Nie można odliczać strat spółki przejmowanej

W procesie łączenia spółek, w tym przejmowania jednej spółki przez drugą, obowiązuje zasada ciągłości prawnopodatkowej, zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się, przekształcenia lub przejęcia innych osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki przekształconej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych, albo przejętej osoby prawnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawych wprowadza jednak wyjątek od tej zasady, w części dotyczącej możliwości rozliczania strat poniesionych wcześniej przez spółkę przejmowaną, która źle prosperowała - dlatego w tej kwestii istotne jest planowanie podatkowe przeprowadzone przed właściwym procesem połączenia.

Jednocześnie jednak przepisy podatkowe nie zakazują wliczenia w ciężar kosztów wydatków na obsługę zadłużenia spółki przejmowanej.

Wyjątek w ciągłości podatkowej w zakresie możliwości rozliczenia strat podatkowych określony jest w art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT. Dlatego w czasie badania zysków i niekorzyści z procesu połączenia się dwóch podmiotów, z których jeden jest w złej kondycji finansowej i przynosi straty, warto rozważyć, że czy to właśnie ta słabsza spółka (ponosząca straty) nie mogłaby być podmiotem przejmującym. Wtedy bowiem możliwe byłoby rozliczenie jej strat po połączeniu.

Jeżeli taka operacja nie jest możliwa, innym rozwiązaniem niwelującym niekorzystny przepis zakazujący rozliczania strat spółki przejmowanej jest próba odsprzedaży określonych aktywów spółki przejmowanej (np. środków trwałych lub obrotowych) o niskiej wartości podatkowej, ale wysokiej wartości rynkowej do spółki przejmującej. Aktywa te powiększą koszt podatkowy spółki przejmującej. Transakcja ta umożliwi też wykazanie wyższej wartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych po połączeniu.

Inną kwestią jest możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych spółki przejmującej odsetek od różnych zobowiązań naliczonych i nałożonych do spłaty na spółkę przejmowaną. Przepisy podatkowe nie odnoszą się bezpośrednio do tego, czy np. spółka przejmująca może zaliczyć w koszty odsetki naliczone w spółce przejmowanej przed połączeniem, a zapłacone już po połączeniu.

Tak więc zgodnie ze wspomnianą zasadą sukcesji prawnopodatkowej oraz ogólnymi zasadami rozliczeń ponoszonych wydatków przez spółki kapitałowe, spółka przejmująca jako następca prawny spółki przejmowanej wstępuje we wszelkie jej prawa i obowiązki podatkowe. Skoro zadłużona przejmowana spółka miała prawo zaliczyć odsetki do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty, to takie samo prawo przysługiwać będzie spółce przejmującej.

Często jednak procesy połączenia podmiotów gospodarczych nie dochodziłyby do skutków, gdyby nie możliwość sfinansowania operacji nabycia udziałów w spółce przejmowanej ze środków kredytowych, jeszcze przed samym procesem połączenia.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych koszty obsługi zadłużenia związanego z nabyciem udziałów (akcji) nie stanowią kategorii wydatków na nabycie udziałów (akcji). Możliwość ich rozliczeń jest odsunięta w czasie do czasu sprzedaży tych udziałów (akcji). Zgodnie z przepisami w przypadku nabycia udziałów (akcji) lub innych papierów wartościowych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zgodnie z interpretacjami organów podatkowych odsetki od pożyczek i kredytów nie stanowią bezpośrednio wydatków na nabycie akcji (udziałów), ale pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji, co określa art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT. Oznacza to, że odsetki od kredytów (pożyczek) zaciągniętych na nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt podatkowy w dacie ich faktycznego poniesienia. Odsetek tych nie można byłoby uznać za koszt uzyskania przychodu tylko w przypadku, jeżeli kredyt nie spełnia wymogu określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, to jest nie został zaciągnięty w celu osiągnięcia oraz zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów. Tym samym kosztów zaciągniętego kredytu, tj. odsetek, prowizji nie traktuje się jako wydatków na nabycie udziałów, lecz jako zapłatę za kredyt, dlatego są one kosztem uzyskania przychodu w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

art. 93 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Art. 7 ust. 3 pkt 4; art. 15 ust. 1; art. 16 ust. 1 pkt 8, pkt 10 lit. a) ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).