Sąd otworzył ciekawe możliwości optymalizacji podatkowej

od dochodu z dywidendy

Moment opodatkowania dochodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej od lat jest tematem sporów podatników i fiskusa.

Zagadnienie, które budziło poważne wątpliwości, dotyczyło tego, w jakim momencie należy opodatkować przychód (dochód) z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, w części przypadającej na akcjonariusza: czy w roku podatkowym, w którym dokonano wypłaty dywidendy, czy już w formie miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy - niezależnie od momentu i faktu jej wypłaty.

Ostatnio NSA zajął się tą sprawą.

16 stycznia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie siedmiu sędziów rozstrzygnął następujące zagadnienie: czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.), czy też w miesięcznych zaliczkach, zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 tej ustawy. Sąd podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 1/11), w myśl której w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku przychód (dochód) takiej spółki podlega opodatkowaniu dopiero w dniu otrzymania dywidendy.

Z jakich przepisów to wynika?

Zgodnie z przepisem art. 126 par. 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Dochodem z akcji jest dywidenda i jest ona wypłacana dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za poprzedni rok. Konstrukcja ta jest całkowicie odmienna od typowych przypadków uzyskiwania dochodu ze spółki niemającej osobowości prawnej.

Jak ustalić dochód akcjonariusza?

Spółka komandytowo-akcyjna może emitować akcje imienne i na okaziciela (art. 334 par. 1 w zw. z art. 126 par. 1 pkt 2 k.s.h.). W przypadku emisji akcji na okaziciela praktycznie niewykonalny jest obowiązek comiesięcznego ustalania dochodu przypadającego proporcjonalnie na każdego wspólnika oraz odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Trudności w ustaleniu dochodu wynikają też z szybkości obrotu akcjami. Mogą one bowiem w ciągu roku podatkowego, a w przypadku spółek notowanych na giełdzie nawet w ciągu dnia wielokrotnie zmieniać właściciela. Przyjmując założenia właściwe dla innych spółek osobowych, należałoby dokładnie określać czas, przez jaki dana osoba była akcjonariuszem spółki, i odpowiednio podzielić przychody z kosztami, co jest praktycznie niemożliwe.

...a jak zysk?

To kolejny argument przemawiający za słusznością uchwały NSA. Otóż zgodnie z art. 146 par. 1 pkt 1 k.s.h. zysk ustala się, tak jak w spółce akcyjnej, na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które następnie jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie. O jego podziale decyduje także walne zgromadzenie, ale do jego podziału potrzebna jest zgoda wszystkich komplementariuszy.

Kodeks spółek handlowych przewiduje możliwość comiesięcznego podziału zysku tylko w stosunku do komplementariuszy oraz innych wspólników spółek osobowych, a nie akcjonariuszy. Zatem akcjonariusz, który dokonał zbycia akcji przed datą powzięcia uchwały o podziale zysku, nie będzie miał prawa do dywidendy.

Czyli opodatkowany byłby dochód, którego akcjonariusz nie otrzymał?

Tak, opodatkowanie dochodu, a raczej posiadania akcji u takiego akcjonariusza prowadziłoby do opodatkowania dochodu, którego faktycznie nie otrzymał, lub dochodu, który nawet nie został postawiony do jego dyspozycji. Co więcej, skutkowałoby wielokrotnym opodatkowaniem tego samego dochodu, raz zaliczkowo w momencie wpłacania zaliczki, a drugi raz po podjęciu uchwały o podziale zysku z tytułu prawa do dywidendy. Koncepcja opodatkowania dochodu akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej w sposób analogiczny do pozostałych grup wspólników spółek osobowych jest sprzeczna z przepisami o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, a brak precyzyjnego określenia zasad opodatkowania w ustawach podatkowych nie może być interpretowany na niekorzyść podatnika.

Nie można też przyjąć jako zasadnego często podnoszonego argumentu, że przyjęcie, iż opodatkowaniu powinna podlegać tylko otrzymywana przez akcjonariuszy dywidenda, prowadziłoby do tego, że do momentu uchwały walnego zgromadzenia przyznającego dywidendę dochody spółki komandytowo-akcyjnej w części przypadającej na akcjonariuszy nie podlegałyby opodatkowaniu ani na poziomie spółki komandytowo-akcyjnej, ani na poziomie akcjonariuszy. Co więcej, tak właśnie jest, ponieważ aby dany rodzaj dochodu (przychodu) podlegał opodatkowaniu, musi zajść zdarzenie wyraźnie opisane w ustawie podatkowej. Z ustawy natomiast wynika, że opodatkowaniu podlegają dochody. A te u akcjonariusza - zgodnie z obowiązującymi przepisami k.s.h., powstają dopiero w momencie uzyskania dywidendy.

Jakie praktyczne znaczenie ma dla przedsiębiorców podjęta uchwała?

Uchwała składu siedmiu sędziów NSA porządkuje to, co wydawać by się mogło oczywiste na gruncie k.s.h. i otwiera przed podatnikami ciekawą możliwość optymalizacji podatkowej, a mianowicie opodatkowanie dochodów akcjonariusza dopiero w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku. W praktyce oznacza to, że opodatkowanie zostaje przesunięte w czasie, a akcjonariusz nie ma obowiązku miesięcznego wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od tego rodzaju dochodu.

Czy mimo że uchwała dotyczy 2008 roku, może być stosowana przez akcjonariuszy także obecnie? Czy będzie też odnosić się do akcjonariuszy będących osobami fizycznymi?

Stan prawny w tym zakresie nie uległ zmianie. Co więcej, orzeczenie dotyczy akcjonariuszy - osób prawnych, ale te same regulacje znajdą zastosowanie do osób fizycznych.

A co z podatnikami, którzy prowadzili działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej i nie wypłacali całości zysk ów jako dywidendy. Czy będą mogli wystąpić o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym?

Niezapłacona w terminie zaliczka jest zaległością podatkową. Zatem wpłacona nienależnie będzie stanowiła nadpłatę. Jeśli zatem akcjonariusze płacili miesięczne zaliczki, a nie otrzymali dywidendy, to w mojej ocenie istnieją przesłanki do złożenia takich wniosków.

@RY1@i02/2012/023/i02.2012.023.13000020e.802.jpg@RY2@

Wojciech Górski

Piotr Augustyniak, LLM, doradca podatkowy, partner w kancelarii prawnej K&L Gates

Rozmawiała Ewa Ciechanowska