Nie należy karać za przeznaczanie zysków na inwestycje, bo nie jest to przysporzenie

Podatnicy mogą w Polsce prowadzić działalność gospodarczą w wielu dostępnych formach, w tym za pomocą kilku rodzajów spółek osobowych i kapitałowych. Co istotne, wybór określonego rodzaju spółki nie jest dokonywany raz na zawsze. Jeżeli przedsiębiorca uzna, iż dla jego potrzeb bardziej odpowiednia będzie inna forma prowadzenia działalności, może dokonać zmiany. Jakich przekształceń dokonuje się najczęściej i dlaczego?

W ostatnich latach wielu przedsiębiorców zdecydowało się na przekształcenie spółek kapitałowych w spółki osobowe. Powodów takich decyzji może być wiele. Prowadzenie działalności w formie spółki osobowej jest mniej sformalizowane, a przez to bardziej elastyczne. Zmieniło się również podejście banków, które początkowo niechętnie finansowały inwestycje prowadzone przez spółki osobowe. Nie bez znaczenia pozostaje również bardziej przyjazny sposób opodatkowania podmiotów tego rodzaju.

Czy przekształcenie wiąże się z koniecznością opodatkowania?

Pierwotnie przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową było neutralne podatkowo, co potwierdzały również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Z czasem jednak ustawodawca uznał, iż powoduje ono zaniżenie wpływów do budżetu. Od 2009 r. wprowadził więc do ustaw o podatkach dochodowych regulację, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, wartość niepodzielonych na dzień przekształcenia zysków spółki kapitałowej stanowi przychód podlegający opodatkowaniu po stronie wspólników spółki.

Wprowadzona regulacja była jednak nieprecyzyjna i od początku jej stosowanie było przedmiotem sporów między podatnikami a fiskusem...

Wątpliwości budziło przede wszystkim pojęcie ,,zyski niepodzielone", które nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to powinno obejmować te zyski spółki kapitałowej, które w świetle przepisów ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) mogły zostać przeznaczone do podziału między wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały i zasiliły kapitał zapasowy spółki. Z kolei podatnicy, powołując się na regulacje k.s.h., wskazywali, że rozdysponowanie zysku zgodnie z umową spółki, np. poprzez jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, oznacza, że zysk ten został podzielony i w konsekwencji nie mógł być już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Która z tych interpretacji jest więc prawidłowa?

Na prawidłowość prezentowanej przez podatników interpretacji pojęcia "zyski niepodzielone" wskazuje brzmienie art. 192 k.s.h., który jednoznacznie przewiduje, obok kategorii "niepodzielone zyski z lat ubiegłych", również kategorię "kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitału zapasowego i rezerwowe". W konsekwencji uznać należy, iż ww. kategorie nie są tożsame, a tym samym zysk przeniesiony na kapitał zapasowy/rezerwowy nie należy do kategorii niepodzielonych zysków, ale stanowi inny sposób podziału zysku. Innymi słowy, jeśli wykazany przez spółkę zysk został rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie jest już zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Gdyby bowiem było inaczej, to, zakładając racjonalność ustawodawcy, nie byłoby potrzeby odrębnego wymieniania "niepodzielonych zysków z lat ubiegłych" oraz "kwot przeniesionych z utworzonych z zysków kapitału zapasowego i rezerwowych".

Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza też sposób ujmowania przez podatników zdarzeń gospodarczych w księgach rachunkowych. Zgodnie bowiem z ustawą o rachunkowości na kapitał własny każdego podatnika składają się m.in. kwoty uwzględniane w rubryce "Zysk (strata) z lat ubiegłych". Umieszcza się w niej zysk z lat ubiegłych, który nie został zadysponowany przez wspólników zgodnie z zasadami określonymi w k.s.h. Jest to zatem "zysk niepodzielony", który może być utożsamiany z zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przepisów podatkowych. Podjęcie uchwał o podziale tego zysku i przeznaczenie go na np. kapitał (fundusz) zapasowy lub wypłatę dywidendy przenosi te wartości do odrębnych części sprawozdania. Tym samym przestaje być to zysk niepodzielony i nie można do niego stosować regulacji prawa podatkowego w zakresie powołanego powyżej przepisu.

Jakie stanowisko w tej kwestii zajmują sądy?

W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd prezentowany przez podatników. Przykładowo w orzeczeniu z 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 930/10) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, co jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu przepisów podatkowych. W opinii sądu ustawodawca w powołanym przepisie nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, wobec czego każdy dozwolony przepisami prawa handlowego podział zysku wyklucza zastosowanie omawianej regulacji. Co istotne, w opinii NSA objęcie omawianą regulacją również innych sposobów podziału zysku jest działaniem wbrew literalnej wykładni omawianej regulacji i prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Obecnie trwają prace nad nowelizacją ustawy o CIT. Czy projekt zawiera także regulacje w zakresie omawianych przekształceń?

Z uwagi na powyższe rozbieżności ustawodawca w nowelizacji przepisów, która ma zacząć obowiązywać od 2014 r., doprecyzował omawianą regulację. Niestety, zaproponowana zmiana jest dla podatników niekorzystna, ponieważ w świetle nowego brzmienia przepisu w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego w spółkę niebędącą podatnikiem opodatkowana będzie wartość niepodzielonych zysków (tak jak obecnie), jak również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w przekształcanej spółce.

Zatem nową regulację należy ocenić negatywnie...

Tak, zakłada ona bowiem opodatkowanie wspólnika przekształcanej spółki, mimo że w rzeczywistości nie dochodzi po jego stronie do żadnego przysporzenia. Co więcej, nowelizacja "karze" wspólników spółki, którzy zamiast przeznaczania zysków na konsumpcję (tj. na wypłatę dywidendy) przekazywali je na dalszy rozwój spółki (na kapitał zapasowy). Wydaje się, że tego typu sytuacje, w których wspólnicy nie wypłacają sobie zysków, ale przeznaczają je na inwestycje, powinny być promowane przez system prawny. Nowa regulacja oznacza jednak, że wspólnicy spółek kapitałowych, których zyski były reinwestowane, będą musieli w dacie przekształcenia zapłacić bardzo duży podatek, co w wielu przypadkach może wręcz zablokować zmianę formy prowadzenia działalności. Należy więc zaapelować do ustawodawcy, aby jeszcze raz przemyślał zasadność proponowanej nowelizacji.

Wspólnicy spółek kapitałowych, których zyski były reinwestowane, będą musieli w dacie przekształcenia zapłacić bardzo duży podatek

@RY1@i02/2013/101/i02.2013.101.07100020b.802.jpg@RY2@

materiały prasowe

Andrzej Dębiec, partner, doradca podatkowy, kancelaria Hogan Lovells

Rozmawiała Ewa Ciechanowska