Jak opodatkować dochody z umorzenia udziałów lub akcji i z tytułu likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu

@RY1@i02/2013/091/i02.2013.091.07100120e.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Janusz Fiszer partner w PwC, docent Uniwersytetu Warszawskiego

1 Czy w Luksemburgu dochody z umorzenia udziałów i z likwidacji spółki kapitałowej są traktowane jak dochody z akcji i w konsekwencji można je zaliczyć do dywidend?

Generalnie dochody z tytułu umorzenia udziałów lub akcji i z tytułu likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu - inaczej niż na gruncie np. polskiej ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - nie są traktowane jako dywidendy (w rozumieniu art. 10 ust. 3 umowy między Polską a Luksemburgiem z 1995 r. o unikaniu podwójnego opodatkowania), lecz jako dochody z tytułu zbycia praw majątkowych, czyli tzw. zyski kapitałowe. W konsekwencji na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, a ściślej na gruncie międzynarodowych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania do dochodów tego typu powinny mieć zastosowanie przepisy art. 13 typowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, odnoszące się do dochodu ze zbycia wszelkich składników majątkowych innych niż nieruchomości, mienie ruchome stanowiące składniki majątku tzw. zakładu lub środki transportu międzynarodowego, względnie tzw. spółki nieruchomościowe, a więc m.in., dochody ze zbycia udziałów lub akcji luksemburskich spółek kapitałowych.

2 Co na to fiskus i sądy?

Niektóre urzędowe interpretacje prawa podatkowego podzielają pogląd, że w konkretnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Luksemburgiem z 1995 r. również powinien mieć zastosowanie art. 13 ust. 4 tejże umowy. Jednak inne interpretacje oraz niektóre najnowsze orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych - m.in. z 2011 r. - stoją na stanowisku, że dochód z tytułu umorzenia udziałów lub akcji i z tytułu likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu stanowi tzw. inny dochód, niebędący ani udziałem w zyskach osób prawnych, ani dochodem z tytułu zbycia składników majątkowych. Swoje stanowisko argumentują tym, że taki dochód nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu praw przysługujących w danej spółce, której udziały/akcje są umarzane albo która zostaje zlikwidowana.

3 Czy taki wniosek jest uprawniony?

Wydaje się on sprzeczny z racjonalną kwalifikacją tego rodzaju dochodu dokonaną np. w polskim wewnętrznym prawie podatkowym. Zgodnie z nim taki dochód jest albo udziałem w zyskach osób prawnych, albo dochodem z tytułu zbycia składników majątkowych - nie jest natomiast w żadnym przypadku dochodem z innych źródeł.

Ponadto takie wnioskowanie jest sprzeczne z oficjalnym komentarzem OECD do art. 13 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, który wyraźnie wskazuje na jedyną możliwą alternatywę: albo taki dochód jest traktowany jako zyski kapitałowe, albo jako dywidendy. Być może stanowisko niektórych organów skarbowych, w mojej ocenie nieprawidłowe, wynika z brzmienia polskiej wersji art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Luksemburgiem z 1995 r., gdzie użyto sformułowania "przeniesienie tytułu własności", podczas gdy w autentycznej wersji francuskiej jest mowa o "zbyciu" (franc. l’alienation).

4 Niektóre polskie sądy twierdzą, że podmiotem, który zbywa majątek, jest likwidowana spółka, a nie jej wspólnik. W związku z tym dochodu, który on otrzymuje, nie można zakwalifikować do dochodu, o którym mowa w art. 13 ust. 4 konwencji. Jak więc powinien być opodatkowany taki dochód?

Jak stwierdziłem powyżej, stanowisko wyrażane w niektórych interpretacjach i orzeczeniach sądów administracyjnych opiera się na stwierdzeniu, że taki dochód nie będzie osiągnięty w związku z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu praw przysługujących w danej spółce, której udziały lub akcje są umarzane albo która zostaje zlikwidowana. Jednak konsekwencją takiego stanowiska - w odniesieniu do likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu - jest to, że dochód z tego tytułu nie jest kwalifikowany jako dochód z tytułu zbycia składników majątkowych, a więc jest poza przedmiotowym zakresem stosowania art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Luksemburgiem z 1995 r. Tym samym więc w konsekwencji takiego rozumowania tego typu dochód może być rozpoznany jedynie jako tzw. inny dochód w rozumieniu art. 22 wspomnianej umowy, czyli jako podlegający opodatkowaniu jedynie w tym państwie, w którym ma miejsce zamieszkania podmiot osiągający ten dochód, a więc w Polsce. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód podatnika, czyli wspólnika lub akcjonariusza. Notabene końcowy efekt powyższej analizy będzie taki sam, gdyby przyjąć, że do dochodu z tytułu likwidacji kapitałowej spółki luksemburskiej stosuje się art. 13 ust. 4 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Luksemburgiem z 1995 r. - w obu przypadkach dochód podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

5 W czym zatem tkwi problem?

Nieporozumienie polega na tym, że Luksemburg w swoim prawie podatkowym kwalifikuje powyższe dochody jako zyski kapitałowe, a więc przerzuca obowiązek podatkowy do Polski - nie rozstrzygając jednak, jak taki dochód ma być opodatkowany w Polsce. Umowa międzynarodowa określa jedynie, które państwo ma prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu. Samo opodatkowanie w Polsce tej kategorii będzie więc miało miejsce na podstawie prawa polskiego.

6 Czyli...

Na gruncie prawa polskiego, np. ustawy o CIT, tego rodzaju dochód jest traktowany jako udział w zyskach osób prawnych, czyli dywidendy. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 tej ustawy wyraźnie stwierdza, że: "Art. 10. 1. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także: 1) dochód z umorzenia udziałów (akcji); (...) 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej;".

7 I tu pojawiają się kolejne wątpliwości. Z polskich przepisów wynika, że dochód z umorzenia udziałów lub likwidacji spółki luksemburskiej należy opodatkować w Polsce jako dywidendy. Czy w obecnym stanie prawnym są one opodatkowane 19-proc. podatkiem dochodowym, jak dywidendy uzyskiwane od spółek polskich, czy też są zwolnione z podatku dochodowego w Polsce na podstawie umowy (aczkolwiek dywidendy są określone w art. 10 umowy, a nie w art. 13)?

Dodatkowe zamieszanie wynika z faktu, że przy obowiązującym jeszcze brzmieniu umowy między Polską a Luksemburgiem dywidendy otrzymywane przez polskich rezydentów, w tym osoby fizyczne, są zwolnione z opodatkowania w Polsce. Na podstawie takiego zwolnienia, polscy podatnicy (a nawet niektóre sądy) twierdzili niekiedy, że dochody z likwidacji spółek luksemburskich powinny być traktowane jak dywidendy od podatników luksemburskich (lub zyski kapitałowe ze zbycia majątku przez likwidowaną spółkę luksemburską) i z tego względu zwolnione z podatku w Polsce...

Występuje tutaj kolejne nieporozumienie. Należy podkreślić, że mamy tutaj do czynienia z dwoma rodzajami dywidend, co trzeba wyraźnie rozróżnić. W konsekwencji mają miejsce różne sposoby opodatkowania tych dywidend. Oczywiście, zgodnie z umową pomiędzy Polską a Luksemburgiem z 1995 r., dywidendy ("zwykłe", a nie likwidacyjne czy też pochodzące z umorzenia) są zwolnione od opodatkowania w Polsce. Wynika to z faktu, że - zgodnie z art. 10 ust. 2 umowy - mogą być one opodatkowane w Luksemburgu, a w konsekwencji, zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a obecnie obowiązującego brzmienia umowy, w takim przypadku będą one zwolnione od opodatkowania w Polsce (metoda wyłączenia). Dotyczy to jednak tylko wspomnianych "zwykłych" dywidend, na bieżąco wypłacanych przez spółki luksemburskie polskim rezydentom.

8 Co przy likwidacji lub umorzeniu?

W przypadku dochodu z tytułu likwidacji spółki lub umorzenia udziałów lub akcji takie rozumowanie nie obroniło się wobec faktu, że z perspektywy Luksemburga nie są to dywidendy, lecz zyski kapitałowe, a więc Luksemburg ich nie opodatkowuje, gdyż na podstawie umowy nie ma takiego prawa - obowiązek podatkowy jest tylko w Polsce. Początkowo wydawane pozytywne urzędowe interpretacje podatkowego traktowania takich likwidacyjnych albo umorzeniowych dywidend jako zwykłych dywidend uległy jednak przed ok. 2-2,5 laty zmianie. Polskie organy skarbowe zaczęły stosować teorię - w mojej ocenie nieprawidłową - że są to "inne dochody", a więc, zgodnie z art.  22 ust. 1 umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce. W konsekwencji, jeżeli mają być one opodatkowane w Polsce, to jednak zgodnie z polskim prawem, nawet jeżeli traktuje ono ten konkretny rodzaj dochodu inaczej aniżeli prawo luksemburskie.

9 A zgodnie z polskim prawem...

... powinno się je traktować jako udział w zyskach osób prawnych, czyli dywidendy, i opodatkować jak dywidendy, zgodnie z cytowanym powyżej wyraźnym brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Być może nieporozumienie wzięło się z braku tego rozróżnienia - zagadnienie jest kontrowersyjne, gdyż dochód z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu stanowi klasyczny przykład tzw. instrumentu hybrydowego, który w jednym państwie jest traktowany jako zysk kapitałowy, a w drugim jako dywidenda.

Trzeba tutaj koniecznie dodać, że ewentualne zastosowanie przepisu art. 22 ust.  1 ("Inne dochody") umowy z 1995 r. powinno służyć tylko określeniu jurysdykcji właściwej do opodatkowania danego dochodu, a nie zaś określeniu samego sposobu jego opodatkowania w danej jurysdykcji, gdyż to odbywa się zgodnie z wewnętrznym prawem tej jurysdykcji. Natomiast w Polsce niektóre organy i sądy przyjęły, że - dla celów sposobu opodatkowania - jest to "inny dochód" - wbrew temu, co wprost i jednoznacznie wynika z polskiego prawa wewnętrznego, np. z treści cytowanego art. 10 ust. 1 ustawy o CIT. Co innego bowiem określenie właściwej jurysdykcji, a co innego określenie samego sposobu opodatkowania. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie nakładają obowiązku podatkowego, a tym bardziej nie mogą określać, w jaki sposób dany dochód ma być opodatkowany w konkretnym państwie. Jedyne, co umowa międzynarodowa w tym przedmiocie określa, to jest wskazanie, które państwo ma prawo do opodatkowania danej kategorii dochodu. Tak więc w omawianym przypadku występują dwie nieprawidłowości: po pierwsze - nieprawidłowe zastosowanie umowy (art. 22 ust. 1 zamiast art. 13 ust. 4), a po drugie - błędne zastosowanie prawa wewnętrznego (regulacje dotyczące "innego dochodu" zamiast - np. w odniesieniu do osób prawnych - zastosowanie art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dochód z likwidacji spółki kapitałowej w Luksemburgu stanowi klasyczny przykład tzw. instrumentu hybrydowego, który w jednym państwie jest traktowany jako zysk kapitałowy, a w drugim jako dywidenda

Rozmawiała Ewa Ciechanowska