Zarówno koszty, jak i przychody trzeba rozliczać w czasie

Ujmowanie kosztów i przychodów zgodnie z zasadami rachunkowości jest jednym z warunków prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązują tu zasady memoriału i współmierności przychodów i kosztów. Dość często zdarzają się jednak sytuacje, że pracownicy księgowości mają wątpliwości, do jakiego okresu sprawozdawczego przyporządkować dany nakład, czy powinien on być ujmowany poprzez rozliczenie jednorazowe czy rozłożone w czasie. Przepisy nie dają tu jednoznacznej odpowiedzi.

Zasada współmierności nakazuje ujmować zdarzenia w księgach rachunkowych, przyporządkowując je do właściwego okresu sprawozdawczego. Oznacza to, że trzeba rozliczać w czasie zarówno koszty, jak i przychody. Zasada ta ma oczywiście również przełożenie na aktywowanie kosztów wytworzenia wyrobów, ujmowanie materiałów, które będą dopiero w przyszłości zużyte w działalności, jako zapasy, czy chociażby poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych przez cały okres użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Znaczenie praktyczne ma także, jak technicznie ewidencjonujemy ponoszenie kosztów, bo wpływa to na wartość pozycji „Zmiana stanu produktów” w rachunku zysków i strat.

Koszty dotyczące przyszłych okresów sprawozdawczych to RMK czynne

Rozliczenia międzyokresowe kosztów (dalej: RMK) są odzwierciedlane w księgach rachunkowych jako rozliczenia czynne i rozliczenia międzyokresowe bierne. Te koszty, które dotyczą przyszłych okresów sprawozdawczych, ujmuje się jako czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; dalej: u.r.). Dzięki stosowaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych można wiarygodnie ustalić wynik finansowy w każdym okresie sprawozdawczym.

Ze względu na zasadę ostrożności czas dokonywania rozliczeń nie powinien być jednak zbyt długi. Czynne RMK to inaczej „koszty opłacone z góry”, ponieważ koszt (często również wydatek), który powstaje w bieżącym okresie, odnosi się również do okresów, które nastąpią w przyszłości. Określenie „czynne” można kojarzyć z ujmowaniem czynnych RMK w aktywach bilansu, czyli inaczej „aktywowaniem” kosztów.

WAŻNE Rozliczenia międzyokresowe czynne dotyczą nakładów, które jednostka dziś ponosi, a które przyczynią się do powstania przychodów w przyszłości.

Najbardziej klasycznymi przykładami RMK czynnych są:

• ubezpieczenia majątkowe, osobowe,
• prenumeraty, czynsze,
• koszty remontów, które pozwolą na użytkowanie środków trwałych bez konieczności ponoszenia w przyszłości większych nakładów,
• przedpłacone świadczenia usług, które będą świadczyć dostawcy w przyszłych okresach,
• opłaty wstępne przy umowach leasingu operacyjnego, jeśli opłaty dotyczą kilku okresów sprawozdawczych i nie są opłatą za zawarcie umowy,
• koszty reorganizacji jednostki,
• koszty reklamy i promocji, jeśli dotyczą one kilku przyszłych okresów sprawozdawczych,
• poniesione z góry prowizje, odsetki, dyskonta.

Część z wyżej wskazanych nakładów dotyczy podstawowej działalności operacyjnej (np. ubezpieczenia, czynsze, prenumeraty, remonty), część pozostałych zdarzeń (np. dyskonta, prowizje). Taki podział jest ważny z punktu widzenia prowadzenia ewidencji. RMK czynne dotyczące podstawowej działalności operacyjnej powinny wchodzić do kręgu kosztów. Można tu stosować podejście pełne albo korzystać z uproszczenia ewidencyjnego.

Przyporządkowanie do odpowiedniej grupy determinuje sposób ewidencji tych rozliczeń. Oczywiście wpływ na to ma również przyjęty sposób ewidencjonowania kosztów (np. czy zespół 4 czy 4 i 5) oraz przyjęte indywidualnie zasady stosowania uproszczeń.

Rozliczenia kosztów w czasie dokonywane są za pośrednictwem konta Rozliczenia międzyokresowe kosztów ‒ czynne. Po stronie Wn tego konta ujmuje się koszty dotyczące okresów przyszłych, poniesione w danym okresie sprawozdawczym. Z kolei po stronie Ma księgowany jest odpis kosztów przypadający na dany okres sprawozdawczy. [przykład 1]

Przykład 1

Polisa

Spółka w sierpniu 2018 r. poniosła koszty ubezpieczenia majątku firmowego ‒ wartość polisy za okres wrzesień 2018 r. ‒ luty 2019 r. to 36 000 zł. Sposób ewidencji będzie nieco się różnił w zależności od przyjętego planu kont.

Wariant 1

Spółka rozlicza koszty miesięcznie i włącza RMK do zmiany stanu produktów, ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym.

1. Zarachowanie polisy:

• Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 36 000 zł,
• Ma Pozostałe rozrachunki ‒ rozrachunki z ubezpieczycielem 36 000 zł.

2. Zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 36 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 36 000 zł.

3. Zarachowanie części przypadającej na wrzesień 2018 r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.

4. Zarachowanie części przypadającej na październik 2018r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.

5. Zarachowanie części przypadającej na listopad 2018 r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.

6. Zarachowanie części przypadającej na grudzień 2018r. (1/6 z kwoty 36 000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.

7. Zarachowanie części przypadającej na styczeń 2019 r. (1/16 z kwoty 6000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.

8. Zarachowanie części przypadającej na luty 2019 r. (1/16 z kwoty 6000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 6000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 6000 zł.

Wariant 2

Spółka rozlicza koszty w sposób uproszczony ‒ raz do roku i włącza RMK do zmiany stanu produktów, ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym.

1. Zarachowanie polisy:

• Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 36 000 zł,
• Ma Pozostałe rozrachunki ‒ rozrachunki z ubezpieczycielem 36 000 zł.

2. Zarachowanie kosztu do rozliczenia w czasie:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 36 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 36 000 zł.

3. Zarachowanie części przypadającej na wrzesień ‒ grudzień 2018 r. (4/6 z kwoty 1000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 24 000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 24 000 zł.

4. Zarachowanie części przypadającej na 2019 r. (2/6 z kwoty 36 000 zł):

• Wn Rozliczenie kosztów 12 000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł.

Wariant 3

Spółka rozlicza koszty w sposób uproszczony ‒ raz do roku i nie włącza RMK do zmiany stanu produktów, ewidencja kosztów w układzie tylko rodzajowym.

1. Zarachowanie polisy:

• Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 24 000 zł,
• Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł,
• Ma Pozostałe rozrachunki ‒ rozrachunki z ubezpieczycielem 36 000 zł.

2. Zarachowanie części przypadającej na 2019 r. (2/6 z kwoty 36 000 zł) w styczniu 2019 r.:

• Wn Pozostałe koszty rodzajowe ‒ ubezpieczenia majątkowe 12 000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 12 000 zł.

We wszystkich zaprezentowanych przykładach kwota przypadająca na inne lata niż 2018 r. jest ujmowana jako RMK. To, czy rozliczenie jest dokonywane co miesiąc, czy też raz do roku, zależy od przyjętej przez jednostkę istotności. Można założyć, że w przypadku kwot, które w ujęciu całorocznym nie wpływają znacząco na wynik finansowy, nie jest konieczne ich rozliczanie co miesiąc. ©℗

Podejmując decyzję o tym, czy koszty rozliczać co miesiąc czy raz do roku, przyjrzeć się należy nie tylko rozliczeniom z tego jednego tytułu, lecz także całości rozliczeń, założeniom do budżetów i sposobowi oceniania kierowników jednostek za wykonanie budżetów. [przykład 2]

Przykład 2

Abonament

Faktura za usługi telekomunikacyjne została wystawiona 6 września 2018 r., obejmuje abonament za okres od 6 września 2018 r. do 5 października 2018 r. i rozmowy telefoniczne za sierpień. Czy w tej sytuacji trzeba proporcjonalnie podzielić koszty abonamentu na okresy: od 6 do 30 września i potem 1‒5 października?

Nie ma znaczenia z punktu widzenia istotności dla sprawozdania finansowego fakt przesunięcia dni abonamentu względem kalendarza. Co oznacza, że nie ma potrzeby dzielenia i rozliczania w czasie części abonamentu miesięcznego. Należy jednak prawidłowo ująć abonament dotyczący przyszłego roku. Jeśli spółka kończy rok obrotowy 31 sierpnia, to jako koszty sierpnia powinna ująć tylko koszt rozmów telefonicznych, a abonament wrześniowy przypisać do kolejnego roku obrotowego.

1. Faktura za rozmowy i abonament data sprzedaży 30 sierpnia 2018 r., koszt rozmów w sierpniu 180 zł, abonament za wrzesień 60 zł, VAT 55,20 zł:

• Wn Rozliczenie zakupu 240 zł,
• Wn VAT naliczony 55,20 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 295,20 zł.

2. Ujęcie kosztu rozmów telefonicznych w sierpniu:

• Wn Usługi obce 180 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 180 zł.

3. Ujęcie abonamentu do rozliczenia w czasie:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów 60 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 60 zł.

4. Ujęcie kosztu abonamentu, jako koszty września:

• Wn usług obce 60 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe czynne kosztów 60 zł.

W trakcie roku takie rozliczanie nie jest konieczne, jeśli koszty są nieistotne z punktu widzenia działalności jednostki.

W bilansie ujmiemy rozliczenia międzyokresowe w zależności od czasu, jaki pozostał na ich rozliczenie:

• w pozycji B.IV. aktywów, jako Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe – kwoty, które będą rozliczone w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego
• w pozycji A.V.2 jako Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe – kwoty, dla których czas rozliczenia jest mniejszy niż 12 miesięcy liczone od dnia bilansowego.

RMK czynne w leasingu

W przeszłości wiele wątpliwości budził sposób rozliczania opłat wstępnych i manipulacyjnych związanych z zawieraniem umów leasingu operacyjnego. Ustawa o rachunkowości nie zawiera tu gotowego rozwiązania – należy kierować się treścią umowy i biorąc ją pod uwagę, odpowiedzieć sobie na pytanie, czy opłata wstępna dotyczy samego faktu zawarta umowy, czy też warunkuje trwanie tej umowy przez kilka lat.

Jeśli opłata wstępna warunkuje zawarcie umowy i jest niezależna od pozostałych rat, to jest to koszt jednorazowy, obciążający wynik finansowy od razu, bez podlegania rozliczaniu w czasie. [przykłady 3 i 4]

Przykład 3

Umowa leasingu

Spółka ABC zawarła umowę leasingu maszyny. Otrzymała fakturę za zawarcie umowy w wysokości 14 000 zł + 3220 zł VAT. Ujmie ją:

• Wn Rozliczenie zakupu 14 000 zł,
• Wn VAT naliczony 3220 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 17 220 zł.

Ujęcie kosztu:

• Wn Usługi obce 14 000 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 14 000 zł. ©℗

Przykład 4

Opłata wstępna

Spółka ABC zawarła umowę leasingu maszyny. Otrzymała fakturę za opłatę wstępną w wysokości 14 000 zł + 3220 zł VAT. Z umowy wynika, iż opłata dotyczy całego 4-letniego okresu umowy Spółka stosuje uproszczenia przy rozliczaniu kosztów w czasie. Ujmie zatem fakturę:

• Wn Rozliczenie zakupu 14 000 zł,
• Wn VAT naliczony 3220 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 17 220 zł.

Ujęcie opłaty do rozliczania w czasie:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe czynne 14 000 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 14 000 zł.

Ujęcie jako kosztu bieżącego roku:

• Wn Usługi obce 3500 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe czynne 3500 zł. ©℗

Obecnie organy podatkowe i sądowe są zgodne co do podatku dochodowego. O sposobie rozliczenia decydują zapisy umowy między korzystającym a finansującym. Jeśli wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, to należy ją powiązać nie tyle z całą umową w wymiarze czasowym, ile z momentem jej zawarcia, i ująć jednorazowo jako koszt podatkowy.

Na przykład w jednej z ostatnich interpretacji z 16 kwietnia 2018 r., nr IPPB3/423-57/14-5/18/S/KK, dyrektor KAS wskazał, że zaliczeniu do kosztów podatkowych podlegają opłaty wstępne wynikające z zawartych umów leasingu operacyjnego. Opłaty te mogły zostać zaewidencjonowane jednorazowo w kosztach uzyskania przychodu spółki. Dotyczy to opłat samoistnych i bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia. W takim bowiem przypadku opłaty wstępne, ze względu na ich charakter, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w momencie poniesienia, bez konieczności proporcjonalnego rozliczania ich w stosunku do czasu trwania umowy leasingu. Identycznie wypowiedziano się też w interpretacji z 21 maja 2018 r., nr 0115-KDIT3.4011.201.2018.2.WM. Również Ministerstwo Finansów na stronie internetowej (www.sip.mf.gov.pl nr dokumentu 111431/K) zamieściło obszerne wyjaśnienie dotyczące m.in. warunków uznania umowy za leasing operacyjny, ustalenia przychodów i kosztów u leasingodawcy/leasingobiorcy, skutków zakończenia umowy leasingu.

Zawsze należy jednak zweryfikować, czy opłaty takie będą:

• miały charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu;
• miały charakter należności z tytułu czynności przygotowawczych do wydania przedmiotu leasingu;
• stanowiły kaucję gwarancyjną albo inną formę zabezpieczenia leasingodawcy przed ryzykiem utraty albo zniszczeniem przedmiotu leasingu o zwrotnym charakterze.

W takim wypadku należałoby inaczej rozliczać te opłaty zgodnie z ich charakterem.

RMK bierne odnoszą się do przyszłych zobowiązań

Koszty rozlicza się też wstecz. W sytuacji, gdy jednostka zużyła nakłady w związku z prowadzoną działalnością, a nie uzyskała jeszcze od dostawcy faktury lub rachunku potwierdzającego ostatecznie jego wysokość, trzeba i tak ująć wartość zużytego nakładu jako koszt okresu, w którym to zużycie miało miejsce. Następuje to za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych biernych – często określanych jako rezerwy na koszty operacyjne.

Rozliczenia międzyokresowe bierne to tak naprawdę zobowiązania jeszcze nieudokumentowane fakturami, ale już odzwierciedlające poniesienie nakładów, zużycie czynników działalności. To kwoty przypadające do zapłaty za towary lub usługi, które zostały dostarczone lub wykonane, ale nie zostały zafakturowane lub formalnie uzgodnione z dostawcą.

Bierne RMK odnoszą się też do przyszłych, planowanych i często jeszcze dokładnie nieznanych zobowiązań, np. z tytułu spodziewanych napraw gwarancyjnych wobec odbiorców, którzy kupili nasze produkty, z tytułu zwrotów towarów. To także przyszłe zobowiązania wobec pracowników, którzy nabywają dziś prawo do urlopu, nagrody jubileuszowej czy odprawy emerytalnej.

Zgodnie z art. 39 ust. 2 u.r. kwota biernych RMK wynika z oszacowania prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, których kwotę zobowiązania możesz oszacować w sposób wiarygodny,

2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę możesz oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Przepis ten nie zawiera zamkniętego katalogu tytułów obligujących do tworzenia biernych RMK (dalej: RMKB). Bardzo często też określane są jako rezerwy, ale dlatego, że te zdarzenia dotyczą podstawowej działalności operacyjnej, ujmowane są jako rozliczenia międzyokresowe, a jako koszty podstawowej działalności operacyjnej muszą wpływać na zysk (stratę) ze sprzedaży w rachunku zysków i strat.

Nie ma zwykle przeszkód, aby wiarygodnie oszacować wartość zużytych nakładów. Podmiot dysponuje umowami, możliwością skonsultowania się z dostawcą co do kwoty, fakturami proforma i na tej podstawie ujmuje wartość RMKB.

WAŻNE W przypadku czynnych RMK wydatek zazwyczaj poprzedza powstanie i rozliczenie kosztów, natomiast w przypadku biernych RMK jest odwrotnie.

Standard KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe” wyróżnia:

• RMKB będące rezerwami, takie jak: rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne czy rezerwy na koszty napraw gwarancyjnych i inne rezerwy dotyczące kosztów zarządu lub kosztów sprzedaży,
• RMKB niebędące rezerwami, takie jak: koszty wykonania usług rozliczanych długoterminowo czy zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług.

W konsekwencji prezentacja w bilansie zależy od rodzaju RMKB:

1. Te, które wynikają z wykonanych na rzecz jednostki świadczeń, jeszcze niezafakturowanych, ujmowane są jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług;

2. Rezerwy na świadczenia pracownicze, takie jak np. rezerwa urlopowa, na nagrody jubileuszowe czy odprawy emerytalne, rentowe, są ujmowane w pozycji B.I.2 Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne;

3. Rezerwy na świadczenia wobec nieznanych osób, np. rezerwy na zwroty towarów, rabaty dla odbiorców, naprawy gwarancyjne, ujmowane są w pozycji B.I 3. Pozostałe rezerwy.

Szczegółowe ujęcie pokazuje tabela nr 1.

Tabela. Koszty przypadające na bieżący okres sprawozdawczy i na prawdopodobne zobowiązania

Grupa kontrahentów	Przykłady rozliczeń	Prezentacja w bilansie
Dostawcy	zrealizowane umowy na rzecz jednostki, na które wystawca nie był zobowiązany wystawić faktury, a wartość zobowiązania można wiarygodnie oszacować, na przykład za zużytą energię, ciepło, rozmowy telefoniczne, jeżeli faktura będzie dostarczona po dniu bilansowym, ale przed obowiązkową datą sporządzenia bilansu, rezerwa na koszty badania sprawozdania finansowego, rezerwa na koszty obowiązkowych przeglądów środków trwałych	Zobowiązania krótkoterminowe ‒ zobowiązania wobec dostawców B.III.3.d
Odbiorcy	prawdopodobne koszty, których kwota lub data powstania zobowiązania nie są jeszcze znane, np. napraw, przeglądów gwarancyjnych oraz rękojmi dotyczących sprzedanych produktów długotrwałego użytkowania (również budynków i budowli), błędy ujawnione przez odbiorców po ich ujawnieniu i odebraniu usług, rabaty do udzielenia w przyszłości w kwocie wynikającej z całorocznych zakupów klienta (zobowiązanie wynika z całorocznej sprzedaży)	Pozostałe rezerwy krótko- ale też długoterminowe, w zależności od przewidywanego terminu zdarzenia B.I.3
Odbiorcy z tytułu umów długoterminowych	rezerwy na roboty poprawkowe z tytułu usterek i błędów w kwocie nie wyższej niż kwota zaniechanej zapłaty przez inwestora, przewidywane straty na jeszcze niezakończonych umowach długoterminowych, np. szkoleniowych	Rozliczenia międzyokresowe ‒ inne B.IV.2
Pracownicy	płace urlopowe pracowników bezpośrednio produkcyjnych w okresie postojów wakacyjnych, odpisy na zakładowy fundusz socjalny za okres od stycznia do kwietnia, wypłaty wynagrodzeń i premii oraz nagród jubileuszowych, oraz za niewykorzystane urlopy (zgodnie z rozwiązaniem stosowanym w niektórych wzorcowych planach kont powinieneś je traktować jak rezerwy na zobowiązania i ujmować na koncie 8 ‒ Rezerwy; są to jednak rezerwy na koszty działalności operacyjnej, których poniesienie jest wysoce prawdopodobne, a kwota powinna być dokładnie oszacowana), ekwiwalenty pieniężne w razie niewykorzystanego urlopu	Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne B.I.2
Społeczeństwo i środowisko	koszty usuwania szkód górniczych i rekultywacji gruntów, zagospodarowanie wyrobisk w kopalniach odkrywkowych	Pozostałe rezerwy B.I.3.
Inni	inne koszty, które możesz wiarygodnie udokumentować i oszacować, które w całości lub w części dotyczą bieżącego roku obrotowego, ale wydatki nastąpią dopiero w przyszłych okresach	Pozostałe rezerwy B.I.3

©℗

Do ewidencji biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów służy konto z zespołu 6 Rozliczenia międzyokresowe kosztów ‒ bierne. Utworzenie rezerwy (RMKB) na koszty księguje się po stronie Ma, natomiast jej rozliczenie po stronie Wn. Oczywiście sposób ujęcia RMKB zależy i od rodzaju tworzonego rozliczenia, i od przyjętego sposobu ewidencji kosztów w jednostce.

WAŻNE Jeśli jednostka ujmuje RMK i RMKB, nie stosując uproszczeń, to obie te pozycje, a właściwie ich zmiana, wpływa na zmianę stanu produktów prezentowaną jako korekta przychodów w porównawczej wersji rachunku zysków i strat.

Rozliczenia kosztów mają wpływ na podatek odroczony

Jeśli w rachunkowości koszt jest rozliczany w czasie, to także zasadniczo ten koszt powinien być rozliczany w czasie w podatku dochodowym. Rozliczanie w rachunkowości najczęściej jest dowodem na to, że koszt dotyczy podatkowo kilku okresów sprawozdawczych. A zatem w świetle art. 15 ust. 4d i 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; ustawa o CIT) oraz art. 22 ust. 5c i 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.; ustawa o PIT) powinien być rozliczany na różne lata podatkowe.

Jak wynika z interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2017 r., nr IBPBI/2/423-204/14-2/AW, wydanej po oddaleniu skargi kasacyjnej przez NSA, potrącalność kosztów odnoszących się wyłącznie do jednego roku podatkowego następować powinna w jednym czasie, tzn. w dacie ich poniesienia. Rozpatrywane koszty, jako podatkowe koszty uzyskania przychodów, powinny być identyfikowane w dacie ich zaksięgowania na kontach zespołów 4 i 6 jako dacie ujęcia kosztów w księgach rachunkowych. Nieco inna sytuacja ma z kolei miejsce, jeśli chodzi o koszty, które dotyczą okresu wykraczającego poza rok podatkowy. W przypadku takim, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, w dacie zaksięgowania tych kosztów na kontach zespołów 4 i 6, jako podatkowy koszt uzyskania przychodów podlega zidentyfikowaniu ta ich część, która odnosi się do danego roku podatkowego. Pozostała część powinna być zaś zidentyfikowana jako koszt podatkowy w następnym roku podatkowym (następnych latach podatkowych) na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych w tym roku, tzn. na dzień wprowadzenia tej części kosztów do ksiąg rachunkowych kolejnego roku jako pozycja bilansu otwarcia.

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych rozliczanie takich kosztów w czasie jest uzasadnione wtedy, gdy stanowią one kwotę istotną dla podatnika. Nie ma uzasadnienia do rozliczania międzyokresowego wartości, które w skali działalności firmy są nieznaczne, tzn. nie wpływają na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przepisy nie przesądzają jednak o wysokości kwoty wydatku decydującej o formie rozliczenia. W zależności zatem od skali prowadzonej działalności oraz wysokości ponoszonej opłaty podatnik musi zdecydować, czy jest to wartość istotna, która powinna być rozliczona w czasie, to znaczy w poszczególnych miesiącach, czy też jest to dla niego kwota nieistotna, którą można jednorazowo zaliczyć do kosztów podatkowych w dacie jej poniesienia (interpretacja indywidualna wydana 17 września 2008 r. przez dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPB3/423-375/08-2/MM). Na przykład dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.80.2017.1.AL, wskazał, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Stwierdzić należy, więc, że z przywołanych przepisów ustawy o CIT wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w rachunkowości).

Zaznaczyć należy, że poglądy na ten temat w przeszłości były odmienne. W wielu wyrokach i interpretacjach wskazywano, że ze względu na to, iż koszt uzyskania przychodu w prawie podatkowym jest kategorią samoistną, samo zaksięgowanie wydatku nie jest tożsame z uznaniem za koszt uzyskania przychodu, jak też sposób rozliczania kosztów w ustawie o rachunkowości nie decyduje o sposobie kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym w rozumieniu art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT (wyrok WSA w Gliwicach z 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/GI 117/14, zaaprobowany następnie przez NSA w wyroku z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3849/14). Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10, z 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 188/13, z 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1112/12, z 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14, z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 480/11).

Z kolei w przypadku RMKB ważne jest wskazanie, czy dotyczą one kosztów bezpośrednio związanych z przychodami podatkowymi, czy kosztów pośrednio związanych z przychodami podatkowymi. Decyduje to o tym, do którego okresu podatkowego koszty te będą przypisane. Generalnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów koszty, które zostały zarachowane jako rezerwy i rozliczenia międzyokresowe kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT i art. 22 ust. 5d ustawy o PIT), ale tu istnieje wyjątek. Jeśli koszt zarachowany jako RMB jest z punktu widzenia podatkowego kosztem bezpośrednio związanym z przychodami, to (zgodnie z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT i art. 22 ust. 5a ustawy o PIT) należy go zarachować jako koszt tego roku, w którym osiągnięto przychody, nawet jeśli został udokumentowany w roku następnym.

Przykład 5

Energia

Spółka oszacowała koszty zużytej w lipcu energii elektrycznej w produkcji na 25 000 zł. Sprawozdane finansowe za lipiec 2018 r. musi być sporządzone do 18 sierpnia 2018 r. Fakturę otrzymano 2 września 2018 r. na kwotę 28 000 zł netto.

Wariant 1

Spółka ewidencjonuje koszty zarówno w układzie kalkulacyjnym, jak i porównawczym.

1. Ujęcie RMKB na 31 lipca 2018 r.:

• Wn Koszty produkcji, zespół 5 ‒ 25 000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 25 000 zł.

2. Ujęcie faktury we wrześniu 2018 r.:

• Wn Rozliczenie zakupu 28 000 zł,
• Wn VAT naliczony 6440 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 34 440 zł.

3. Zarachowanie kosztu w układzie porównawczym:

• Wn Zużycie energii 28 000 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 28 000 zł.

4. Rozliczenie RMB i zarachowanie części kosztu nieujętego w lipcu 2018 r.:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 25 000 zł,
• Wn Koszty produkcji, zespół 5 ‒ 3000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 28 000 zł.

Wariant 2

Spółka ewidencjonuje koszty tylko w układzie porównawczym.

1. Ujęcie RMKB na 31 lipca 2018 r.:

• Wn Rozliczenie kosztów ‒ 25 000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe kosztów 25 000 zł.

2. Ujęcie faktury we wrześniu 2018 r.:

• Wn Rozliczenie zakupu 28 000 zł,
• Wn VAT naliczony 6440 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 34 440 zł.

3. Zarachowanie kosztu w układzie porównawczym:

• Wn Zużycie energii 25 000 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 25 000 zł.

4. Rozliczenie RMB:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe kosztów 25 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 25 000 zł.

Kwota kosztów 3000 zł nieujęta w lipcu 2018 r. nie podlega w ogóle ewidencjonowaniu na koncie RMB. Obciąży ona koszty września 2018 r. ©℗

Warunkiem jest oczywiście otrzymanie dokumentu przed dniem:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Powyższe oznacza, że należy zawsze przeanalizować, czy utworzone RMKB dotyczy kosztu pośredniego (np. energii zużytej w pomieszczeniach administracyjnych, rezerw na świadczenia pracownicze czy rezerwy na badanie sprawozdania finansowego), czy też kosztu bezpośredniego (np. energia zużyta na wydziałach produkcyjnych, gdy produkty zostały sprzedane w tym samym roku).

Podkreślić należy, że w świetle przepisów rachunkowych kategoria dostaw niefakturowanych nie stanowi ani rezerw, ani rozliczeń międzyokresowych kosztów, nie może być uznana za koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Brak faktury czy rachunku w momencie końca roku nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdy zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych jako wiarygodny szacunek na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego. Wskazać także należy, że art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wyraźnie wskazuje, iż koszty zarachowane do danego okresu stanowią koszt tego okresu z wyjątkiem sytuacji, gdy ujęto je jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Potwierdzają to też interpretacje prawa podatkowego. Na przykład w interpretacji indywidualnej dyrektor KIS z 5 kwietnia 2017 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.22.2017.2.BD, stwierdził, iż kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych, jako dostawy niefakturowane, gdy wysokość kosztów jest znana spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów lub gdy wysokość kosztów jest szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia, wiedza wynikająca z innych dokumentów dotycząca ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców), stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e ustawy o CIT.

Z kolei dyrektor KIS w interpretacji indywidulanej z 30 maja 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.104.2017.1.AL, podkreślił, że rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów staną się kosztem uzyskania przychodów dopiero z chwilą ujęcia w księgach danego kosztu, na który utworzono rezerwę lub który stał się podstawą do dokonania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (np. z chwilą ujęcia kosztu z tytułu otrzymania faktury potwierdzającej istnienie danego zobowiązania, które w momencie tworzenia rezerwy było zobowiązaniem przyszłym o dużym stopniu prawdopodobieństwa).

Konsekwencją innego momentu rozpoznania kosztów jest tworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z RMKB, a rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z RMK. [przykłady 6 i 7]

Przykład 6

Transport

Spółka kończąca rok podatkowy 30 czerwca 2018 r. poniosła w czerwcu koszty transportu sprzedanych wyrobów na kwotę 30 000 netto. Faktura została wystawiona przez sprzedawcę 15 lipca.

 

Wariant I

Spółka sporządza sprawozdanie finansowe do 10 lipca i razem z nim składa roczną deklarację CIT.

Spółka ujmie 30 000 zł na postawie umowy jako RMKB (zapis Wn Koszty sprzedaży/Ma Rozliczenia międzyokresowe bierne). Ponieważ faktura została wystawiona po sporządzeniu sprawozdania finansowego, koszty podatkowe zostaną przypisane do lipca (następnego roku podatkowego). Jeśli spółka nie korzysta z uproszczeń na podstawie art. 37 ust. 10 u.r., to powinna ująć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 5700 zł (30 000 zł x 19 proc.):

• Wn Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego 5700 zł,
• Ma Podatek dochodowy – część odroczona 5700 zł.

Wariant II

Spółka sporządza sprawozdanie w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego i deklarację CIT.

Spółka ujmie 30 000 zł na postawie faktury jako koszt rachunkowy i podatkowy czerwca 2018 r. Faktura jest wystawiona 15 lipca, ale ma datę sprzedaży 30 czerwca i to ona decyduje, że jest koszt bezpośredni (dotyczy przecież sprzedanych wyrobów). Nie będzie potrzeby tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zarówno bowiem w rachunkowości, jak i podatkowo koszt będzie kosztem czerwca 2018 r. ©℗

Przykład 7

Faktura za badanie

Spółka w związku z badaniem rocznego sprawozdania za rok obrotowy kończący się 30 września 2018 r. ujęła koszty tego badania na podstawie umowy 20 000 zł. Spółka otrzyma fakturę po wydaniu przez firmę audytorską opinii, czyli w lutym 2019 r.

Księgowania w tym wypadku będą następujące:

1. Utworzenie RMBK na koszty badania na 30 września 2018 r.:

• Wn Koszty zarządu 20 000 zł,
• Ma Rozliczenia międzyokresowe bierne – pozostałe 20 000 zł

Koszty podatkowe – z racji, że są to koszty pośrednio związane z przychodami ‒ będą rozpoznane w 2019 r., zatem jeśli spółka nie korzysta z uproszczeń w zakresie podatku odroczonego, to powinna ująć aktywa z tego tytułu 3800 zł (20 000 zł x 19 proc.):

• Wn Aktywa z tytułu odroczonego 3800 zł,
• Ma Podatek dochodowy – część odroczona 3800 zł.

2. W lutym 2019 r. spółka ujmie fakturę:

• Wn Rozliczenie zakupu 20 000 zł,
• Wn VAT naliczony 4600 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 24 600 zł.

A następnie ją rozliczy:

• Wn Usługi obce 20 000 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 20 000 zł.

I równolegle:

• Wn Rozliczenia międzyokresowe bierne – pozostałe 20 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 20 000 zł. ©℗

Rezerwy na świadczenia pracownicze to też RMBK

Szczególnym rodzajem RMBK są rezerwy na świadczenia pracownicze. [przykład 8] Co do zasady powinny one obciążać koszty działalności operacyjnej pracodawcy w momencie, gdy pracownicy nabywają do nich uprawnień, tj. na bieżąco. W zależności od rodzaju świadczenia ich wartość może być różnie ustalana np.:

• przy rezerwach na odprawy emerytalne i rentowe należy zastosować techniki aktuarialne uwzgledniające m.in. prawdopodobieństwo dożycia do wieku uprawniającego otrzymanie tego świadczenia, prognozy zmian wynagrodzenia i inflacji w długim okresie czasu;
• przy rezerwach na nagrody jubileuszowe – należy uwzględnić planowany wzrost wynagrodzeń, rotację pracowników, inflację, jeśli jej wpływ może być istotny;
• przy rezerwach urlopowych, które są tworzone przede wszystkim przy akordowym systemie wynagradzania, należy zwrócić uwagę na liczbę niewykorzystanych dni urlopowych i wynagrodzenie za dzień urlopu.

Przykład 8

Premie dla pracowników

Firma na koniec każdego roku nalicza roczne premie dla pracowników i wypłaca je w lutym następnego roku. Aby uniknąć dużych kosztów bilansowych na koniec roku obrotowego, chciałaby premię rozliczać comiesięcznie jako koszt bilansowy. Jednostka ewidencjonuje koszty działalności operacyjnej w zespołach 4 i 5.

Roczna premia jest dodatkowym wynagrodzeniem pracowników, czyli opisany problem, należy łączyć z pojęciem rozliczeń międzyokresowych kosztów biernych. Utworzenie w tym wypadku rezerwy na poczet rocznej premii zaksięgujemy następująco ‒ co miesiąc np. 50 000 zł:

• Wn Koszty zarządu 50 000 zł,
• Ma RMB ‒ rezerwy na roczne premie 50 000 zł.

Naliczenie rzeczywistej premii będzie zaksięgowane:

• Wn Wynagrodzenia 600 000 zł,
• Ma Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń 600 000 zł,

oraz

• Wn RMB ‒ rezerwy na roczne premie 600 000 zł,
• Ma Rozliczenie kosztów 600 000 zł. ©℗

W tym wypadku podkreślić należy, że w odniesieniu do kosztów wynagrodzeń w przepisach podatkowych przewidziano szczególny moment ich rozliczania w koszty podatkowe – nie ma zastosowania tu wspominany wcześniej art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT). Na podstawie art. 15 ust. 4g ustawy o CIT (art. 22 ust 6ba ustawy o PIT) wynagrodzenia i inne należności ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy czy umowy. W przypadku uchybienia temu terminowi zastosowanie ma art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT), zgodnie z którym podlegają one wówczas ujęciu w kosztach uzyskania przychodów w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Zasady wynikające z art. 15 ust. 4g i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT (art. 22 ust. 6ba i 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o PIT) mają także zastosowanie do wydatków poniesionych przez pracodawcę na wypłatę pracownikom premii. Z tym, że dla określenia momentu zaliczenia ich do kosztów kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia „należnego” wynagrodzenia lub innej należności ze stosunku pracy. Ustawy o podatku dochodowym nie określają takiej definicji. Z uwagi na brak wyjaśnienia tego pojęcia w przepisach organy podatkowe w wydawanych interpretacjach definiują je, odwołując się do jego znaczenia w języku powszechnym. Ich zdaniem słowo „należny” należy rozumieć jako „przysługujący komuś lub czemuś”. Dlatego, w ich opinii, w takim znaczeniu o należnej premii można mówić, gdy należność taka został

a ustalona (przesądzona) lub jest niesporna, a osobie uprawnionej przysługuje roszczenie o wydanie takiej premii (por. interpretację indywidualną dyrektora KIS z 23 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.316.2017.2.JG). Skoro premia roczna stanie się należna na koniec grudnia danego roku, to koszty podatkowy związany z wypłatą premii rocznych za 2018 r. spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w 2018 r., o ile premie te zostały wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z uregulowań obowiązujących w spółce, czyli do końca marca 2019 r.

WAŻNE Jeżeli faktura za energię wystawiona będzie w styczniu 2019 r., a obejmuje okres od grudnia 2018 r. do stycznia 2019 r., to należy koszt ten w części dotyczącej grudnia 2018 r. ująć w księgach 2018 r., a w pozostałej części rozliczyć w rachunku księgowym i podatkowym w styczniu 2019 r.

Ta sama usługa może powodować rozliczenia kosztów zarówno bierne, jak i czynne

Przy rozliczaniu energii i innych mediów są możliwe dwie sytuacje:

• otrzymujemy fakturę dotycząca prognozowanego zużycia w kolejnych okresach,
• otrzymujemy fakturę za zużycie z poprzedniego okresu.

W zależności od okoliczności zatem należy albo ujmować rozliczenia międzyokresowe czynne (faktura prognoza), albo przygotować się na koszty zużytych świadczeń, które zostaną zafakturowane w przyszłości (rozliczenia międzyokresowe bierne). [przykłady 9 i 10]

Przykład 9

Media

Spółka otrzymała fakturę za energię wystawioną w sierpniu 2018 r. Jako miesiąc sprzedaży wskazano na tej fakturze październik 2018 r. Dostawca energii elektrycznej lub innych mediów ma prawo do wystawienia faktury zawierającej informację, jakiego okresu rozliczeniowego ona dotyczy. Faktura dotycząca prognozowanego zużycia powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych w miesiącu jej otrzymania, tj. w sierpniu 2018 r. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy bowiem wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Skoro jest to prognozowane zużycie w przyszłości, to należy ująć koszt na koncie Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ewidencja faktury VAT za energię elektryczną w jednostce prowadzącej ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5 może przebiegać zapisami:

1. FV ‒ opłata za prognozowane zużycie energii w sierpniu 2018 r.:

• Wn Rozliczenie zakupu,
• Wn VAT do odliczenia w następnym miesiącu,
• Ma Rozrachunki z dostawcami.

2. Zarachowanie w koszty rodzajowe:

• Wn Zużycie materiałów, paliw i energii,
• Ma Rozliczenie zakupu.

3. Zakwalifikowanie opłaty za energię do rozliczenia w czasie:

• Wn Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów,
• Ma Rozliczenie kosztów.

Prezentacja w bilansie sporządzonym na koniec sierpnia w tym przypadku będzie następująca:

• Kwota kosztów ujęta na koncie Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów zostanie wykazana w aktywach obrotowych bilansu w pozycji B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”.
• Kwota VAT naliczonego, który na dzień bilansowy nie może być w myśl przepisów podatkowych potrącony od VAT należnego, gdyż nie są jeszcze spełnione warunki do potrącenia, stanowi przyszłą, na koniec roku niewymagalną należność. Dlatego w bilansie kwotę tego podatku wykazuje się w aktywach w pozycji B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe”. Jeżeli kwota tego podatku VAT nie będzie istotna, to można ją pokazać w aktywach obrotowych bilansu w pozycji B.II.2 lit. b jako „Należności krótkoterminowe z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń”.
• Kwotę brutto zobowiązania jednostka zaprezentuje w bilansie w pasywach, w pozycji B.III.2 lit. d jako „Zobowiązania krótkoterminowe z tytułu dostaw i usług” o okresie wymagalności do 12 miesięcy.

W księgach rachunkowych października kwota kosztów ujęta na koncie Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów podlegać będzie zarachowaniu w koszty działalności operacyjnej, zapisem:

• Wn odpowiednie konto zespołu 5, np. Koszty zarządu,
• Ma Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów. ©℗

Przykład 10

Energia

Jednostka otrzymała fakturę VAT wystawioną 15 września 2018 r. za energię zużytą w sierpniu, której wartość brutto wynosi 3690 zł. Termin zapłaty określony w fakturze przypada na 5 października 2018 r.

Faktura ta powinna być ujęta w księgach sierpnia:

• Wn Rozliczenie zakupu 3000 zł,
• Wn VAT naliczony podlegający rozliczeniu w następnych okresach 690 zł,
• Ma Rozrachunki z dostawcami 3690 zł.

Zarachowanie kosztów:

• Wn Zużycie materiałów, paliw i energii (lub też konto zespołu 5) 3000 zł,
• Ma Rozliczenie zakupu 3000 zł.

Ujęte na dzień bilansowy „prawie pewne” zobowiązanie wobec dostawców mediów jest w gruncie rzeczy rozliczeniem międzyokresowym biernym i wykazuje się je w bilansie w pasywach w pozycji B.III.2 lit. d „Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu dostaw i usług”. ©℗

Rozliczenia międzyokresowe dotyczą też przychodów

Rozliczenia międzyokresowe przychodów wykazuje się w pasywach bilansu sporządzonego na koniec okresu sprawozdawczego następująco:

• ujemną wartość firmy wykazuje się w pozycji B.IV.1 „Rozliczenia międzyokresowe ‒ ujemna wartość firmy”,
• pozostałe rozliczenia międzyokresowe przychodów, inne niż ujemna wartość firmy i otrzymane zaliczki na dostawy, wykazuje się w pozycji B.IV.2 „Rozliczenia międzyokresowe ‒ inne rozliczenia międzyokresowe” z podziałem na długo- i krótkoterminowe.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 u.r. rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności:

• równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych ‒ tu np. otrzymane zaliczki na dostawy towarów i usług,
• środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Przepis ten stosuje się odpowiednio do przyjętych nieodpłatnie, w tym także w drodze darowizny, środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych sfinansowanych z tych źródeł,
• ujemną wartość firmy, czyli część nadwyżki wartości aktywów netto nad ceną przejęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lub całej jednostki).

Wskazać należy, że wartość firmy powstaje w przypadku nabycia ‒ np. w drodze zakupu, wniesienia aportem ‒ jednostki lub zorganizowanej jej części. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Odpisuje się ją w sposób określony w art. 44b ust. 11 u.r., czyli do wysokości nieprzekraczającej wartości godziwej wniesionych aportem aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, ujemną zalicza się do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Tę część ujemnej wartości firmy następnie rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne przez okres będący średnią ważoną okresu ekonomicznej użyteczności nabytych i podlegających amortyzacji aktywów. Natomiast ujemna wartość firmy w wysokości przekraczającej wartość godziwą aktywów trwałych, z wyłączeniem długoterminowych aktywów finansowych notowanych na regulowanych rynkach, zaliczana jest do tych przychodów na dzień nabycia.

Jeśli jednostka otrzyma środek trwały (wartość niematerialną i prawną) albo pieniądze na ich zakup (refundacje już poniesionych kosztów), to powinno się tę wartość zaliczyć do rozliczeń międzyokresowych przychodów i wykazać na w pasywach bilansu. Kwota ta zwiększać będzie stopniowo pozostałe przychody operacyjne ‒ równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych.

W pozycji rozliczeń międzyokresowych w pasywach zaprezentować należy także rozliczenia wynikające z wyceny kontraktów długoterminowych na dzień bilansowy – przychody przyszłych okresów. ©℗