Koszt podatkowy będzie jednakowy w całym czasie trwania umowy leasingowej.

1. Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

1a. W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest obowiązana przedstawiać wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej.

1b. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach stosowanie określonego przepisu ustawy nie pozwoliłoby na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, jednostka nie stosuje tego przepisu, a w informacji dodatkowej uzasadnia przyczyny jego niezastosowania oraz określa wpływ, jaki niezastosowanie przepisu wywiera na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

(...)

●Dodany ust. 1a (w związku z art. 4 ust. 3 dyrektywy 2013/34) wskazuje, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest zobowiązana przedstawiać w informacji dodatkowej wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku.

Dodany ust. 1b ustawy o rachunkowości implementuje art. 4 ust. 4 dyrektywy 2013/34. Wskazuje on, że w wyjątkowych przypadkach, gdy zastosowanie danego przepisu ustawy nie zapewniałoby rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego, to jednostka ma prawo odstąpić od zastosowania takiego przepisu. Jednocześnie jednostka powinna ujawnić ten fakt w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego wraz ze stosownym uzasadnieniem oraz określeniem wpływu na sytuację majątkową i finansową jednostki oraz wynik finansowy.

4a. Stosując przepisy ustawy, jednostka kieruje się zasadą istotności. Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne.

●Dodany ust. 4a wdraża art. 2 pkt 16 oraz art. 6 ust. 1 lit. J dyrektywy 2013/34 i polega na zdefiniowaniu pojęcia istotności. Przyjęto, że informację należy uznać za istotną, jeżeli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdań finansowych danej jednostki. Istotność poszczególnych pozycji ocenia się w kontekście innych podobnych pozycji. Zatem nie można uznać kilku pozycji za nieistotne, jeżeli łącznie stanowią one istotną pozycję. Zasada istotności nie ma zastosowania przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych - księgi rachunkowe mają być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco, gdyż wszystkie zdarzenia gospodarcze muszą być w nich ujęte.

Dotychczas pojęcie istotności kojarzyło się przede wszystkim z badaniem sprawozdań finansowych. W Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości Finansowej 320 zawarta jest definicja istotności o następującej treści: "informacje są istotne, jeżeli ich ominięcie lub błędne przedstawienie może wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane przez użytkowników na podstawie sprawozdania finansowego". Istotność zależy od wielkości pozycji lub błędu - ocenianego w danych okolicznościach - w wypadku pominięcia lub błędnego przedstawienia tej pozycji. Istotność stanowi raczej próg lub też górną granicę, a nie jest podstawową cechą jakościową, jaką muszą posiadać informacje, aby były użyteczne. Jest to definicja opracowana przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) w założeniach koncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych.

W par. 6 MSRF 320 pojęcie istotności uznaje, że niektóre kwestie występujące pojedynczo lub razem z innymi są istotne dla osób podejmujących decyzje ekonomiczne oparte na sprawozdaniu finansowym. Decyzje te mogą dotyczyć inwestycji, nabycia, podejmowania współpracy czy udzielenia pożyczki jednostce. Dobro inwestorów według obecnych MSRF nie ogranicza się tylko do sprawdzenia poprawności danych liczbowych w sprawozdaniu finansowym, ale wymaga od biegłego rewidenta wiedzy z zakresu działalności gospodarczej klienta i zarządzania.

W procesie ustalania istotności uznaje się za - racjonalne przyjęcie założeń, że użytkownicy:

- mają wystarczającą wiedzę z zakresu biznesu, działalności gospodarczej i rachunkowości oraz wykazują chęć zapoznania się z racjonalną starannością z informacjami zaprezentowanymi w sprawozdaniu finansowym,

- rozumieją, że sprawozdania finansowe są sporządzane, prezentowane i badane przy uwzględnieniu poziomu istotności,

- uzmysławiają sobie nieuniknioną niepewność wyceny kwot ustalonych na podstawie szacunków, osądów i przewidywań przyszłych zdarzeń,

- podejmują racjonalne decyzje gospodarcze na podstawie informacji zawartych w sprawozdaniach.

Czynniki, które należy wziąć pod uwagę przy rozpoznaniu odpowiedniego poziomu odniesienia, obejmują:

- elementy sprawozdania finansowego (na przykład aktywa, pasywa, kapitał własny, dochody i wydatki),

- pozycje, na które użytkownicy sprawozdań finansowych danej jednostki zwracają szczególną uwagę (np. kiedy w celu dokonania oceny wyników finansowych, użytkownicy mają tendencję do koncentrowania się na zysku, przychodzie czy aktywach netto),

- charakter jednostki to, na jakim etapie cyklu życia się znajduje, oraz branżę i środowisko ekonomiczne, w którym działa,

- strukturę własności jednostki i sposób jej finansowania (np. jeżeli jednostka jest finansowana wyłącznie przez dług, a nie kapitały własne, wtedy użytkownicy mogą przywiązywać większą wagę do aktywów i roszczeń z nimi związanych niż do dochodów jednostki).

Czynniki, które należy rozważyć, obejmują:

- oczekiwania użytkowników dotyczące pomiaru lub ujawniania niektórych pozycji, jak np. transakcji z podmiotami powiązanymi, wynagrodzeń kierownictwa i osób zarządzających i sprawujących nadzór nad jednostką oraz zgodność ze szczególnymi przepisami prawa i regulacjami,

- ujawnienia charakterystyczne dla branży, jak np. koszty wydobycia w przedsiębiorstwie górniczym oraz koszty badań i rozwoju w przedsiębiorstwie wysokich technologii lub farmaceutycznym,

- ujawnienia zdarzeń, takich jak nabycie, wyzbycie się lub restrukturyzacja.

Przyjmuje się, że ogólne poziomy istotności często mieszczą się w jednym z następujących przedziałów, odpowiednio do charakteru jednostki:

- zysk z działalności kontynuowanej 3 proc. do 10 proc.,

- aktywa 1 proc. do 2 proc.,

- kapitał własny 3 proc. do 5 proc., oraz przychody 0,5 proc. do 1 proc.

Istotność powinna obejmować rozważania jakościowe i ilościowe. W niektórych przypadkach nieprawidłowości dotyczące stosunkowo niewielkich kwot mogą mieć istotny wpływ na sprawozdanie finansowe. Na przykład nielegalna płatność kwoty, która w innej sytuacji byłaby nieistotna, lub niespełnienie wymogów regulacyjnych może być istotne, jeżeli istnieje uzasadniona możliwość, że taka płatność lub niezastosowanie się powoduje wystąpienie istotnego zobowiązania warunkowego, istotnej utraty aktywów lub istotnej utraty przychodów.

Możliwe czynniki jakościowe to:

- postrzeganie potrzeb użytkowników,

- transakcje z podmiotami powiązanymi,

- tendencje rentowności,

- wpływ nieprawidłowości wynikających z nieprzestrzegania warunków pożyczki, postanowień umownych, obowiązkowych zabezpieczeń i statutowych/ustawowych wymogów sprawozdawczych,

- podstawa obliczania wynagrodzeń kierownictwa, np. premie itd.,

- znaczące zobowiązania warunkowe,

- wielkość działalności, złożoność i jednorodność poszczególnych transakcji przetwarzanych na koncie,

- możliwość nielegalnych działań, pogwałcenie kontraktów i konflikty interesów,

- znaczenie, charakter, złożoność i skład pozycji sprawozdania finansowego,

- szacunki, przyporządkowania lub niepewności, które mogą pociągać za sobą znaczący subiektywizm,

- złożoność księgowości i sprawozdawczości związana z danym kontem.

Jeżeli nieprawidłowość (lub suma wszystkich nieprawidłowości) jest na tyle znacząca, aby zmienić lub wpłynąć na decyzję poinformowanej osoby, wówczas mamy do czynienia z istotną nieprawidłowością. Poniżej tego progu nieprawidłowość uważana jest za nieistotną. Jeżeli np. określono, że nieprawidłowość dotycząca kwoty 10 000 zł w sprawozdaniu finansowym wpłynęłaby na decyzję grupy użytkowników, biegły rewident planuje zlecenie tak, aby wykryć wszelkie nieprawidłowości przekraczające tę kwotę lub połączenie mniejszych nieprawidłowości, które w sumie dają kwotę większą od wspomnianej.

A zatem jednostka ma kierować się zasadą istotności, ( mimo iż obowiązek jej stosowania wynikał już wcześniej np. z art. 4 ust. 4 czy art. 8 ust. 1.) Informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym oraz skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań. Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Wskazana definicja jest od lat stosowana w praktyce. Ujęta jest np. w założeniach koncepcyjnych MSR/MSSF. [przykłady 8, 9 i 10]

PRZYKŁAD 8

Kwota nieistotna

W spółce ABC SA stwierdzono, że w poprzednim roku nie ujęto kosztów dotyczących działalności operacyjnej na kwotę 22 000 zł. Przychody spółki to 70 mln zł. Kierownik jednostki uznał zatem, że kwota nieujętych kosztów jest kwotą nieistotną.

PRZYKŁAD 9

Odrębne ujawnienie

Jan Kowalski prowadzący działalność gospodarczą współpracuje z kontrahentami z okręgu Donbasu. Wartość należności od tych odbiorców wyniosła na koniec roku 250 000 zł i stanowiła 0,5 proc. wartości należności spółki. Należność te nie były przeterminowane i dotychczasowe doświadczenia wskazują, że spółka otrzymywała płatności od tych odbiorców terminowo. Jednak ze względu na niepewną sytuację polityczną w tym regionie kierownik jednostki podjął decyzję o odrębnym ujawnieniu tej kwoty w informacji dodatkowej, mimo iż jej wartość nie jest istotna.

PRZYKŁAD 10

Nieprawidłowości

Księgi rachunkowe spółki były prowadzone przez biuro rachunkowe. Obecnie spółka będzie je prowadziła samodzielnie. Po przejęciu ksiąg okazało się, że były w nich nieujęte kwoty należności od kilkunastu kontrahentów. Jednostkowo kwoty te wahały się pomiędzy 5000 - 15 000 zł, co w stosunku do przychodów spółki nie było kwotą istotną. Łączna wartość tych nieujętych należności została jednak uznana za kwotę determinującą podejmowanie decyzji przez czytelnika sprawozdania finansowego, w związku z tym kierownik jednostki podjął decyzję o ujęciu skutków tych nieprawidłowości jako błędu istotnego, tj. poprzez zysk/stratę z lat ubiegłych.

5. Kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

●Artykuł 4 ust. 5 w brzmieniu ustalonym przez art. 13 pkt 1 ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045) wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r. W porównaniu do poprzedniej wersji dodano stwierdzenie "o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej". Odnosi się ono do regulacji art. 53 ustawy o finansach publicznych, która reguluje kwestie odpowiedzialności za rachunkowość oraz obowiązki w jednostkach sektora finansów publicznych. Chodzi o sytuacje, gdy gmina będzie zapewniać wspólną obsługę, w szczególności administracyjną, finansową i organizacyjną:

1) jednostkom organizacyjnym gminy zaliczanym do sektora finansów publicznych,

2) gminnym instytucjom kultury,

3) innym zaliczanym do sektora finansów publicznych gminnym osobom prawnym utworzonym na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 10b ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) wspólną obsługę mogą prowadzić urząd gminy, inna jednostka organizacyjna gminy, jednostka organizacyjna związku międzygminnego albo jednostka organizacyjna związku powiatowo-gminnego. Z kolei art. 10c tej ustawy wskazuje, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych, o których mowa w art. 10a pkt 1 i 2, są one przekazywane w całości. Nie będzie zatem na podstawie tych odrębnych przepisów wymagane pisemne przyjęcie zgody na przejęcie obowiązków przez kierownika jednostki obsługującej. Będzie on przejmował obowiązki i odpowiedzialność automatycznie w zakresie rachunkowości zamiast kierownika jednostki obsługiwanej.

1. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki są zobowiązani do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe, skonsolidowane sprawozdanie finansowe, sprawozdanie z działalności oraz sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej spełniały wymagania

2. przewidziane w ustawie.

(...)

●W zmienionym brzmieniu art. 4a podkreślono, że kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego ponoszą odpowiedzialność także za skonsolidowane sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności grupy kapitałowej. Kierownik jednostki oraz członkowie rady nadzorczej lub innego organu nadzorującego jednostki odpowiadają solidarnie wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem stanowiącym naruszenie tego obowiązku (art. 4a ust. 2 ustawy o rachunkowości). Jest to odpowiedzialność solidarna za szkodę (nałożona łącznie na poszczególnych członków organów spółki), zatem odpowiedzialność cywilna, inna niż karna, przewidziana w art. 77 ustawy o rachunkowości. Tak też stwierdzono w opracowaniu "Ustawa o rachunkowości z wyjaśnieniami uzgodnionymi z Departamentem Rachunkowości Ministerstwa Finansów" (Wydawnictwo Rachunkowość Sp. z o.o., Warszawa 2011, s. 38).

Zauważyć należy, że powyższe przepisy są uzupełnieniem regulacji ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.; dalej k.s.h.). Nienależyte wykonywanie obowiązków może spowodować powstanie po stronie spółki szkody. W takiej sytuacji to właśnie członkowie rady nadzorczej - na mocy art. 483 par. 1 k.s.h ponoszą wobec spółki odpowiedzialność odszkodowawczą. Obowiązek odszkodowawczy członka rady nadzorczej powstaje w sytuacji, gdy jego zachowanie (działanie lub zaniechanie) jest:

- sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu,

- zawinione,

- pozostaje w adekwatnym związku przyczynowym z wyrządzoną spółce szkodą.

Członkowie rady nadzorczej ponoszą odpowiedzialność odszkodowawczą wyłącznie wtedy, gdy ich działanie bądź zaniechanie było sprzeczne z prawem lub postanowieniami statutu. Natomiast wyrządzające szkodę zachowania członków rady nadzorczej, które jednak nie są ani sprzeczne z prawem, ani niezgodne z postanowieniami umowy spółki, nie są objęte zakresem art. 483 par. 1 k.s.h.

1. Określając zasady (politykę) rachunkowości należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.

2. W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.

(...)

●W wyniku nowelizacji z 23 lipca 2015 r. doprecyzowano ponadto, że skutki zmian polityki rachunkowości powinny być odnoszone na kapitał (fundusz) własny i wykazywane jako zysk (strata) z lat ubiegłych. Ten sposób ujmowania był od wielu lat praktykowany. W poprzednim brzmieniu art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości wskazywał jedynie, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W takim przypadku należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania fi

nansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian. Zalecenie dotyczące ujmowania skutków tych zmian zawiera Krajowy Standard Rachunkowości nr 7. [przykład 11]

PRZYKŁAD 11

Zmiana metody

Spółka AWANGARDA stosowała dotychczas metodę średniego kosztu ważonego jako metodę wyceny rozchodu towarów. Od 1 stycznia kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie przyjętej metody na metodę FIFO (pierwsze weszło, pierwsze wyszło). Na skutek tej zmiany wzrósł stan towarów o 164 000 zł i został ujęty zgodnie z KSR 7 i art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk z lat ubiegłych.

1. Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę.

2. Jednostka może powierzyć prowadzenie ksiąg rachunkowych:

1) przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 76a ust. 3, lub przedsiębiorcy prowadzącemu działalność w tym zakresie z innego państwa członkowskiego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 47, poz. 278, z późn. zm.);

2) w przypadku jednostek sektora finansów publicznych - innej jednostce sektora finansów publicznych, na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

●W związku z ustawą z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1045), wskazaną przy art. 4 ust. 5 ustawy o rachunkowości, zmianie ulegnie także art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Reguluje on kwestię prowadzenia ksiąg rachunkowych, umożliwiając powierzenie prowadzenia ksiąg rachunkowych przedsiębiorcy. Na podstawie art. 13 pkt 2 ustawy nowelizującej dopuszczono możliwość powierzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki sektora finansów publicznych innej jednostce sektora finansów publicznych, na zasadach określonych w przepisach odrębnych (nowy pkt 2 dodany do art. 11 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Tymi odrębnymi przepisami w odniesieniu do samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej są regulacje znowelizowanych ustaw ustrojowych samorządu terytorialnego określone w:

- art. 10b ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym,

- art. 6b ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym,

- art. 8d ust. 2 ustawy o samorządzie województwa.

Decyzja organu stanowiącego (rady gminy, rady powiatu, sejmiku województwa) będzie miała charakter wiążący dla tych jednostek.

Natomiast organy lub podmioty zarządzające instytucjami kultury oraz osobami prawnymi zaliczanymi do sektora finansów publicznych utworzonymi w celu realizacji zadań publicznych mogą powierzyć - w drodze porozumienia - wykonywanie funkcji obsługowych na podstawie:

- art. 10b ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym,

- art. 6b ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym,

- art. 8d ust. 3 ustawy o samorządzie województwa.

Artykuł 11 ust. 2 w nowym brzmieniu wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.

1. Księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1) na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,

2) na początek każdego następnego roku obrotowego,

3) na dzień zmiany formy prawnej,

4) na dzień wpisu do rejestru połączenia jednostek lub podziału jednostki, powodujących powstanie nowej jednostki (jednostek),

5) na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości

- w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

2. Księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c:

1) na dzień kończący rok obrotowy,

2) na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie,

3) na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej,

4) w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia,

5) na dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, to jest na dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału,

6) na dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości,

7) na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami

- nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

3. Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku:

1) przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową;

2) połączenia jednostek, gdy w myśl ustawy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki;

3) (uchylony).

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

(...)

●Artykuł 12 ust. 3 pkt 3 zostanie uchylony przez art. 411 pkt 2 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978). Zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.

Dotychczas przepis ten wskazywał, że można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku ogłoszenia upadłości jednostki z możliwością zawarcia układu. Skoro od 1 stycznia 2016 r. nie będzie już w związku z nowelizacją prawa upadłościowego i regulacjami prawa restrukturyzacyjnego prowadzonych takich postępowań - przepis stał się bezzasadny.

Dotychczas prawo upadłościowe i naprawcze wskazywało na dwa rodzaje upadłości: upadłość likwidacyjną zmierzającą do zakończenia działalności przez jednostkę i upadłość układową, której celem była restrukturyzacja działalności, w szczególności zobowiązań upadłego i umożliwienie mu dalszego funkcjonowania. Od 1 stycznia 2016 r. te kwestie będą regulowały dwie odrębne ustawy:

- ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.) regulująca kwestie związane z upadłością likwidacyjną,

- ustawa z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978) - regulująca kwestie związane z postępowaniem restrukturyzacyjnym zmierzającym do ratowania jednostki poprzez postępowanie o zatwierdzenie układu, przyspieszone postępowanie układowe, postępowanie układowe i postępowanie sanacyjne.

W związku z usunięciem regulacji dotyczących postępowania układowego z upadłości nie będzie potrzeby zamykania ksiąg i

otwierania ich w związku z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego według któregoś z czterech postępowań. Jedynie wszczęcie postępowania upadłościowego - prowadzącego do likwidacji, będzie obligowało do sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan upadłości.

Rozdział 3 Inwentaryzacja

1. Jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

1) aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, z zastrzeżeniem pkt 3, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

2) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;

3) środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony, gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości, należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także aktywów i pasywów niewymienionych w pkt 1 i 2 oraz wymienionych w pkt 1 i 2, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe - drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników.

2. Inwentaryzacją drogą spisu z natury obejmuje się również znajdujące się w jednostce składniki aktywów, będące własnością innych jednostek, powierzone jej do sprzedaży, przechowania, przetwarzania lub używania, powiadamiając te jednostki o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

3. Termin i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

1) składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym;

2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową - przeprowadzono raz w ciągu 2 lat;

3) nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - przeprowadzono raz w ciągu 4 lat;

4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki - przeprowadzono raz w roku;

5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną - przeprowadzono raz w roku.

4. Inwentaryzację, o której mowa w ust. 1, przeprowadza się również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości.

5. Można odstąpić od przeprowadzenia inwentaryzacji:

1) (uchylony);

2) w przypadku połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji;

3) w przypadku zawieszenia działalności, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3b jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych.

(...)

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

●Artykuł 26 ust. 5 pkt 1 zostanie uchylony przez art. 411 pkt 3 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978). Zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r. Nowe regulacje nie przewidują już upadłości z możliwością zawarcia układu oraz postępowania naprawczego. W związku z tym konieczne było uchylenie jako bezzasadnego także art. 26 w ust. 5 pkt 1 (przepisu pozwalającego na odstąpienie od przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych)

Rozdział 4 Wycena aktywów i pasywów oraz ustalenie wyniku finansowego

1. Jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą nie stosować przepisów wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 4.

2. Przepisu ust. 1 nie stosuje się do jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6, oraz jednostek mikro.

(...)

●Niniejsza zmiana ma na celu objęcie uproszczeniami większej niż dotychczas liczby jednostek w zakresie rachunkowości instrumentów finansowych. Ponadto ma na celu zapewnienie zgodności z wymogami dyrektywy 2013/34, która szczegółowo określa maksymalny obowiązkowy zakres informacji prezentowanych przez jednostki małe. Zastosowanie przepisów powyższego rozporządzenia wymagałoby od jednostki małej szerszego zakresu ujawnień niż przewiduje to dyrektywa.

Konsekwencją wyżej opisanych zmian będzie zmiana ww. rozporządzenia poprzez uchylenie par. 2 ust. 2 i par. 2a. Z tych ww. uproszczeń zostały wyłączone jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości, z uwagi na fakt, że powyższe nie pozostawałoby z korzyścią dla rzetelności obrazu sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego prezentowanego w sprawozdaniu finansowym tych jednostek.

Jednostki mikro nie będą stosowały przepisów rozporządzenia w związku z brzmieniem art. 28a ustawy o rachunkowości, który zabrania im korzystania z podstawowych kategorii wyceny wykorzystywanych w rozporządzeniu, tj. skorygowanej ceny nabycia i wartości godziwej.

1. Jeżeli założenie kontynuacji działalności, o którym mowa w art. 5 ust. 2, nie jest zasadne, to wycena aktywów jednostki następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności.

2. Wycena po cenach sprzedaży netto i utworzenie rezerwy następują w szczególności w przeddzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, na koniec roku obrotowego, jeżeli na dzień zatwierdzenia sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy jednostka nie będzie kontynuowała działalności, na koniec roku obrotowego przypadającego w czasie trwania postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego, a także w przeddzień przekazania, podziału lub sprzedaży jednostki, jeżeli odpowiednia umowa nie przewiduje przyjęcia za podstawę rozliczeń wartości majątku ustalonej przy założeniu, że działalność gospodarcza będzie przez jednostkę kontynuowana.

2a. Różnica powstała w wyniku wyceny oraz utworzenia rezerwy, o których mowa w ust. 1, wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

3. Otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego lub zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana.

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

●Artykuł 29 ust. 3 w brzmieniu ustalonym przez art. 411 pkt 4 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. poz. 978) wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.

Po zmianie prawa upadłościowego otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego (nowej formy restrukturyzacji podmiotów) nie stanowi przeszkody do uznania, że działalność będzie kontynuowana. Zmiana art. 29 ust. 3 jest dostosowaniem do nowej nazwy - dotychczas w tym przepisie była mowa o postanowieniu naprawczym. Tak więc jednostki objęte jednym z czterech postępowań restrukturyzacyjnych:

a) postępowaniem o zatwierdzenie układu,

b) przyspieszonym postępowaniem układowym,

c) postępowaniem układowym,

d) postępowaniem sanacyjnym

- będą mogły stosować dotychczas wykorzystywane rozwiązania w rachunkowości bez konieczności obniżania wartości aktywów czy tworzenia dodatkowych rezerw na koszty.

1. Do wyceny wartości niematerialnych i prawnych oraz sposobów dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych stosuje się odpowiednio przepisy art. 31 ust. 2 i art. 32 ust. 1-4 i ust. 6.

2. Koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1) produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone;

2) techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii;

3) koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

3. Koszty, o których mowa w ust. 2, odpisuje się przez okres ekonomicznej użyteczności rezultatów prac rozwojowych. Jeżeli w wyjątkowych przypadkach nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat.";

4. Wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12.

●W artykule 33 ust. 3 zmieniono zasady amortyzowania kosztów zakończonych prac rozwojowych. Dotychczas koszty zakończonych prac rozwojowych amortyzowano przez okres nie dłuższy niż pięć lat. Po nowelizacji ten czas może być dłuższy, jeśli będzie to uzasadnione długością przewidywanego okresu czerpania z tych prac korzyści ekonomicznych. Jeśli nie będzie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności rezultatów zakończonych prac rozwojowych, to okres dokonywania odpisów nie może przekraczać 5 lat. Taka sytuacja, jak wskazuje zdanie 2 zmienionego art. 33 ust. 3 ustawy o rachunkowości, powinna należeć do rzadkości. Przy okazji tej zmiany znowelizowano także art. 191, dodając par. 4, i art. 347, dodając par. 4 k.s.h. W obu tych przepisach wskazano, że odpowiednio w spółkach z o.o. i spółkach akcyjnych w przypadku, gdy koszty prac rozwojowych zakwalifikowanych jako aktywa spółki nie zostały całkowicie odpisane, nie można dokonać podziału zysku odpowiadającego równowartości kwoty nieodpisanych kosztów prac rozwojowych, chyba że kwota kapitałów rezerwowych i zapasowych dostępnych do podziału i zysków z lat ubiegłych jest co najmniej równa kwocie kosztów nieodpisanych.

Wprowadzone zmiany zapewniają zgodność z art. 12 ust. 11 dyrektywy 2013/34. [przykłady 13, 14, 15]

PRZYKŁAD 13

Prace rozwojowe

Spółka prowadziła prace rozwojowe dotyczące technologii obróbki skrawaniem laserowym. Nakłady poniesione na te prace wyniosły 480 000 zł. Powyższe technologie ulegają bardzo szybkim zmianom, zatem kierownictwo jednostki uznało, że okres amortyzacji kosztów zakończonych prac rozwojowych powinien wynosić 3 lata. W księgach rachunkowych odpisy amortyzacyjne będą obciążały koszty podstawowej działalności operacyjnej w kwocie 160 000 zł rocznie. Spółka mogłaby przyjąć także inną metodę amortyzacji niż metoda liniowa.

PRZYKŁAD 14

Czas amortyzacji

Spółka GAMA prowadziła prace rozwojowe związane z tworzywem poliestrowym o wartości 470 000 zł. Jest to kwota istotna z punktu widzenia sprawozdań finansowych spółki. Kierownictwo jednostki nie jest w stanie wystarczająco wiarygodnie określić przewidywanego okresu użytkowania efektów tych prac, zatem czas ich amortyzowania nie powinien przekraczać 5 lat.

PRZYKŁAD 15

Metoda liniowa

Spółka TOP SA prowadziła prace rozwojowe. Nakłady poniesione na te prace to 3 000 000 zł. Spółka matka zobowiązała się do wykorzystywania tej technologii przez okres nie krótszy niż 8 lat, zatem kierownictwo spółki TOP podjęło decyzje o dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od wskazanych kosztów zakończonych prac rozwojowych za pomocą stawki 12,5 proc. rocznie metoda liniową. W tej spółce po pierwszym roku zysk niepodzielony musi wynosić co najmniej 2 625 000 zł (3 000 000 - 375 000 zł), ponieważ nie zostały jeszcze utworzone kapitały rezerwowe i zapasowe.

1. Wartość należności aktualizuje się uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

2. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji.

3. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.

4. Należności, o których mowa w ust. 3, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

●Artykuł 35b ust. 1 pkt 1 i 2 w brzmieniu ustalonym przez art. 411 pkt 5 ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r. W związku z wprowadzeniem prawa restrukturyzacyjnego doprecyzowano, że odpisy takie powinny być dokonane także w stosunku do należności od dłużników oraz w stosunku, do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Odpisy te powinny być dokonane do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym. Z kolei odpisy należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, powinny być dokonane w pełnej wysokości należności.

1. Kapitały (fundusze) własne ujmuje się w księgach rachunkowych z podziałem na ich rodzaje i według zasad określonych przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy o utworzeniu jednostki.

2. Kapitał zakładowy spółek kapitałowych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, fundusz udziałowy spółdzielni wykazuje się w wysokości określonej w umowie lub statucie i wpisanej w rejestrze sądowym. Zadeklarowane lecz niewniesione wkłady kapitałowe ujmuje się jako należne wkłady na poczet kapitału.

2a. (uchylony).

2b. Koszty emisji akcji poniesione przy powstaniu spółki akcyjnej lub podwyższeniu kapitału zakładowego zmniejszają kapitał zapasowy spółki do wysokości nadwyżki wartości emisji nad wartością nominalną akcji, a pozostałą ich część zalicza się do kosztów finansowych.

2c. Kapitały (fundusze) własne powstałe z zamiany dłużnych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek na udziały wykazuje się w wartości nominalnej tych papierów wartościowych, zobowiązań i pożyczek, po uwzględnieniu niezamortyzowanego dyskonta lub premii, odsetek naliczonych i niezapłaconych do dnia zamiany, które nie będą wypłacone, niezrealizowanych różnic kursowych oraz skapitalizowanych kosztów emisji. Jeżeli dłużne papiery wartościowe, zobowiązania i pożyczki są wyrażone w walucie obcej, to na dzień zamiany stosuje się do nich przepisy art. 30.

2d. Do zobowiązań bezwarunkowo umorzonych w wyniku postępowania restrukturyzacyjnego przepis ust. 2c stosuje się odpowiednio.

2e. W razie powzięcia uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określającej termin i wysokość dopłat, równowartość dopłat ujmuje się w odrębnej pozycji pasywów bilansu (kapitał rezerwowy z dopłat wspólników) i wykazuje się jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie; uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych "Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego (wielkość ujemna)".

3. Składniki kapitału (funduszu) własnego jednostek postawionych w stan likwidacji lub upadłości należy, na dzień rozpoczęcia likwidacji lub postępowania upadłościowego, połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

1) (uchylony);

2) w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne;

3) w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.

4. Przepis ust. 3 może być odpowiednio stosowany przez jednostki objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

[zmiana wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.]

●Artykuł 36 ust. 2d i 4 w brzmieniu ustalonym przez art. 411 pkt 6 lit. a i b ustawy z 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne wejdzie w życie 1 stycznia 2016 r.

Zmiany wprowadzone w art. 36 mają dwojaki charakter. Po pierwsze w ust. 2b ujednolicono nazewnictwo w związku ze zmianami w prawie upadłościowym i restrukturyzacyjnym oraz oddzieleniem upadłości od postępowań restrukturyzacyjnych. Po drugie także jednostki objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym będą mogły składniki kapitału (funduszu) własnego na dzień rozpoczęcia postępowania połączyć w jeden kapitał (fundusz) podstawowy, zmniejszając go:

- w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwach ubezpieczeń wzajemnych i towarzystwach reasekuracji wzajemnej - o udziały własne,

- w spółkach akcyjnych - o należne wkłady na poczet kapitału, o ile nie wezwano zainteresowanych do ich wniesienia, oraz o akcje własne.

1. W związku z przejściowymi różnicami między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości, jednostka tworzy rezerwę i ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego jest podatnikiem.

(...)

10. Jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 17 000 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 34 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

- mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

11. Przepisu ust. 10 nie stosuje się do jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6.

(...)

●Zmiany art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości rozszerzają katalog uproszczeń dla jednostek nieprzekraczających analogicznych wielkości, jak dla jednostek małych (określonych w art. 3 ust. 1c, czyli małych jednostek) w zakresie odroczonego podatku dochodowego. Jest to zmiana niewynikająca z dostosowania przepisów do dyrektywy 34/2013. Jednostki spełniające te kryteria będą mogły nie ustalać aktywów i nie tworzyć rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Dotychczas wszystkie jednostki, których sprawozdanie finansowe podlegało badaniu zgodnie z art. 64 ust. 1, były zobowiązane do ustalania aktywów i tworzenia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wprowadzona zmiana umożliwi większej niż dotychczas liczbie jednostek skorzystanie z uproszczeń w powyższym zakresie, co istotnie zmniejszy obciążenia związane z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Z tych uproszczeń zostały wyłączone jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości.

1. W jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych;

2) wynik operacji finansowych;

3) [uchylony];

4) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

2. Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, *towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

3. Wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu dywidend (udziałów w zyskach), odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż wymienione w art. 28 ust. 1 pkt 1a, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, o których mowa w art. 28 ust. 4 i ust. 8 pkt 2.

4. [uchylony]

●Wynik działalności operacyjnej stanowić będzie różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, upustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. W porównaniu do poprzedniego brzmienia podkreślono, że podobnie jak VAT, tak i inne podatki bezpośrednio związane z obrotem nie powinny podwyższać wartości przychodów netto ze sprzedaży w ramach podstawowej działalności operacyjnej jednostki.

Uchylony art. 42 ust. 4 ustawy o rachunkowości dotyczył ustalania wyniku zdarzeń nadzwyczajnych. Obecnie w związku z art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości skutki zdarzeń nadzwyczajnych będą odrębnie rozpoznawane jedynie w bankach, SKOK-ach i jednostkach zajmujących się działalnością ubezpieczeniowa i reasekuracyjną. Przepis ten stał się zatem bezzasadny. Zasady ustalania wyniku na zdarzeniach nadzwyczajnych zostały wskazane dla banków w art. 43 ust. 4 i dla jednostek zajmujących się działalnością ubezpieczeniowa i reasekuracyjną w art. 44 ust. 4.

Uchylenie art. 42 ust. 1 pkt 3 jest też efektem pozbawienia jednostek innych niż banki i ubezpieczyciele możliwości odrębnego prezentowania skutków zdarzeń nadzwyczajnych. Wynik na tych zdarzeniach nie jest już odrębnym elementem wyniku finansowego.

W konsekwencji w rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 struktura prezentacji danych ( uproszczona) będzie następująca (na przykładzie wariantu kalkulacyjnego):

A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, w tym:

B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów, w tym:

C. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A - B)

D. Koszty sprzedaży

E. Koszty ogólnego zarządu

G. Pozostałe przychody operacyjne

H. Pozostałe koszty operacyjne

J. Przychody finansowe

K. Koszty finansowe

M. Podatek dochodowy

N. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)

1. W bankach na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej (w tym na działalności bankowej);

2) wynik operacji nadzwyczajnych;

3) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

2. Wynik działalności bankowej obejmuje: wynik z tytułu odsetek, prowizji, przychody z akcji, udziałów i innych papierów wartościowych, wynik operacji finansowych, wynik z pozycji wymiany.

3. Wynik działalności operacyjnej obejmuje wynik działalności bankowej, skorygowany o różnicę między pozostałymi przychodami operacyjnymi a pozostałymi kosztami operacyjnymi, koszty działania banku, amortyzację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wynik na wartości rezerw z aktualizacji.

4. Wynik operacji nadzwyczajnych stanowi różnicę między zyskami nadzwyczajnymi a stratami nadzwyczajnymi.

●Powyższa zmiana jest konsekwencją tego, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości skutki zdarzeń nadzwyczajnych będą odrębnie rozpoznawane jedynie w bankach, SKOK-ach i jednostkach zajmujących się działalnością ubezpieczeniową i reasekuracyjną.

(...)

4. Do wyniku operacji nadzwyczajnych stosuje się przepis art. 43 ust. 4.

●Powyższa zmiana jest konsekwencją tego, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 33 ustawy o rachunkowości skutki zdarzeń nadzwyczajnych będą odrębnie rozpoznawane jedynie w bankach, SKOK-ach i jednostkach zajmujących się działalnością ubezpieczeniową i reasekuracyjną.

Rozdział 4a Łączenie się spółek

(...)

1. Rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

(...)

10. Od wartości firmy jednostka dokonuje odpisów amortyzacyjnych przez okres jej ekonomicznej użyteczności. Jeżeli nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, to okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się metodą liniową i zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

(...)

●W podobny sposób jak koszty zakończonych prac rozwojowych, uzależniony od przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności, powinna być amortyzowana wartość firmy. Zgodnie ze zmienionym art. 44b ust. 10 amortyzacja nadal powinna się odbywać się metodą liniową i zaliczać się do pozostałych kosztów operacyjnych. Amortyzacja powinna trwać tyle, ile kierownik jednostki przewiduje uzyskiwać korzyści ekonomiczne z nadwyżki ceny przejęcia nad wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jedynie w sytuacji, gdy nie można wiarygodnie oszacować okresu ekonomicznej użyteczności, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości firmy nie może być dłuższy niż 5 lat. Usunięto z ustawy dotychczasowe wymogi informacyjne związane z możliwością wydłużania odpisów amortyzacyjnych dla tego aktywa do 20 lat. Przepis ten jest dostosowaniem do art. 12 ust. 11 dyrektywy 2013/34. [przykład 16]

PRZYKŁAD 16

Koncesje

Spółka WER przejęła spółkę TIPTOP. Wartość firmy ustalona w wyniku przejęcia to 6 500 000 zł. Będzie ona amortyzowana przez 10 lat, ponieważ na tyle lat zostały przyznane koncesje będące głównym motywem dokonanego przejęcia.

Rozdział 5 Sprawozdania finansowe jednostki

1. W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy.

1a. W przypadku sporządzania bilansu na inny dzień bilansowy niż określony w ust. 1, w bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy.

2. Wykazana w aktywach bilansu, z zastrzeżeniem ust. 2a, wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

1) dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych;

2) odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych;

3) odpisy aktualizujące wartość należności.

2a. Aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.

3. Jeżeli w myśl odrębnych przepisów w ciągu roku dokonywane są odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, to należy je wykazać ze znakiem ujemnym w odrębnej pozycji pasywów "Kapitał (fundusz) własny", w pozycji "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)".

4. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych oraz inne fundusze tworzone na podstawie odrębnych przepisów, niezaliczone do kapitałów (funduszów) własnych, wykazuje się w pasywach bilansu w grupie zobowiązań jako fundusze specjalne.

5. Bilans powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:

1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do ustawy;

2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy;

3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy;

4) dla jednostek mikro sporządzających uproszczony bilans - w załączniku nr 4 do ustawy;

5) dla jednostek małych sporządzających uproszczony bilans - w załączniku nr 5 do ustawy.

●Zmodyfikowany przepis określa zakres bilansu dla nowo powstałej kategorii jednostek stosujących ustawę o rachunkowości, tj. jednostek małych. W załączniku nr 5 został określony uproszczony bilans - element sprawozdania finansowego dla jednostek małych. Zakres bilansu zawiera wybrane pozycje aktywów oraz pasywów (zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2013/34). Dodatkowo nadaje się nowe brzmienie ust. 5 pkt 1 poprzez wskazanie, że zakres informacyjny bilansu wskazany w załączniku nr 1 jest przeznaczony dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, w tym dla jednostek małych, które nie skorzystały z możliwości sporządzania uproszczonego bilansu.

Zaznaczyć należy, że nowy załącznik nr 1 jest przeznaczony dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i reasekuracji. Załącznik ten może być również stosowany w części lub w całości- na zasadzie dobrowolności - przez jednostki małe. Zmieniona treść załącznika nr 1 to dostosowanie przedstawianych przez ww. jednostki informacji i ujawnień do wymagań określonych przede wszystkim w art. 16, art. 17 i art. 18 dyrektywy 2013/34.

Zarówno w "Inwestycjach długoterminowych", "Należnościach krótkoterminowych", jak i "Zobowiązaniach krótkoterminowych" został wprowadzony nowy podział według następujących kryteriów:

a) jednostki powiązane - w pozycji tej wykazane będą wszystkie jednostki powiązane niezależnie od posiadanego w nich zaangażowania w kapitale,

b) jednostki pozostałe, niepowiązane z jednostką, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, oraz

c) jednostki pozostałe, niepowiązane z jednostką, w których jednostka nie posiada zaangażowania w kapitale.

Zmiana dotyczy zasady prezentacji udziałów (akcji) własnych. Są one prezentowane po stronie aktywów w odrębnej pozycji (D), a nie jak dotychczas po stronie pasywów, w "Kapitale (funduszu) własnym". Zmiana ta wpływa również na układ zestawienia zmian w kapitale

(funduszu) własnym. Dlatego w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym usunięto pozycję "3. Udziały (akcje) własne na początek okresu" (wraz z literami objętymi tą pozycją ["a) zwiększenie" i "b) zmniejszenie"]) oraz pozycję "3.1. Udziały (akcje) własne na koniec okresu". Analogiczna zmiana została wprowadzona w "Kapitale (funduszu) własnym" odnośnie do pozycji "II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna)", która będzie prezentowana po stronie aktywów w odrębnej pozycji (C.), a nie po stronie pasywów - w wielkości ujemnej - w "Kapitale (funduszu) własnym". Odpowiednia zmiana została również wprowadzona w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym - usunięto pozycję "2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na początek okresu" (wraz z punktem "2.1. Zmiana należnych wpłat na kapitał podstawowy" oraz literami objętymi tą pozycją ["a) zwiększenie" i "b) zmniejszenie"] oraz punktem "2.2. Należne wpłaty na kapitał podstawowy na koniec okresu").

W związku z tą zmianą wprowadzono w ustawie z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych:

- art. 200 par. 3 wskazujący, że w spółkach z o.o. udziały własne należy umieścić w bilansie w osobnej pozycji aktywów,

- art. 363 par. 6 wskazujący, że w spółkach akcyjnych akcje własne należy umieścić w bilansie w osobnej pozycji aktywów. Równocześnie należy zmniejszyć kapitał rezerwowy na akcje własne utworzony zgodnie z art. 362 par. 2 pkt 3 i odpowiednio zwiększyć kapitał bądź kapitały, z których został on utworzony.

Powyższa zmiana może wpłynąć na polepszenie wskaźników obliczanych przy wykorzystaniu kapitałów (np. rentowności kapitału własnego czy wskaźników zadłużenia) i może skutkować niewłaściwymi wnioskami z przeprowadzanych analiz.

W zakresie prezentacji pasywów należy zwrócić uwagę, że trzeba uszczegółowić prezentację danych w zakresie kapitałów własnych innych niż podstawowy. W ramach:

- kapitału (funduszu) zapasowego należy wyodrębnić nadwyżkę wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji),

- kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny należy wyodrębnić kapitał z tytułu aktualizacji wartości godziwej. Będzie on dotyczył wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży oraz instrumentów pochodnych służących w ramach rachunkowości zabezpieczeń zabezpieczeniu przepływów pieniężnych,

- pozostałych kapitałów (funduszy) rezerwowych należy podzielić je na kapitały tworzone zgodnie z umową (statutem) spółki oraz odrębnie kapitał utworzony na udziały (akcje) własne, o którym mowa w art. 200 par. 3 i art. 363 par. 6 k.s.h.

W ramach kapitałów obcych trzeba podać, co jest nowością w stosunku do układu wg art. 50 ust. 2, wartości rezerw na świadczenia emerytalne i podobne, wśród zobowiązań długoterminowych i krótkoterminowych zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek oraz krótkoterminowych zobowiązań z tytułu dostaw i usług oraz funduszy specjalnych, takich jak m.in. Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych oraz Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. [przykład 17, str. C9]

Przepisy prawa bilansowego nie definiowały i nie definiują pojęcia kapitału zapasowego. Jednak po nowelizacji w celu większej przejrzystości prezentowania zasad tworzenia kapitałów zgodnie z k.s.h. wszystkie jednostki powinny pokazywać: ustawowy kapitał rezerwowy, kapitał rezerwowy na akcje i udziały własne, kapitały rezerwowe tworzone zgodnie ze statutem i umową spółki oraz pozostałe kapitały rezerwowe. Kodeks spółek handlowych wyróżnia zarówno kapitał rezerwowy jak i zapasowy. Zgodnie z art. 396 k.s.h. tworzony jest kapitał zapasowy na pokrycie straty. Dodatkowo na kapitał zapasowy przelewa się co najmniej 8 proc. zysku za dany rok obrotowy, dopóki kapitał ten nie osiągnie co najmniej jednej trzeciej kapitału zakładowego. Na kapitał zapasowy przelewa się nadwyżkę, jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej (zgodnie z art. 154 par. 3 k.s.h.). W związku z tym w załączniku uwzględniona została pozycja "Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe", pozycja "Kapitał (fundusz) zapasowy" oraz pozycja "Kapitał z aktualizacji wyceny", oddzielnie prezentowana będzie pozycja " - tytułu aktualizacji wartości godziwej". [przykład 18, str. C9]

W związku z art. 195 par. 1 oraz art. 349 par. 2 k.s.h. spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy. Wypłacona zaliczka prezentowana jest w odrębnej pozycji bilansu "Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)", ponieważ wypłacone zaliczki nie mogą być prezentowane po stronie aktywów jako należności.

Nowy załącznik nr 5 wskazuje zakres danych bilansu małej jednostki.

Tabele poniżej przedstawiają porównanie struktury aktywów i pasywów według art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości (uchylonego od 1 stycznia 2016) i nowego załącznika 5. [tabele 1 i 2 i oraz przykład 19]

1. W rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

2. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

3. W przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji - odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

3a. Ustalona w rachunku zysków i strat różnica pomiędzy przychodami a kosztami jednostki mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 2, zwiększa - po zatwierdzeniu rocznego sprawozdania finansowego - odpowiednio przychody lub koszty w następnym roku obrotowym; różnica dodatnia może być zaliczona na zwiększenie kapitału (funduszu) podstawowego.

4. Rachunek zysków i strat powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym:

1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki;

2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy;

3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy;

4) dla jednostek mikro sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat - w załączniku nr 4 do ustawy;

5) dla jednostek małych sporządzających uproszczony rachunek zysków i strat - w załączniku nr 5 do ustawy, w wariancie kalkulacyjnym albo porównawczym, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki.

●Zmodyfikowany przepis określa numery załączników, w których został określony zakres rachunku zysków i strat dla poszczególnych kategorii jednostek. We wprowadzonym załączniku nr 5 określony został m.in. zakres rachunku zysków i strat - element sprawozdania finansowego dla jednostek małych. Zakres rachunku zysków i strat zawiera wybrane pozycje zgodnie z załącznikami nr V i VI dyrektywy 2013/34. Dodatkowo nadaje się nowe brzmienie ust. 4 pkt 1 poprzez wskazanie, że zakres informacyjny rachunku zysków i strat wskazany w załączniku nr 1 jest przeznaczony dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, w tym dla jednostek małych, które nie skorzystały z możliwości sporządzenia rachunku zysków i strat w wersji uproszczonej.

Podkreślić należy, że w załączniku nr 1 w przypadku rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym usunięto pozycję wyniku na działalności nadzwyczajnej oraz pozycje zysków nadzwyczajnych oraz strat nadzwyczajnych. W zamian jednostki są zobowiązane do ujawniania w dodatkowych informacjach i objaśnieniach informacji o kwocie i charakterze poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub takich, które wystąpiły incydentalnie. W pozycji "Zysk ze zbycia aktywów finansowych" lub "Strata ze zbycia aktywów finansowych" jednostki zaprezentują dodatkowo zyski/straty ze zbycia aktywów finansowych w jednostkach powiązanych.

W obydwu wariantach rachunku zysków i strat w pozycji "Pozostałe przychody operacyjne" wprowadzono dodatkową pozycję "III. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych".

W przychodach finansowych w pozycji "I. Dywidendy i udziały w zyskach" będą prezentowane dywidendy i udziały w zyskach innych jednostek powiązanych i pozostałych jednostek, z wyodrębnieniem dywidend i udziałów w zyskach jednostek, w których jednostka posiada udziały w kapitale.

W wariancie porównawczym w pozycji "B. Koszty działalności operacyjnej" w pozycji "V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" jednostki będą zobowiązane do prezentacji kosztów z tytułu ubezpieczeń społecznych oraz innych świadczeń, w tym związanych ze świadczeniami emerytalnymi. W pozycji tej będą wykazywane zarówno składki emerytalne w ramach ubezpieczenia społecznego, jak i inne świadczenia emerytalne, np. dotyczące programów emerytalnych. Jest to usankcjonowanie obecnie funkcjonującej praktyki, bowiem utworzone rezerwy na świadczenia pracownicze, w tym emerytalne są zgodnie z art. 39 ust. 2 ustawy o rachunkowości rozliczeniami międzyokresowymi biernymi, zatem koszty ich tworzenia obciążać powinny obciążać podstawową działalność operacyjną.

Rachunek zysków i strat małej jednostki może być sporządzany w wersji kalkulacyjnej lub porównawczej w zależności od decyzji podjętej przez kierownika jednostki. Jego minimalny zakres informacyjny został ujęty w załączniku nr 5 (art. 47 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Poniżej schemat rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym. [tabela 3]

Najważniejszą zmianą w rachunku zysków i strat zarówno w wariancie kalkulacyjnym, jak i porównawczym, jest niewykazywanie pozycji wyniku na działalności nadzwyczajnej jednostki. Jednakże te dane (zgodnie z postanowieniami dyrektywy 2013/34) będą ujawniane w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, informacji o kwocie i charakterze poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie. [przykłady 20 i 21]

1. Informacja dodatkowa powinna zawierać istotne dane i objaśnienia niezbędne do tego, aby sprawozdanie finansowe odpowiadało warunkom określonym w art. 4 ust. 1, a w szczególności obejmować:

1) wprowadzenie do sprawozdania finansowego, zawierające opis przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny i sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru, oraz przedstawienie przyczyn i skutków ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego;

2) dodatkowe informacje i objaśnienia:

a) do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych za okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem finansowym,

b) proponowany podział zysku lub pokrycia straty,

c) podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki,

d) inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego.

2. Zakres informacji dodatkowej, sporządzanej przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji, określa załącznik nr 1 do ustawy.

3. Jednostka mikro może nie sporządzać informacji dodatkowej, o której mowa w ust. 1, pod warunkiem że przedstawi informacje uzupełniające do bilansu określone w załączniku nr 4 do ustawy.

4. Zakres informacji dodatkowej dla jednostek małych sporządzających uproszczoną informację dodatkową określa załącznik nr 5 do ustawy. Jednostka mała, która nie sporządza uproszczonej informacji dodatkowej, sporządza informację dodatkową w zakresie nie mniejszym niż określony w załączniku nr 5 do ustawy.

●Dodany został ust. 4 stanowiący implementację postanowień art. 16 dyrektywy 2013/34 w zakresie prezentacji przez jednostki małe uproszczonej informacji dodatkowej, zgodnej z załącznikiem nr 5 do ustawy o rachunkowości. Jednostka mała niekorzystająca z uproszczeń w zakresie informacji dodatkowej określonej w załączniku nr 5 sporządza informację dodatkową w zakresie nie mniejszym niż określony w tym załączniku.

Informacja dodatkowa małej jednostki podobnie jak dotychczas będzie się składała z dwóch części:

- wprowadzenia do sprawozdania finansowego,

- dodatkowych not i objaśnień. [tabela 4 - str. C12]

W porównaniu do obecnie obowiązującego zakresu ujawnianych dodatkowych informacji i objaśnień jednostka ujawni dodatkowo w załączniku nr 1 m.in. następujące informacje:

1) kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych, odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych,

2) wyjaśnienie okresu odpisywania wartości firmy oraz kosztów zakończonych prac rozwojowych, o którym mowa odpowiednio w art. 44b ust. 10 oraz art. 33 ust. 3,

3) liczbę oraz wartość posiadanych papierów wartościowych lub praw, w tym świadectw udziałowych, zamiennych dłużnych papierów wartościowych, warrantów i opcji, ze wskazaniem praw, jakie przyznają,

4) łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń,

5) kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie,

6) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie; w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym,

7) odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym,

8) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie,

9) wszelkich zobowiązaniach wynikających z emerytur i świadczeń o podobnym charakterze dla byłych członków tych organów lub zobowiązaniach zaciągniętych w związku z tymi emeryturami, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii organu,

10) kwoty zaliczek, kredytów, pożyczek i świadczeń o podobnym charakterze udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących jednostki, ze wskazaniem ich głównych warunków, wysokości oprocentowania oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdego z tych organów,

11) informacje o przychodach i kosztach z tytułu błędów popełnionych w latach ubiegłych odnoszonych w roku obrotowym na kapitał (fundusz) własny z podaniem ich kwot i rodzaju,

12) informacje o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym oraz o ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki,

13) przedstawienie zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego wraz z podaniem jej przyczyny.

Informacja dodatkowa dla jednostek małych powinna zawierać uproszczone informacje w zakresie wskazanym w załączniku nr 5. Przy czym podkreślono, że w przypadku jednostek małych, gdy organ zatwierdzający nie zdecydował się na przyjęcie uproszczeń sprawozdawczych zakres informacyjny danych musi obejmować co najmniej te informacje, jakie są wskazane w załączniku nr 5 (art. 48 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Jednostki małe, niezależnie czy stosują załącznik nr 5, czy załącznik nr 1 do ustawy o rachunkowości, ujawniają następujące informacje:

1) w przypadku gdy instrumenty finansowe lub składniki aktywów niebędące instrumentami finansowymi są wyceniane według wartości godziwej:

a) istotne założenia przyjęte do ustalenia wartości godziwej, w przypadku gdy dane przyjęte do ustalenia tej wartości nie pochodzą z aktywnego rynku,

b) odrębnie dla długoterminowych i krótkoterminowych instrumentów finansowych lub składników aktywów niebędących instrumentami finansowymi - wartość godziwą wykazaną w bilansie, jak również odpowiednio skutki przeszacowania zaliczone do przychodów lub kosztów finansowych okresu sprawozdawczego lub odniesione na kapitał z aktualizacji wyceny w okresie sprawozdawczym,

c) odrębnie dla pochodnych instrumentów finansowych wykazywanych w pozycji krótkoterminowe aktywa finansowe lub krótkoterminowe zobowiązania finansowe - informacje dotyczące zakresu i charakteru instrumentów, w tym istotnych warunków mogących wpłynąć na kwotę, termin i pewność przyszłych przepływów pieniężnych, oraz

d) tabelę zmian w kapitale z aktualizacji wyceny obejmującą stan kapitału na początek i koniec okresu sprawozdawczego oraz jego zwiększenia i zmniejszenia w ciągu roku obrotowego,

2) w przypadku gdy jednostka mała nie sporządza sprawozdania z działalności zgodnie z art. 49 ust. 5 ustawy, dodatkowo przedstawia informacje o udziałach (akcjach) własnych, o których mowa w art. 49 ust. 2 pkt 5.

Poza tym jednostki małe będą ujawniać przede wszystkim najistotniejsze dane:

1) szczegółowy zakres zmian wartości grup rodzajowych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji długoterminowych, zawierający stan tych aktywów na początek roku obrotowego, zwiększenia i zmniejszenia z tytułu: aktualizacji wartości, nabycia, rozchodu, przemieszczenia wewnętrznego oraz stan końcowy, a dla majątku amortyzowanego - podobne przedstawienie stanów i tytułów zmian dotychczasowej amortyzacji lub umorzenia,

2) kwotę dokonanych w trakcie roku obrotowego odpisów aktualizujących wartość aktywów trwałych odrębnie dla długoterminowych aktywów niefinansowych oraz długoterminowych aktywów finansowych,

3) kwotę wartości firmy i wyjaśnienie okresu jej odpisywania, określonych w art. 44b ust. 10,

4) kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie,

5) podział zobowiązań długoterminowych według pozycji bilansu o pozostałym od dnia bilansowego przewidywanym umową okresie spłaty powyżej 5 lat, jak również łączną kwotę zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki ze wskazaniem charakteru i formy tych zabezpieczeń,

6) w przypadku gdy składnik aktywów lub pasywów jest wykazywany w więcej niż jednej pozycji bilansu, jego powiązanie między tymi pozycjami; dotyczy to w szczególności podziału należności i zobowiązań na część długoterminową i krótkoterminową,

7) łączną kwotę zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń; odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych,

8) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, w tym odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły koszt wytworzenia środków trwałych w budowie w roku obrotowym,

9) odsetki oraz różnice kursowe, które powiększyły cenę nabycia towarów lub koszt wytworzenia produktów w roku obrotowym,

10) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie,

11) informację o przeciętnym w roku obrotowym zatrudnieniu,

12) kwoty zaliczek i pożyczek udzielonych osobom wchodzącym w skład organów zarządzających, nadzorujących i administrujących jednostki, ze wskazaniem ich głównych warunków, wysokości oprocentowania oraz wszelkich kwot spłaconych, odpisanych lub umorzonych, a także zobowiązań zaciągniętych w ich imieniu tytułem gwarancji i poręczeń wszelkiego rodzaju, ze wskazaniem kwoty ogółem dla każdej kategorii,

13) informację o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym oraz ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki,

14) przedstawienie dokonanych w roku obrotowym zmian zasad (polityki) rachunkowości, jeżeli wywierają one istotny wpływ na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki oraz przedstawienie zmiany sposobu sporządzania sprawozdania finansowego wraz z podaniem jej przyczyny,

15) informacje liczbowe wraz z wyjaśnieniem zapewniające porównywalność danych sprawozdania finansowego za rok poprzedzający ze sprawozdaniem za rok obrotowy.

1. Zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym obejmuje informacje o zmianach poszczególnych składników kapitału (funduszu) własnego za bieżący i poprzedni rok obrotowy określone:

1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do ustawy;

2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy;

3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy.

2. W przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym za inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1, w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału (funduszu) własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy.

3. Jednostka mikro może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, o którym mowa w ust. 1.

4. Jednostka mała może nie sporządzać zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym, o którym mowa w ust. 1.

●Nowo dodany przepis umożliwia jednostce małej niesporządzanie zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym (w związku z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2013/34). Jednostka ta nie będzie miała w związku z tym żadnych dodatkowych obowiązków związanych z ujawnieniami przyczyn zmian w strukturze kapitału własnego w informacji dodatkowej.

Objaśnienia dotyczące stanu na początek roku obrotowego, zwiększenie i wykorzystanie oraz stan końcowy kapitałów (funduszy) zapasowych, rezerwowych oraz kapitału (funduszu) z aktualizacji wyceny będą zawarte w informacji dodatkowej, o ile jednostka sporządzająca sprawozdanie według załącznika nr 1 nie sporządza zestawienia zmian w kapitale (funduszu) własnym ze względu na brak obowiązku poddania sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta.

1. Rachunek przepływów pieniężnych sporządzony metodą bezpośrednią albo pośrednią, zależnie od wyboru dokonanego przez kierownika jednostki, wykazuje dane za bieżący i poprzedni rok obrotowy, obejmując informacje w zakresie ustalonym:

1) dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji - w załączniku nr 1 do ustawy;

2) dla banków - w załączniku nr 2 do ustawy;

3) dla zakładów ubezpieczeń i zakładów reasekuracji - w załączniku nr 3 do ustawy.

2. W przypadku sporządzania rachunku przepływów pieniężnych za inny okres sprawozdawczy niż określony w ust. 1, rachunek przepływów pieniężnych sporządza się za bieżący okres sprawozdawczy i analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego.

3. W rachunku przepływów pieniężnych należy uwzględnić wszystkie wpływy i wydatki z działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej jednostki, z wyjątkiem wpływów i wydatków będących rezultatem zakupu lub sprzedaży środków pieniężnych, przy czym dla właściwego określenia wartości przepływów pieniężnych:

1) przez działalność operacyjną rozumie się podstawowy rodzaj działalności jednostki oraz inne rodzaje działalności, niezaliczone do działalności inwestycyjnej (lokacyjnej) lub finansowej;

2) przez działalność inwestycyjną (lokacyjną) rozumie się nabywanie lub zbywanie składników aktywów trwałych i krótkoterminowych aktywów finansowych oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści;

3) przez działalność finansową rozumie się pozyskiwanie lub utratę źródeł finansowania [zmiany w rozmiarach i relacjach kapitału (funduszu) własnego i obcego w jednostce] oraz wszystkie z nimi związane pieniężne koszty i korzyści.

4. Jednostka mikro może nie sporządzać rachunku przepływów pieniężnych, o którym mowa w ust. 1.

5. Jednostka mała może nie sporządzać rachunku przepływów pieniężnych, o którym mowa w ust. 1.

●Przepis umożliwia jednostce małej niesporządzanie rachunku przepływów pieniężnych (w związku z art. 4 ust. 1 dyrektywy 2013/34). Nie ma znaczenia, czy jednostka ta poddaje swe sprawozdanie finansowe obligatoryjnemu badaniu przez biegłego rewidenta na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości, czy też nie.

PRZYKŁAD 17

Prezentacja

W spółce ADD SA kapitał akcyjny według statutu wynosi 2 000 000 zł. Do dnia bilansowego opłacona została kwota 500 000 zł. Spółka zaprezentuje powyższe informacje następująco:

C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy	1 500 000,00
D. Udziały (akcje) własne

A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	2 000 000,00

Należy przypomnieć, że poprzednio należne wpłaty na poczet kapitału pokazywane były bezpośrednio pod pozycją "Kapitał (fundusz) podstawowy" jako wartość ujemna, co pozwalało na szybkie zinterpretowanie wartości rzeczywiście wniesionego kapitału.

PRZYKŁAD 18

Kapitał w spółce

W spółce akcyjnej kapitał podstawowy wg statutu wynosi 500 000 zł. Został w całości opłacony, a wartość emisyjna akcji wyniosła 850 000 zł. Spółka utworzyła kapitał zapasowy z 8 proc. zysku za dany rok obrotowy w kwocie 120 000 zł. Kapitał rezerwowy na zakup akcji własnych utworzony w poprzednim roku wyniósł 50 000 zł. a zysk wypracowany w bieżącym roku 45 000 zł.

Powyższe informacje będą następująco zaprezentowane w bilansie:

A. Kapitał (fundusz) własny	965 000,00
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	500 000,00
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:	370 000,00
- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)	250 000,00
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:
- z tytułu aktualizacji wartości godziwej
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	50 000,00
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VI. Zysk (strata) netto	45 000,00
VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)

PRZYKŁAD 19

Środki trwałe

Spółka ACA SA posiada następujące środki trwałe:

Maszyny i urządzenia o wartości netto

Środki transportu o wartości netto

Wyposażenie o wartości netto

Komputery, drukarki i inne urządzenia biurowe o wartości netto

Środki trwałe w budowie - rozpoczęta inwestycję w budynek administracyjny

Wpłacone zaliczki na poczet prac budowlanych

Jest to jednostka mała sporządzająca sprawozdanie wg załącznika nr 5. Zatem zaprezentuje ona (fragment bilansu)

II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:	1 852 000,00
- środki trwałe	1092 000,00
- środki trwałe w budowie	600 000,00

Nie będzie odrębnie prezentowana wartość zaliczek na środki trwałe.

PRZYKŁAD 20

Koszty

Spółka z o.o. będąca małą jednostką sporządza sprawozdanie zgodnie z załącznikiem 5 już za 2015 r. W 2015 r. poniesiono m.in. następujące koszty:

Wartość sprzedanych towarów wg cen nabycia 2 650 000 zł

Koszty reprezentacji 70 000 zł

Koszty podróży służbowych 40 000 zł

Podatek VAT niepodlegający odliczeniu 85 000 zł

Podatki i opłaty lokalne 46 000 zł

Pozostałe koszty 20 000 zł

Wartość tych kosztów będzie pokazana w rachunku zysków i strat sporządzanym w wariancie porównawczym w następujący sposób:

VI. Pozostałe koszty, w tym:	2 911 000,00
- wartość sprzedanych towarów i materiałów	2 650 000,00

PRZYKŁAD 21

Pożar

W AGD sp. z o.o. w bieżącym roku miał miejsce pożar. Straty związane z tym zdarzeniem wyniosły 7 000 000 zł, a otrzymane odszkodowanie 6 200 000 zł. Poza tym spółka sprzedała środki trwałe - straty z tego tytułu wyniosły 500 000 zł, zyski z aktualizacji nieruchomości inwestycyjnych 400 000 zł, a uzyskane dotacje niedotyczące środków trwałych 1 200 000 zł. W przypadku gdy spółka będzie mała jednostką w rozumieniu ustawy o rachunkowości powyższe zdarzenia będą zaprezentowane następująco:

F. Pozostałe przychody operacyjne, w tym:	1 600 000,00
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych	400 000,00
G. Pozostałe koszty operacyjne, w tym:	1 300 000,00
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych	-

Tabela 1. Porównanie struktury aktywów


A. Aktywa trwałe	A. Aktywa trwałe
I. Wartości niematerialne i prawne	I. Wartości niematerialne i prawne
II. Rzeczowe aktywa trwałe, w tym:	II. Rzeczowe aktywa trwałe
- środki trwałe
- środki trwałe w budowie
III. Należności długoterminowe	III. Należności długoterminowe
IV. Inwestycje długoterminowe, w tym:	IV. Inwestycje długoterminowe:
- nieruchomości
- długoterminowe aktywa finansowe
V. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
B. Aktywa obrotowe	B. Aktywa obrotowe
I. Zapasy	I. Zapasy
II. Należności krótkoterminowe, w tym:	II. Należności krótkoterminowe
a) z tytułu dostaw i usług, w tym:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym:	III. Inwestycje krótkoterminowe, w tym:
a) krótkoterminowe aktywa finansowe, w tym:
- środki pieniężne w kasie i na rachunkach
IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe	IV. Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe
C. Należne wpłaty na kapitał (fundusz) podstawowy	Nie było tej pozycji w poprzednim roku
D. Udziały (akcje) własne	Nie było tej pozycji w poprzednim roku
Aktywa razem	Aktywa razem

Tabela 2. Porównanie sposobu prezentacji pasywów


A. Kapitał (fundusz) własny	A. Kapitał (fundusz) własny
I. Kapitał (fundusz) podstawowy	I. Kapitał (fundusz) podstawowy
Uwaga: Te pozycje zostały przeniesione do aktywów w związku z tym nie mają odpowiednika w stosunku do poprzedniego roku	II. Należne wpłaty na kapitał podstawowy (wielkość ujemna) III. Udziały (akcje) własne (wielkość ujemna)
II. Kapitał (fundusz) zapasowy, w tym:	IV. Kapitał (fundusz) zapasowy
- nadwyżka wartości sprzedaży (wartości emisyjnej) nad wartością nominalną udziałów (akcji)
III. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, w tym:	V. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny
- z tytułu aktualizacji wartości godziwej
IV. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe	VI. Pozostałe kapitały (fundusze) rezerwowe
V. Zysk (strata) z lat ubiegłych	VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych
VI. Zysk (strata) netto	VIII. Zysk (strata) netto
VII. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)	IX. Odpisy z zysku netto w ciągu roku obrotowego (wielkość ujemna)
B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania	B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
I. Rezerwy na zobowiązania, w tym:	I. Rezerwy na zobowiązania
- rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
II. Zobowiązania długoterminowe, w tym:	II. Zobowiązania długoterminowe
- z tytułu kredytów i pożyczek
III. Zobowiązania krótkoterminowe, w tym:	III. Zobowiązania krótkoterminowe
a) z tytułu kredytów i pożyczek
b) z tytułu dostaw i usług, w tym:
- do 12 miesięcy
- powyżej 12 miesięcy
c) fundusze specjalne
IV. Rozliczenia międzyokresowe	IV. Rozliczenia międzyokresowe
Pasywa razem	Pasywa razem

Tabela 3. Uproszczony schemat rachunku zysków i strat sporządzanego wg załącznika nr 5


wariant porównawczy	wariant kalkulacyjny
A. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi	A. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
I. Przychody netto ze sprzedaży
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
B. Koszty działalności operacyjnej	B. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
I. Amortyzacja	C. Koszty sprzedaży
II. Zużycie materiałów i energii	D. Koszty ogólnego zarządu
III. Usługi obce
IV. Wynagrodzenia
V. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym:
- emerytalne
VI. Pozostałe koszty, w tym:
- wartość sprzedanych towarów i materiałów
C. (E) Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B) lub (A-B-C-D)
D. (F) Pozostałe przychody operacyjne, w tym:
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
E. (G) Pozostałe koszty operacyjne, w tym:
- aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
F. (H) Przychody finansowe, w tym:
I. Dywidendy i udziały w zyskach od jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, w tym:
- od jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
II. Odsetki, w tym:
- od jednostek powiązanych
III. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
IV. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
G. (I.) Koszty finansowe, w tym:
I. Odsetki, w tym:
- dla jednostek powiązanych
II. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
- w jednostkach powiązanych
III. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
H. (J.) Zysk (strata) brutto (C+D-E+F-G) lub (E+F-G+H-I)
I. (K.) Podatek dochodowy
J. (L.) Zysk (strata) netto (H-I) lub (J-K)

Tabela 4. Porównanie zawartości informacyjnej "Wprowadzenia do sprawozdania finansowego"


nazwa (firma) i siedziba, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr	nazwa (firma) i siedziba, podstawowy przedmiot działalności jednostki oraz wskazanie właściwego sądu lub innego organu prowadzącego rejestr
wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony	wskazanie czasu trwania działalności jednostki, jeżeli jest ograniczony
wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym	wskazanie okresu objętego sprawozdaniem finansowym
wskazanie, że sprawozdanie finansowe zawiera dane łączne, jeżeli w skład jednostki wchodzą wewnętrzne jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe,	takich informacji nie ma obowiązku umieszczać, nawet jeśli jednostka mała sporządzała sprawozdanie łączne, tj. obejmujące sprawozdania finansowe oddziałów samobilansujących
nie dotyczy	wskazanie zastosowanych uproszczeń przewidzianych dla jednostek małych - to wskazanie jest konieczne, aby czytelnik sprawozdania, zanim zapozna się z omówieniem przyjętych zasad rachunkowości, miał świadomość ograniczeń informacyjnych sprawozdania
wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności	wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności
w przypadku sprawozdania finansowego sporządzonego za okres, w ciągu którego nastąpiło połączenie, wskazanie, że jest to sprawozdanie finansowe sporządzone po połączeniu spółek oraz wskazanie zastosowanej metody rozliczenia połączenia (nabycia, łączenia udziałów)	jeśli zaistnieje sytuacja nabycia udziałów mała jednostka będzie o tym fakcie informowała w dodatkowych notach i objaśnieniach
omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), pomiaru wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru	omówienie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, w tym metod wyceny aktywów i pasywów (także amortyzacji), ustalenia wyniku finansowego oraz sposobu sporządzenia sprawozdania finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru

Przypisy

1 Niniejsza ustawa dokonuje w zakresie swojej regulacji wdrożenia następujących dyrektyw Wspólnot Europejskich:

¹ dyrektywy 2001/65/WE z 27 września 2001 r. zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG oraz 86/635/EWG w zakresie zasad oceny rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, a także banków oraz innych instytucji finansowych (Dz.Urz. WE z 2001 r. L 283),

2) dyrektywy 2003/38/WE z 13 maja 2003 r. zmieniającej dyrektywę 78/660/EWG w sprawie rocznych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek w odniesieniu do kwot wyrażonych w euro (Dz.Urz. WE z 2003 r. L 120),

3) dyrektywy 2003/51/WE z 18 czerwca 2003 r. zmieniającej dyrektywy 78/660/EWG, 83/349/EWG, 86/635/EWG oraz 91/674/EWG w sprawie rocznych i skonsolidowanych sprawozdań finansowych niektórych rodzajów spółek, banków i innych instytucji finansowych oraz zakładów ubezpieczeń (Dz.Urz. WE z 2003 r. L 178).

Dane dotyczące ogłoszenia aktów prawa Unii Europejskiej zamieszczone w niniejszej ustawie - z dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej - dotyczą ogłoszenia tych aktów w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej - wydanie specjalne.

² Zmiany tekstu jednolitego wymienionej ustawy zostały ogłoszone w Dz.U. z 2014 r. poz. 768; Dz.U. z 2014 r. poz. 1100; Dz.U. z 2015 r. poz. 4; Dz.U. z 2015 r. poz. 978; Dz.U. z 2015 r. poz. 1045; Dz.U. z 2015 r. poz. 1166; Dz.U. z 2015 r. poz. 1333).

Dziękujemy za przeczytanie artykułu!

Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.

Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.

DGP

Zgłoś błąd