Jak dokumentować nieodpłatne transakcje

1 Dlaczego transakcje między podmiotami powiązanymi, w których brak odpłatności, stanowią źródło problemów podatkowych?

Monika Palmowska: Zgodnie z naczelną zasadą dotyczącą transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane, transakcje te powinny być zawierane na warunkach rynkowych. Oznacza to, że ceny ustalone między podmiotami powiązanymi nie powinny odbiegać od tych, jakie w analogicznej sytuacji byłyby uzgadniane przez podmioty niezależne.

W przypadku stwierdzenia, że ceny w transakcjach między powiązanymi podmiotami odbiegają od warunków rynkowych, właściwy organ podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT), może oszacować dodatkowy dochód i poddać go opodatkowaniu podwyższoną 50-proc. stawką. Przed taką stawką podatnik może bronić się, powołując się na sporządzoną dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a wspomnianej ustawy.

Agnieszka Oleksyn-Wajda: Dokumentacja podatkowa powinna zostać sporządzona przez podatników dokonujących transakcji ze swoimi podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT. Obowiązek dokumentacyjny obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w danym roku podatkowym przekracza progi ustawowe.

Przepisy w przedstawionym zakresie nie powinny budzić wątpliwości przy transakcjach, w których strony ustaliły wynagrodzenie na poziomie rynkowym. Problem powstaje w przypadku świadczeń nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych.

Najlepszym przykładem takiego świadczenia jest udzielenie nieoprocentowanej pożyczki. Z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego pożyczka może zostać udzielona bez wynagrodzenia. Jeśli zaś jest udzielana przez podmioty powiązane, na gruncie przepisów podatkowych powstaje ryzyko doszacowania dochodu przez organy skarbowe i opodatkowania go podwyższoną stawką podatku. Powstaje wtedy pytanie - czy dokumentacja podatkowa, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT, może skutecznie chronić podatnika przed 50-proc. stawką podatku.

2 Czy w przepisach znajdziemy odpowiedź na to pytanie?

A.O.-W.: Żaden przepis omawianej ustawy nie reguluje wyraźnie tej kwestii. Kluczowe dla podjęcia próby interpretacji przepisów w tym zakresie jest wyjaśnienie istoty nieodpłatnego świadczenia. Przy braku legalnej definicji tego pojęcia w przepisach prawa podatkowego pomocne jest sięgnięcie do orzecznictwa sądów administracyjnych.

M.P.: I tak, zgodnie z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 16 października 2006 r. (sygn. akt II FPS 1/06), "świadczeniem nieodpłatnym jest zjawisko gospodarcze i zdarzenie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy".

Jak z tego wynika, nieodpłatne świadczenie ma konkretny wymiar finansowy, który może zostać ustalony na podstawie otrzymanych korzyści.

3 Czy zatem organy skarbowe mogą doszacować dochód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podmiotom powiązanym i jaką stawką powinien być opodatkowany? Jak podatnik może się bronić?

A.O.-W.: Dokonanie nieodpłatnego świadczenia między podmiotami powiązanymi może wydać się transakcją, której warunki odbiegają od rynkowych. Z jednej bowiem strony podmiot otrzymujący świadczenie nieodpłatne odnosi z tego tytułu konkretne korzyści, z drugiej zaś podmiot świadczący nie otrzymuje w zamian ekwiwalentu. W związku z tym organy podatkowe mogą uznać, że to właśnie powiązanie między podmiotami wpłynęło na brak odpłatności świadczenia. W konsekwencji mogą na podstawie przepisów ustawy o CIT oszacować dochód i poddać go opodatkowaniu 50-proc. stawką.

W literaturze prezentowane jest również stanowisko, zgodnie z którym w takim wypadku przed podwyższoną stawką podatku powinna podmioty powiązane chronić dokumentacja wymagana na gruncie art. 9a ustawy o CIT.

M.P.: Natomiast w wyroku WSA z 10 stycznia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 2647/10) sąd orzekł: "brak jest w ustawie o CIT określonej formy dokumentacji podatkowej. Jedynie treść dokumentacji jest narzucona przez przepisy". Zgodnie z uzasadnieniem ww. wyroku (który jest nieprawomocny według informacji dostępnej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), w przypadku braku zysku w danej transakcji należy w dokumentacji taką okoliczność po prostu wskazać. Sama dokumentacja natomiast powinna zostać sporządzona, nawet w okrojonej wersji, może bowiem stanowić źródło istotnych informacji dla organów podatkowych w celu wyjaśnienia, dlaczego transakcja odbywa się bez wynagrodzenia.

4 Czyli wystarczy, że podatnik sporządzi dokumentację podatkową?

A.O.-W.: Zagadnienie samego tylko sporządzenia dokumentacji podatkowej w celu ochrony przed 50-proc. stawką podatku w przypadku doszacowania dochodu nie jest jednak takie proste. Z literalnej wykładni przepisu art. 9a ustawy o CIT wynika bowiem, że obowiązek dokumentacyjny obejmuje transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym przekracza określone ustawowo progi kwotowe. Ze względu na brak przepływów finansowych w przypadku nieodpłatnego świadczenia takiej kwoty ustalić nie można, a zatem i progów kwotowych też nie da się ustalić.

Kolejny problem to niekompletność dokumentacji podatkowej ze względu na brak wskazania ceny transakcji, która jest jednym z zasadniczych elementów takiej dokumentacji. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych niekompletna dokumentacja nie jest uznawana za spełniającą wymogi art. 9a ustawy o CIT, co z kolei może prowadzić do uznania przez organy skarbowe, jakby taka dokumentacja w ogóle nie istniała i - w konsekwencji - powodować ryzyko opodatkowania doszacowanego dochodu stawką podwyższoną (por. wyrok WSA z 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 47/10, który jest nieprawomocny zgodnie z CBOSA). Wydaje się więc, że dokumentacja w takiej formie może okazać się niezbyt skutecznym orężem.

5 O rzeczenie to sugerowałoby, że nie należy przygotowywać dokumentacji dla świadczeń nieodpłatnych?

M.P.: Jeszcze dalej idące są niektóre interpretacje organów skarbowych, zgodnie z którymi w przypadku braku odpłatności świadczenia umowa między podmiotami powiązanymi nie posiada wszystkich cech transakcji, o których mowa w art. 9a omawianej ustawy.

Odpłatność natomiast jest przesłanką konstytutywną dla powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej (por. interpretacja indywidualna, nr IBPBI/2/423-1588/10/PP). Oznacza to, że w przypadku świadczeń nieodpłatnych brak jest obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej.

6 Jaka jest zatem konkluzja?

M.P.: Z pewnością w przypadku nieodpłatnych świadczeń między podmiotami powiązanymi istnieje ryzyko, że organy skarbowe oszacują podatnikowi dodatkowy dochód. Jednak literalne brzmienie przepisów narzucających obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się do transakcji odpłatnych.

A.O.-W.: Dokładnie, problem sprawia regulacja dotycząca dokumentacji podatkowej, która ma chronić podmioty powiązane przed opodatkowaniem doszacowanego dochodu 50-proc. stawką podatku. Dokumentacja sporządzona dla świadczeń nieodpłatnych nie będzie bowiem spełniać wymogów ustawowych co do jej kompletności, co w konsekwencji może rodzić ryzyko opodatkowania dochodu podwyższoną stawką. Brak jasnej regulacji w tym zakresie prowadzi do dowolności interpretacyjnej przepisów ustawy o CIT, a tym samym - braku zapewnienia podatnikowi możliwości skutecznej ochrony. Pomocne mogą okazać się uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznającego skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych wskazanych powyżej.

M.P.: Oczekuje się, że rozpatrując powyższe skargi NSA odniesie się do problemu sporządzania dokumentacji podatkowej w przypadku transakcji nieodpłatnych. Niemniej jednak wydaje się nieodzowna precyzyjna regulacja ustawowa obowiązku sporządzania dokumentacji w przypadku świadczeń nieodpłatnych. Brak bowiem odpowiednich uregulowań prowadzi do dowolności interpretacyjnej i stanowi źródło większej niepewności i ryzyka dla podatników.

@RY1@i02/2012/030/i02.2012.030.07100120b.803.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Monika Palmowska, starszy menedżer w zespole ds. cen transferowych, Doradztwo Podatkowe KPMG

@RY1@i02/2012/030/i02.2012.030.07100120b.804.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Agnieszka Oleksyn-Wajda, menedżer w zespole ds. cen transferowych, Doradztwo Podatkowe KPMG

Rozmawiała Ewa Ciechanowska