Trwa spór wokół transgranicznych płatności

Ostatnio pojawiło się wiele kontrowersyjnych interpretacji i orzeczeń dotyczących opodatkowania transgranicznych płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego (w tym środka transportu), handlowego lub naukowego. Czego dotyczyły?

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wypłaty z tych tytułów dokonywane na rzecz podmiotów objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 20-proc. podatkiem dochodowym - z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kontrowersje pojawiły się m.in. na tle opodatkowania "u źródła" płatności z tytułu wynajmu przez polskie podmioty od podmiotów zagranicznych pojazdów używanych poza Polską, które to płatności dokonywane są na rzecz zagranicznych podmiotów wynajmujących takie pojazdy, a także na tle wynajmu innych urządzeń (kotłów kontenerowych, wagonów itp.).

Z punktu widzenia międzynarodowego prawa, a szczególnie zgodnie z treścią art. 12 Modelowej Konwencji OECD (MK OECD) o podatku od dochodu i majątku, transgraniczne płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania wspomnianych urządzeń nie są objęte zakresem definicji tzw. należności licencyjnych...

Tak. Zasada ta obowiązuje już od 1992 r., kiedy to wspomniane płatności zostały wykreślone z pierwotnej treści art. 12 MK OECD i od tej pory nie były traktowane jako należności licencyjne. W efekcie nie powinny podlegać opodatkowaniu w tzw. państwie źródła, lecz jedynie być przedmiotem opodatkowania w państwie siedziby podmiotu uzyskującego taki dochód, jako zyski przedsiębiorstw. Dokonując zmiany treści art. 12 MK OECD uznano, że transgraniczne płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego nie mają cech płatności za udostępnienie własności intelektualnej, a są jedynie wypłatami za określone usługi, co do zasady opodatkowanymi jako zyski przedsiębiorstw, a więc zgodnie z art. 7 w związku z art. 5 MK OECD.

Polska zgłosiła jednak dwa zastrzeżenia: przyznała sobie prawo do włączenia tego rodzaju płatności do definicji należności licencyjnych w zawieranych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania i do opodatkowania ich "u źródła"...

Językowa wykładnia wspomnianych przepisów polskiego prawa podatkowego, w szczególności zaś sformułowania "w tym także środka transportu", daje podstawę do przyjęcia - dość mechanicznego - stanowiska, że płatności z tytułu wynajmu przez polskie podmioty od podmiotów zagranicznych pojazdów, w tym eksploatowanych poza Polską, mogą być przedmiotem opodatkowania "u źródła".

Interpretacje podatkowe i orzeczenia sądów administracyjnych są w tym zakresie dość kontrowersyjne. I tak, WSA we Wrocławiu w orzeczeniu z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 399/13) stwierdza, że wypłaty dokonane przez polską spółkę na rzecz spółki mającej siedzibę w Holandii, za wynajem naczep samochodowych, prawidłowo zakwalifikowano do należności licencyjnych w rozumieniu art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Holandią oraz że spółka zobowiązana jest, zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT i art. 12 ust. 2 wspomnianej umowy, od należności z tego najmu pobrać, jako płatnik, zryczałtowany podatek w Polsce, przy zastosowaniu 5-proc. stawki.

Czy fiskus podziela to stanowisko?

Tak, np. dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 11 października 2013 r. (nr IPTPB3/423-264/12-12/13-S/IR) stwierdził, że samochody i wózki widłowe są zespołami elementów i służą do wykonywania określonych czynności, w szczególności są środkami transportu, zatem należy je traktować jako urządzenia przemysłowe. Dlatego wypłacając należność z tytułu ich wynajmu na rzecz podatników mających siedzibę we Włoszech lub Hiszpanii, wnioskodawca będzie miał obowiązek poboru podatku u źródła. "Uzyskiwane przez podmioty zagraniczne przychody z tytułu wynajmu samochodów i wózków widłowych mieszczą się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jako przychody z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tym samym będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, o ile przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowią inaczej".

Co na to Naczelny Sąd Administracyjny?

NSA zajął takie samo stanowisko w wyroku z 30 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1746/10), stwierdzając - tym razem w stosunku do płatności z tytułu wynajmu kotłowni kontenerowych - że zgodnie z wykładnią językową są one urządzeniami przemysłowymi w rozumieniu polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a więc płatności za ich użytkowanie są objęte w Polsce 5-proc. stawką CIT.

Można zauważyć, że wszystkie te wyroki i interpretacje zdają się opierać wyłącznie na wykładni językowej...

Dokładnie tak. Pomijają bowiem to, że u podstaw koncepcji opodatkowania płatności z tego tytułu leży fakt osiągania dochodu na terytorium państwa siedziby płatnika wspomnianych wynagrodzeń, a więc prawidłowe określenie państwa źródła dochodu. Tym samym badaniu powinno też podlegać to, gdzie faktycznie jest generowany dochód osiągany przy wykorzystaniu użytkowanych urządzeń. W analizowanych stanach faktycznych dochód jest w większości przypadków generowany poza Polską.

Dla uzasadnienia opodatkowania omawianej kategorii dochodu "u źródła" zasadnicze znaczenie ma więc fakt powiązania tego dochodu z terytorium państwa...

Ważny jest tu nie tylko tzw. łącznik (nexus) osobowy, ale też łącznik terytorialny. Fakt ten zauważa i uwzględnia NSA w wyroku z 4 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2200/11). NSA słusznie podkreśla, że "dochód jest osiągnięty na terytorium RP (...) wtedy, gdy rezultat usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodów następuje u usługodawcy na terytorium Polski. W tym zakresie NSA w pełni aprobuje jednolitą co do zasady linię orzeczniczą dotyczącą omawianej kwestii, zgodnie z którą o zastosowaniu ograniczonego obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy o CIT można mówić wówczas, kiedy "efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce (...). Nie wystarczy zatem (...) łącznik osobowy [podkr. JF], a więc że rezultat takiej usługi świadczonej przez zagranicznego kontrahenta będzie się odnosił do polskiego podmiotu prawnego (zlecenia wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłaty wynagrodzenia za wykonanie usługi dokonano z majątku polskiego przedsiębiorcy). Konieczne jest spełnienie łącznika terytorialnego [podkr. JF], a więc że opodatkowanie związane jest z faktem powodującym powstanie przychodu właśnie na terytorium Polski (...)".

Orzeczenie to nakreśla ramy niezbędnej analizy, która powinna leżeć u podstaw innych interpretacji i orzeczeń.

Jak będzie w praktyce?

Załóżmy, że pracownik polskiego podmiotu wynajął samochód za granicą, by odbyć podróż służbową w tym państwie. I choć takie działania nie mają nic wspólnego z terytorium Polski (pojazd nie jest użytkowany w Polsce i nie generuje tu dochodu), według fiskusa należy od płatności za wynajem tego auta pobrać w Polsce podatek ,,u źródła". Idąc dalej, takim sposobem interpretacji można byłoby dojść do absurdalnego wniosku, że z punktu widzenia prawa podatkowego tak samo powinno się traktować dochód powstający na terenie Polski, np. z tytułu leasingu środka trwałego użytkowanego przez polski podmiot w Polsce, jak i dochód powstający na terytorium państwa X z tytułu wynajęcia takiego środka trwałego (np. pojazdu) w państwie X przez podmiot polski i użytkowanego poza Polską, np. w państwie X.

W jaki sposób kwestie te powinny być rozpatrywane?

Można stwierdzić, że urzędowe interpretacje i wyroki opierające się jedynie na łączniku osobowym, z pominięciem łącznika terytorialnego, nie w pełni oddają istotę analizowanego dochodu - w  uproszczony, a więc kontrowersyjny sposób odczytując intencje ustawodawcy i ideę przewodnią umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania opartej na MK OECD.

Podstawą opodatkowania transgranicznych płatności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, powinno być prawidłowe ustalenie państwa źródła konkretnego dochodu - z wykorzystaniem obu łączników, a nie zaś mechaniczne stwierdzenie, że ponieważ płatność jest dokonywana przez polski podmiot na rzecz podmiotu zagranicznego i dotyczy użytkowania wymienionych urządzeń, to dochód zawsze powstaje w Polsce i powinien podlegać opodatkowaniu "u źródła" w Polsce. Przyjęcie takiej oceny stanu faktycznego wydaje się bowiem stać w sprzeczności z ratio legis art. 12 MK OECD.

@RY1@i02/2013/222/i02.2013.222.07100020b.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

DR Janusz Fiszer radca prawny i doradca podatkowy, partner w PwC i docent UW

Podstawą opodatkowania powinno być ustalenie państwa źródła konkretnego dochodu

Rozmawiała Ewa Ciechanowska