Jakie konsekwencje podatkowe niesie transakcja przejęcia firmy

Przejmowanie jednych firm przez drugie jest naturalnym procesem gospodarczym. Silniejsza i lepiej prosperująca spółka może połączyć się z inną poprzez jej przejęcie. W wyniku łączenia się podmiotów może powstać też zupełnie nowy podmiot. Proces przejęcia jest jednak specyficzną transakcją kapitałową wyróżniająca się w prowadzonej przez spółki bieżącej działalności gospodarczej - jej efektem jest restrukturyzacja majątkowa, właścicielska i organizacyjna. Dlatego skutki tej operacji są szczególne uregulowanie w przepisach podatkowych - nie tylko w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na potrzeby amortyzacji podatkowej czy też rozliczenia straty podatkowej, ale także w zakresie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych wspólników łączonych podmiotów. Skutki transakcji przejęcia należy odnieść równocześnie do spółki przejmowanej i spółki przejmującej oraz ich wspólników.

Zasady połączenia i podziału spółek kapitałowych regulują przepisy kodeksu spółek handlowych. Połączenie spółek może odbyć się albo w drodze przejęcia (tzw. inkorporacja, wcielenie), albo w drodze łączenia przez zawiązanie nowej spółki (tzw. fuzja). Proces łączenia podmiotów opiera się przede wszystkim na tzw. planie połączenia.

Łączenie się przez przejęcie, zgodnie z art. 492 par. 1 k.s.h. polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na inną spółkę przejmującą za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

Łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, zgodnie z art. 492 par. 1 pkt 2 k.s.h., polega natomiast na zawiązaniu spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki.

Kodeks spółek handlowych dopuszcza łączenie się spółek kapitałowych między sobą (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna) oraz spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna). Zgodnie z art. 491 spółka osobowa nie może być jednak podmiotem przejmującym albo spółką nowo zawiązaną. Jednocześnie przepisy zakazują operacji łączenia spółek z udziałem spółki w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku oraz dla spółki w upadłości.

W procesie łączenia spółek istotna jest kwestia sukcesji prawnej oraz praw i obowiązków podatkowych podmiotów uczestniczących w tej operacji.

Zgodnie z art. 494 pr. 1 k.s.h. spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Na spółkę przejmującą albo spółkę nowo zawiązaną przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej albo którejkolwiek ze spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (o ile ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi nie stanowi inaczej).

Dzień połączenia jest dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej. Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W przypadku fuzji spółki łączące się są wykreślane z rejestru, tracąc tym samym podmiotowość prawną, a na ich miejsce wpisywana jest spółka nowo zawiązana. W przypadku połączenia przez przejęcie z rejestru wykreślana jest spółka przejmowana, która staje sie organizacyjną częścią spółki przejmującej.

Zasady sukcesji prawnej przeniesione zostały także do sukcesji zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 93 Ordynacji podatkowej, spółka kapitałowa (przejmująca lub nowo zawiązana) zawsze wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo łączących się przez zawiązanie nowej spółki. Od tej zasady następstwa prawno-podatkowego przewidziany jest jednak jeden istotny wyjątek, mianowicie przy obliczaniu dochodu spółka przejmująca (albo nowo zawiązana) nie może odliczyć strat spółki przejmowanej (albo spółek łączących się). Określa to art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

W ramach jednej ogólnej zasady ciągłości podatkowej obowiązuje kontynuacja stawek i metod amortyzacji. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie połączenia albo podziału podmiotów wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu połączonego albo podzielonego. Oznacza to, że spółki powstałe z połączenia podmiotów oraz spółki, które przejęły całość lub część innego podmiotu, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony lub połączony.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o CIT dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą (albo nowo zawiązaną) majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o CIT zasady tej nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. gdy ich celem jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W przypadku gdy spółka przejmująca posiada udział w kapitale zakładowym spółki przejmowanej w wysokości mniejszej niż 10 proc., dochodem jest nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Wtedy dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia, a spółka przejmująca ma obowiązek w terminie do 7. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić na rachunek urzędu skarbowego podatek, zgodnie z art. 25a ustawy o CIT. Te zasady ustalania dochodu mają zastosowanie do spółek:

● mających siedzibę lub zarząd w Polsce i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo

● mających siedzibę lub zarząd w Polsce i podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

● niemających w Polsce siedziby lub zarządu podlegających w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do EOG opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółki ustanowione według prawa krajowego innych państw członkowskich, do których mają również zastosowanie te zasady do ustalania dochodu przy połączeniu, wymienione są w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Przy rozliczeniu podatkowym spółka przejmująca uwzględnia w swojej deklaracji podatkowej składanej za miesiąc, w którym nastąpiło połączenie, przychody i koszty osiągnięte od początku roku podatkowego do dnia poprzedzającego połączenie uzyskane przez spółkę przejmowaną. Spółka przejmowana natomiast nie jest zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego za okres od początku roku do dnia poprzedzającego dzień połączenia.

Co do zasady przekształcenie (połączenie) jest neutralne podatkowo dla wspólników spółki przejmującej. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, do przychodu nie zalicza się przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przychód ten powstanie z chwilą odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), o ile ich wartość będzie wyższa od kosztów poniesionych na ich nabycie w spółce przejmującej. Wspólnik (akcjonariusz) będzie jednak mógł pomniejszyć ten przychód o wydatki poniesione na nabycie lub objęcie tych udziałów (akcji) w wysokości:

● ustalonej na podstawie art. 15 ust. 1k - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

● ustalonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 - jeżeli zostały nabyte lub objęte za wkład pieniężny.

W ten sam sposób uregulowane zostały skutki podatkowe połączenia dla wspólników będących osobami fizycznymi. Określa to art. 24 ust. 8 i 9 ustawy o PIT.

Jednak na moment faktycznego uzyskania przychodu opodatkowaniu podlegać będą dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej lub spółek łączonych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT oraz art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT stanowią one przychód z udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu według stawki 19 proc.

Kodeks spółek handlowych określa, że dopłaty te nie mogą jednak przekraczać 10 proc. wartości bilansowej przyznanych udziałów lub akcji bądź ich wartości nominalnej. Dopłaty spółki przejmującej dokonywane są z zysku bądź z kapitału zapasowego. Do wypłaty dopłat gotówkowych dochodzi w sytuacjach, gdy parytet wymiany udziałów (akcji) łączących się spółek nie jest liczbą całkowitą, np. na jeden udział spółki przejmującej przypada 2,25 udziału spółki przejmowanej. Wówczas ułamkowa część udziału - 0,25 może zostać wypłacona w formie gotówkowej dopłaty do otrzymanego udziału spółki przejmującej.

Zgodnie z kodeksem spółek handlowych spółka osobowa nie może być podmiotem przejmującym albo spółką nowo zawiązaną

● prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki przejmującej kosztów, które zostałyby zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki przejętej lub spółek połączonych przez zawiązanie nowej spółki,

● prawo do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty spółki przejętej lub spółek połączonych przez zawiązanie nowej spółki za okres przed dniem połączenia,

● prawo do kontynuacji zasad i metod amortyzacji środków trwałych spółki przejętej

● prawo do wystąpienia o zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym,

● obowiązek zapłaty zaległości podatkowych spółki przejętej lub nowo zawiązanej spółki przy połączeniu spółek.

Spółki powstałe z połączenia podmiotów oraz spółki, które przejęły całość lub część innego podmiotu, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony lub połączony

Badanie due diligence - analiza obszarów działalności spółek; zgromadzenie jak największej ilości informacji o spółce przejmowanej lub będącej stroną fuzji.

Uzgodnienie i sporządzenie planu połączenia, który określa:

● typ, firmę i siedziby łączących się spółek, sposób łączenia,

● stosunek wymiany udziałów lub akcji spółki przejmowanej na udziały lub akcje spółki przejmującej i wysokość ewentualnych dopłat,

● zasady dotyczące przyznania udziałów albo akcji w spółce przejmującej

● prawa przyznane przez spółkę przejmującą wspólnikom oraz osobom szczególnie uprawnionym w spółce przejmowanej,

● szczególne korzyści dla członków organów łączących się spółek, a także innych osób uczestniczących w połączeniu, jeżeli zostały przyznane.

Do planu połączenia dołącza się:

● projekt uchwał o połączeniu spółek,

● projekt zmian umowy albo statutu spółki przejmującej bądź projekt umowy albo statutu spółki nowo zawiązanej,

● ustalenie wartości majątku spółki przejmowanej bądź spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, na określony dzień w miesiącu poprzedzającym złożenie wniosku o ogłoszenie planu połączenia,

● oświadczenie zawierające informację o stanie księgowym spółki sporządzoną dla celów połączenia na dzień, przy wykorzystaniu tych samych metod i w takim samym układzie jak ostatni bilans roczny.

Podjęcie uchwał dotyczących połączenia przez zgromadzenia wspólników

Wpis połączenia do rejestru przedsiębiorców oraz ogłoszenie o połączeniu

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 491 - 494 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm.)

Art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.)

Art. 7 ust. 3, 4, 5; art. 10 ust. 1, 5, 6; art. 12 ust. 1 pkt 9; art. 16g ust. 9; art. 25a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 24 ust. 8 i 9 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.).