Optymalizacje podatkowe mogą wpływać na sprawozdanie i proces badania

Ministerstwo Finansów przedstawiło dotychczas kilka ostrzeżeń związanych z agresywnymi optymalizacjami podatkowymi. Zrobiło to na fali nowelizacji przepisów unijnych w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: klauzula), a także w następstwie wprowadzenia zmian do ordynacji podatkowej, co miało miejsce jeszcze w lipcu 2016 r. Przesłanie, które niosą ze sobą ostrzeżenia, wydaje się być jasne oraz łatwe do zrozumienia dla wszystkich, nawet dla osób niezainteresowanych bezpośrednio tematem klauzuli. Wszelkie rozwiązania optymalizacyjne bez uzasadnienia gospodarczego dla przeprowadzonych transakcji oraz mające na celu unikanie opodatkowania mogą zostać uznane jako nadużycia podatkowe, a korzyści uzyskane w ich efekcie mogą zostać przez organy podatkowe odmówione podatnikom. Dodatkowym narzędziem komunikowania przez Ministerstwo Finansów kwestii dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania są informacje szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ostrzeżenia wydane przez ministerstwo dotyczyły w większości z życia wziętych przykładów rozwiązań optymalizacyjnych z udziałem spółek powiązanych w ramach grupy kapitałowej, obejmując tym samym także obszar m.in. cen transferowych i poddając w wątpliwość poprawność przygotowanej dokumentacji cen transferowych i analiz porównawczych (tzw. benchmarking). Jeżeli chodzi o opublikowane informacje szefa KAS, dotyczyły one wprawdzie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, w których osoby fizyczne wnioskowały o uzyskanie wyjaśnień, ale bezsprzecznie kilka z nich weszło na grunt działalności spółek prawa handlowego, m.in. w zakresie stosowania programów motywacyjnych dla pracowników, prowadzenia działalności za pośrednictwem zagranicznej spółki osobowej, przekazywania darowizny znaków towarowych wraz z podpisaniem umowy licencyjnej na wykorzystanie otrzymanego w drodze darowizny prawa.

KRYTYCZNE SPOJRZENIE

Obie powyżej przedstawione formy przekazu stanowią skuteczne narzędzia do ostrzegania przed stosowaniem rozwiązań optymalizacyjnych. Zawierają one praktyczne przykłady schematów działania, które spółka może odnieść do sytuacji, w których się sama znajdowała, porównać, a następnie ocenić potencjalne ryzyko zastosowania klauzuli w przypadku kontroli czy odrzucenia wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej. W niesprzyjających spółce okolicznościach, gdy ryzyko to okaże się prawdopodobne, podstawową konsekwencją dla niej może być konieczność korekty zeznań podatkowych, a co za tym idzie, w określonych przypadkach także sprawozdań finansowych. To powoduje, że spółki muszą bardziej krytycznie przyjrzeć się swym działaniom, zarówno tym planowanym, np. w zakresie restrukturyzacji, jak i tym, które dotyczą poprzednich sprawozdań finansowych.

Podkreślenia wymaga fakt, że wraz z wejściem w życie przepisów dotyczących klauzuli organy podatkowe otrzymały bezpośrednie narzędzie pozwalające im kwestionować skutki czynności formalnie dokonanych zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym, ale mających na celu osiągnięcie korzyści podatkowej. Na tej podstawie wdrożone w przeszłości oraz mające swe bezpośrednie odzwierciedlenie w sprawozdaniach finansowych przekształcenia, restrukturyzacje czy optymalizacje, choćby były to jednorazowe czynności podatkowe zamiast skomplikowanych i wieloetapowych scenariuszy optymalizacyjnych, mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Wystarczy, że spółka uniknęła wykonania obowiązków wynikających z regulacji podatkowych lub korzystała z ulg podatkowych czy zwolnień według organów podatkowych w sposób nieuprawniony (chociaż klauzula nie ma zastosowania w sytuacji, gdy korzyść podatkowa czy też suma korzyści z tytułu danej czynności nie przekroczy w okresie rozliczeniowym 100 tys. zł). W razie niekorzystnego wyniku kontroli spółka (jeśli zgadza się z jej wynikiem) dokonuje korekty zeznań podatkowych za wszystkie otwarte podatkowe okresy rozliczeniowe, których dotyczyła kontrola, co ma bezpośrednio odzwierciedlenie w sprawozdaniu finansowym.

Wykrycie transakcji przeprowadzonych przede wszystkim lub wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej może także wynikać z procesu przeprowadzenia czynności rewizji finansowej przez firmę audytorską. W trakcie badania biegły rewident może np. identyfikować nietypowe transakcje oraz zwracać uwagę na rozwiązania, dla których odmówiono spółce wydania opinii zabezpieczających czy indywidualnych interpretacji, albo co do których minister finansów wydał ostrzeżenia czy szef KAS - informację o stosowaniu przepisów dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, a także takich, które były w ostatnim czasie przedmiotem licznych postępowań podatkowych. Typowe przykłady transakcji, którym przygląda się biegły, zostały wskazane w ramce.

Biegły będzie zwracał także uwagę na odstęp czasowy, który występuje pomiędzy poszczególnymi zdarzeniami. Względnie wysoka częstotliwość transakcji w połączeniu z innymi elementami, takimi jak brak transferu środków pieniężnych (znoszące się w skutkach rozliczenia na zasadzie kompensaty), doprowadzenie w wyniku wielu transakcji do stanu niemalże pierwotnego oraz wieloetapowość czynności (sztuczne dzielenie operacji) mogą świadczyć o agresywnych optymalizacjach w spółce lub grupie podmiotów powiązanych.

MOC OCHRONNA INTERPRETACJI INDYWIDUALNYCH

Istniejące nadal na rynku przekonanie, że otrzymana w przeszłości interpretacja podatkowa w zakresie restrukturyzacji czy optymalizacji podatkowej chroni jednostkę przed zastosowaniem klauzuli przez organy podatkowe, jest nie tylko błędne, ale także może się okazać dla spółki niezwykle kosztowne w skutkach. Polskie ustawodawstwo co do zasady nie chroni w tych sytuacjach podatnika, nawet gdy zasłania się on nieznajomością przepisów. Ustawodawca wyraźnie zabronił wydawania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy istnieje choćby przypuszczenie, że działania przeprowadzone przez daną spółkę mogą świadczyć o unikaniu opodatkowania. Zatem interpretacje wydane w przeszłości do czynności dających podstawę do zastosowania klauzuli mogą nie mieć mocy wiążącej (art. 14b par. 5b ordynacji podatkowej). W momencie identyfikacji korzyści podatkowej organy podatkowe mogą uznać pozostałe cele, np. gospodarcze czy ekonomiczne, za mało istotne i stwierdzić nadużycie podatkowe w ramach klauzuli. W następstwie badana jest sztuczność działania (czyli ustalenie, czy działanie to miało wyłącznie lub głównie za cel osiągnięcie korzyści podatkowej), która - jeśli zostanie stwierdzona - może wpływać na zeznanie podatkowe oraz sprawozdanie finansowe (w zależności od sytuacji - przez zmniejszenie straty podatkowej, powstanie czy podwyższenie samego zobowiązania podatkowego). Należy także zwrócić uwagę na fakt, że wykorzystywana powszechnie teoria pieniądza w czasie znalazła także swoje miejsce w wykonywaniu przepisów klauzuli, gdyż organy podatkowe kwestionują także czynności, które miały za zadanie jedynie odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego (patrz np. informacja szefa KAS w sprawie programów motywacyjnych, w której sztuczne działanie wynika z reklasyfikacji wynagrodzenia ze stosunku pracy opodatkowanego według progresywnej skali podatkowej stawką wynoszącą maksymalnie 32 proc. do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, opodatkowanego stawką liniową 19 proc.). W dużym uproszczeniu jednostka powinna przeprowadzać transakcje w taki sposób, który uznaje się w zwykłych okolicznościach za rozsądny, a więc taki, kiedy transakcje posiadają swe uzasadnienie ekonomiczne i których celem nie jest przede wszystkim lub wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej (art. 119a par. 1 ordynacji podatkowej).

SKUTECZNE ZABEZPIECZENIE

Wiele kontrowersji wśród podatników budzi instytucja opinii zabezpieczających, które mogą być wydane przez szefa KAS po złożeniu wniosku przez podatnika. Pomimo że posiadanie takiej opinii uniemożliwia organom podatkowym zastosowanie klauzuli, zapewnia stabilność złożonych zeznań podatkowych, a tym samym chroni sprawozdania finansowe przed zmianami w zakresie podatków, w praktyce spółki niechętnie występują z inicjatywą o jej uzyskanie. Wydaje się, że taki stan rzeczy ma miejsce nie z powodu wysokości kosztów wydania takiej opinii przez szefa KAS (choć jest on dużo wyższy, tj. 20 tys. zł, niż przy zwykłej indywidualnej interpretacji podatkowej) czy okresu oczekiwania na odpowiedź na złożony wniosek (może się wydłużyć do pół roku). Brak sięgania przez podatników po to narzędzie jest przypuszczalnie efektem dotychczasowych wyników w zakresie otrzymywania przez spółki opinii zabezpieczających. Dotychczas szef KAS odmówił wydania opinii zabezpieczającej w trzech z czterech rozpatrzonych przypadków (w zakresie programu motywacyjnego dla członków zarządu, czynności nabycia akcji przez strategicznego inwestora oraz przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową). Spółki nie występują o wydanie opinii lub wycofują się w trakcie tego procesu. Jedynie w stosunku do jednego wniosku wydano opinię zabezpieczającą. Wniosek dotyczył świadczenia pieniężnego uzyskanego przez pracownika z tytułu "umowy dotyczącej uczestnictwa w wyniku sklepu" zawartej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością będącej pracodawcą tego pracownika, czyli sytuacji mającej niewiele wspólnego z przekształceniami, restrukturyzacjami czy optymalizacjami w ramach grup kapitałowych.

Innym czynnikiem powodującym brak popularności tego rozwiązania jest pracochłonność przygotowania wniosku przez spółki wynikająca z konieczności przeprowadzenia dogłębnej analizy, a także publicznego ujawnienia wielu aspektów działania spółki czy grupy, w tym danych podatkowych oraz finansowych. Pamiętajmy, że opinia zabezpieczająca lub jej odmowa jest powszechnie dostępna w Biuletynie Informacji Publicznej. Konsekwencją odmowy wydania opinii zabezpieczającej jest także wysoce prawdopodobna kontrola ze strony organów podatkowych, a w jej następstwie potencjalna odmowa korzyści podatkowych spółce czy spółkom z grupy, konieczność korekty zeznań podatkowych, a tym samym istotne zmiany w sprawozdaniach finansowych.

KOREKTA BŁĘDU

W sytuacji kwestionowania przez organy podatkowe korzyści podatkowej odniesionej przez spółkę kierownictwo powinno dokonać szczegółowej analizy i zadecydować, czy korekta zeznań podatkowych powinna być ujęta w sprawozdaniu finansowym jako błąd popełniony w latach poprzednich, czy zmiana wartości szacunkowych. Jeżeli w wyniku kontroli lub pojawienia się interpretacji podatkowych przeciwstawnych do dotychczas stosowanego rozwiązania podatkowego spółka zdobywa nowe informacje, które zmuszają ją do oceny na nowo sytuacji wraz z ponownym dokonaniem szacunków, nie powoduje to konieczności skorygowania danych porównawczych w sprawozdaniach finansowych (następuje ujęcie prospektywne). Z drugiej strony podejście retrospektywne występuje w przypadku korekty błędu. Generalnie poprawa błędów dotyczących bieżącego roku obrotowego nie stanowi problemu dla spółek, gdyż korekty takiego błędu dokonuje się w księgach rachunkowych danego roku obrotowego. Częściej jednak zdarza się, że dana struktura optymalizacyjna dotyczyła więcej niż jednego roku obrotowego. Do tego może dochodzić przesunięcie czasowe pomiędzy datą złożenia deklaracji dotyczącej podatku dochodowego a datą zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Według rodzimych przepisów o rachunkowości, jeżeli wykryto istotny błąd, np. polegający na konieczności ujęcia dodatkowego zobowiązania podatkowego, przed zatwierdzeniem sprawozdania, należy ująć to zobowiązanie w księgach roku, którego dotyczy sprawozdanie finansowe wraz z naniesieniem odpowiednich zmian do aktualnie zatwierdzanego sprawozdania finansowego. Trudności sprawiają korekty istotnych błędów dotyczących poprzednich okresów, najczęściej z powodu konieczności retrospektywnego ujęcia korekty, tj. przekształcenia danych porównawczych. W razie wykrycia znaczącego zniekształcenia w poprzednich latach obrotowych spółka powinna ująć korektę jako zysk lub stratę z lat ubiegłych lub jako inną pozycję w ramach kapitału własnego wraz z odpowiednimi ujawnieniami objaśniającymi przyczyny i efekty korekty błędu. Warto pamiętać, że jeżeli porównywalność danych za poprzedni okres nie została zapewniona, np. dane te nie zostały poprawnie przekształcone, albo jeśli nie dokonano odpowiednich ujawnień, biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem lub negatywną w swym sprawozdaniu z badania za bieżący rok.

SPORY SĄDOWE A WPŁYW NA SPRAWOZDANIA

Oczywiście w przypadku sporu z organami podatkowymi spółka może skierować sprawę także na drogę sądową. Z punktu widzenia sprawozdania finansowego każda sprawa tego typu wymaga wnikliwej analizy ze strony kierownictwa i np. doradców podatkowych czy prawników spółki, a także biegłego rewidenta przeprowadzającego badanie sprawozdania finansowego. Biorąc pod uwagę polskie przepisy o rachunkowości, rezerwa na zobowiązania wynikające z toczącego się sporu sądowego powinna być przez spółkę zawiązana w momencie, gdy prawdopodobieństwo możliwego obowiązku, np. zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, jest pewne lub wysokie, a kwotę można wiarygodnie oszacować. W przypadku gdy prawdopodobieństwo wygrania danej sprawy przez spółkę jest wysokie, spółka dokonuje ujawnienia zobowiązania warunkowego. Spółki, nawet przekonane o swej racji, niejednokrotnie np. w celu uniknięcia ewentualnych kosztów odsetek ustawowych (na wypadek gdyby jednak rozstrzygnięcie sprawy było negatywne), dokonują korekty zeznań podatkowych oraz płacą dodatkowe zobowiązanie podatkowe nałożone w wyniku kontroli podatkowej, jednocześnie zakładając sprawę sądową. W praktyce ze względu na brak odpowiednich uregulowań w rodzimych przepisach o rachunkowości spółki w takich sytuacjach stosują przepisy Międzynarodowego Standardu Rachunkowości (MSR) nr 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe", ujawniając w sprawozdaniu finansowym aktywa warunkowe na potencjalny zwrot zapłaconego w wyniku kontroli zobowiązania podatkowego.

Na koniec należy się także odnieść do nieobowiązującej jeszcze interpretacji Komitetu ds. Interpretacji MSSF - KIMSF 23 "Niepewność związana z ujęciem podatku dochodowego". Według niej istotna jest ocena prawdopodobieństwa zaakceptowania wybranego ujęcia podatkowego przez organy podatkowe. W przypadku gdy jest prawdopodobne, że organ podatkowy zaakceptuje niepewne ujęcie podatkowe, należy ująć podatek dochodowy w sprawozdaniu finansowym spójnie z zeznaniami podatkowymi z pominięciem niepewności. Spółka musi zakładać jednocześnie, że organy podatkowe dokonają weryfikacji niepewnego ujęcia podatkowego oraz mają pełną wiedzę o tym zagadnieniu. Powyższe wprowadza niewątpliwie porządek do uregulowań MSSF. Można się spodziewać, że prawdopodobieństwo akceptacji danego rozwiązania podatkowego będzie niskie w sytuacji, gdy istnieje przypuszczenie o możliwości zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Zatem przenosząc zapisy tej KIMSF na grunt rodzimych przepisów, okazuje się, że nie są one z nimi sprzeczne i tak samo jak klauzula zakładają rozsądek w działaniu w przyjmowaniu rozwiązań podatkowych.

Trzeba tylko pamiętać, że interpretacja KIMSF 23 obowiązuje dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2019 r. lub później. Jednak dozwolone jest jej wcześniejsze zastosowanie. W momencie początkowego ujęcia jednostka może się zdecydować na wcześniejsze zastosowanie interpretacji retrospektywnie:

● stosując MSR 8, o ile to możliwe bez wykorzystywania informacji uzyskanych w późniejszych okresach, lub

● ujmując skumulowane skutki pierwszego zastosowania interpretacji na dzień pierwszego zastosowania jako korektę bilansu otwarcia zysków zatrzymanych (lub - odpowiednio - innego składnika kapitału własnego). ⒸⓅ

Pod lupą biegłego

● prowadzenie działalności (lub transakcje) z wykorzystaniem spółek zagranicznych, których miejsce zarządu jest w Polsce, pomimo że są zarejestrowane w innym kraju (np. raju podatkowym lub kraju o korzystniejszym opodatkowaniu niż w Polsce),

● schematy optymalizacyjne z wykorzystaniem podatkowych grup kapitałowych,

● optymalizacje związane ze zwolnieniem podatkowym dla dywidend wypłacanych przez spółkę polską zagranicznemu inwestorowi, który nabył udziały w polskich spółkach operacyjnych za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w innych krajach Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego, np. Luksemburgu (w kraju zagranicznego inwestora opodatkowanie płatności od pośrednika może być bardziej korzystne),

● emisja obligacji nabywanych przez podmioty powiązane, w tym Fundusze Inwestycyjne Zamknięte,

● transakcje przekształceń majątkowych przedsiębiorstw, np. przez sprzedaż lub aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,

● istniejące lub planowane wprowadzenie programów motywacyjnych polegających na zmianie sposobu wynagradzania pracowników ze stosunku pracy.

ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/045/i02.2018.045.008000100.801.jpg@RY2@

Alicja Opara-Kozysa

starszy menedżer w dziale audytu ogólnego w KPMG w Polsce

Podstawa prawna

Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.).

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395).

KSR Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja"

KIMSF 23 "Niepewność związana z ujęciem podatku dochodowego"

MSR 37 "Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe"