Jak definiować ostatecznego odbiorcę

Głównym zadaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawieranych pomiędzy państwami jest - jak sama nazwa wskazuje - zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu osiąganego dochodu oraz posiadanego majątku w obu krajach. Celem umów jest ponadto uniknięcie sytuacji, w których osiągany dochód pozostałby poza zasięgiem obowiązywania prawa któregoś z państw, a także zapobieganie nielegalnym praktykom prowadzącym do uchylania się od opodatkowania.

W tym celu do wielu umów, poza standardowymi warunkami ich stosowania (tzn. kryterium rezydencji podatkowej jednego z umawiających się państw), wprowadzono dodatkowe warunki ograniczające możliwość korzystania z traktatu.

Jednym z takich ograniczeń jest implementacja instytucji ostatecznego odbiorcy (tzw. beneficial owner) w odniesieniu do wypłacanych za granicę odsetek oraz należności licencyjnych. Omawiana klauzula ogranicza stosowanie struktur pośredniczących, które prowadzą do skorzystania przez spółkę niemającą siedziby w jednym z umawiających się państw z przywilejów podatkowych, jakie daje zawarta umowa, polegających na obniżeniu stawki podatkowej lub całkowitemu zwolnieniu wypłacanych odsetek z podatku u źródła. W umowach, w których uwzględniono instytucję ostatecznego odbiorcy, warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku jest wystąpienie upoważnionego odbiorcy wypłacanych odsetek. Tak więc ustanowienie instytucji ostatecznego odbiorcy odsetek i podmiotu do nich uprawnionego ma za zadanie wyeliminowanie sytuacji, w której ostateczny odbiorca ustanawia pośrednika jedynie w celu skorzystania z postanowień konkretnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między państwem źródła a państwem pośrednika, z uwagi na wynikające z niej niskie opodatkowanie odsetek.

Pojęcie ostatecznego odbiorcy nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w polskim prawie podatkowym. Interpretując termin, należy posłużyć się innymi dostępnymi źródłami, w tym przede wszystkim komentarzem do modelowej konwencji OECD, wyrokami wydanymi przez sądy międzynarodowe, a również szerokim piśmiennictwem opublikowanym na ten temat. Na podstawie orzecznictwa sądów europejskich zostało wypracowane tzw. międzynarodowe rozumienie pojęcia "beneficial owner". Tak więc jako ostatecznego odbiorcę płatności otrzymywanych z zagranicy należy rozumieć osobę, która ma prawo do bezpośredniego dysponowania kapitałem, za którego zostają wypłacone odsetki, lub dysponuje prawem do ich zagospodarowania. Ponadto, odbiorcę odsetek uznaje się za właściciela odsetek tylko w sytuacji, gdy otrzymuje on odsetki dla własnej korzyści, a przy okazji nie działa jako pośrednik (np. przedstawiciel czy powiernik).

Określenie, czy strona transakcji, której odsetki zostały wypłacone, jest ich faktycznym właścicielem, może w praktyce sprawiać liczne trudności. Niełatwo bowiem odróżnić odbiorcę odsetek oraz osoby uprawnionej do ich otrzymania. Podstawową kwestią wydaje się więc odpowiedź na pytanie, czy strony danej transakcji zawarłyby umowę również w przypadku, gdyby nie wystąpiły określone konsekwencje podatkowe, a także odpowiednie ustalenie stanu faktycznego umiejscawiające transakcję w kontekście ekonomicznym.

EM