Kiedy uwzględnić umorzenie należności

doradca podatkowy Accreo Taxand

W obrocie gospodarczym dochodzi niekiedy do sytuacji, gdy po dostawie towaru albo wyświadczeniu usługi kontrahent nie reguluje należności. Jeżeli strony transakcji zawrą pisemne porozumienie o umorzeniu wierzytelności, wierzyciel będzie mógł rozpoznać umorzoną wierzytelność (w części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych) w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o CIT. Kontrowersje może budzić, czy posłużenie się przez ustawodawcę zwrotem "wierzytelność" dotyczy kwoty brutto, czy netto (bez VAT). Należy zauważyć, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko tę część umorzonej wierzytelności, która została wcześniej zaliczona do przychodów należnych. Ponieważ kwota VAT została wyłączona z przychodów zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o CIT, konsekwentnie nie powinna być traktowana jako koszt uzyskania przychodu w przypadku umorzenia wierzytelności (takie stanowisko zajmują organy podatkowe, m.in. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 grudnia 2010 r., nr ILPB3/423-784/10-2/JG).

Podatnik, który chciałby zmniejszyć ciężar VAT z tytułu umorzonej wierzytelności, może rozważyć skorzystanie z ulgi na złe długi przewidzianej w art. 89a ustawy o VAT. W takim przypadku, jeżeli wierzyciel i dłużnik spełniają przewidziane przepisami warunki i odpowiednio udokumentują operację, powinni dokonać niezbędnych modyfikacji rozliczeń VAT.

W przypadku gdy wierzytelność nie zostanie zaspokojona przez dłużnika w terminie, wierzycielowi przysługuje prawo dochodzenia odsetek. Umorzenie odsetek naliczonych od wierzytelności (ale jeszcze niezapłaconych/skapitalizowanych) będzie dla stron neutralne podatkowo. Wynika to z faktu, iż odsetki mogą zostać rozpoznane jako przychody lub koszty tylko w wypadku ich faktycznej zapłaty/kapitalizacji (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT).

W przykładzie po umorzeniu wierzytelności wierzyciel rozpozna 100 tys. zł jako koszt uzyskania przychodu, dodatkowo może w ramach ulgi na złe długi skorygować należny VAT w kwocie 23 tys. zł. Z kolei dłużnik rozpozna 100 tys. zł jako przychód podatkowy. Jednocześnie może być zobowiązany do rozliczenia 23 tys. zł należnego VAT tytułem korekty wcześniej odliczonego podatku. Naliczone i niezapłacone (nieskapitalizowane) odsetki będą neutralne podatkowo dla stron.

Podstawa prawna

Art. 12 ust. 4 pkt 2, 9, art. 16 ust. 1 pkt 11, 44 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Art. 89a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Oprac. Przemysław Molik