Przy niedoskonałej porównywalności transakcji trzeba zastosować odpowiednie metody

Zgodnie z nowym rozporządzeniem ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych do czynników określających porównywalność transakcji należą w szczególności: cechy przedmiotu transakcji, cechy podmiotów transakcji, warunki transakcji, warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w którym dokonano transakcji, strategia gospodarcza.

Stopień porównywalności ma istotne znaczenie dla wniosków płynących z analizy cen transferowych opartych na metodach zdefiniowanych w polskich przepisach o cenach transferowych. Na metody te składają się:

● tzw. metody tradycyjne, tj. metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, metoda ceny odprzedaży, metoda rozsądnej marży,

● metody zysku transakcyjnego, tj. metoda marży transakcyjnej netto i metoda podziału zysków.

Ścisła porównywalność zarówno w odniesieniu do produktów, funkcji oraz warunków transakcji ma niezwykle istotne znaczenie przy dokonywaniu analiz na podstawie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej (preferowanej przez polskie przepisy o cenach transferowych).

Wymóg ścisłej porównywalności, w tym produktowej, choć umożliwia dokonywanie najbardziej precyzyjnych analiz, utrudnia jednak - ze względu na brak wiarygodnych danych - stosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W związku z tym polskie przepisy w zakresie cen transferowych dopuszczają stosowanie innych metod, opartych na analizie wskaźników rentowności (tj. marżę brutto oraz marżę netto), nie na analizie poziomu cen.

Pozostałe metody tradycyjne większe znaczenie przypisują różnicom funkcjonalnym niż produktowym, co pozwala na analizę w przypadku braku doskonałej porównywalności produktowej. Wynika to m.in. z faktu, że różnice produktowe znajdują odzwierciedlenie w kosztach wytworzenia danego wyrobu. Z kolei - ponieważ marża brutto stanowi wynagrodzenie za pełnione funkcje i ponoszone ryzyko - w przypadku metod opartych na analizie tego wskaźnika istotniejsze znaczenie ma porównywalność pełnionych funkcji i otoczenia rynkowego, w jakim funkcjonuje podmiot.

Natomiast metody zysku transakcyjnego są mniej wrażliwe na różnice w zakresie pełnionych funkcji niż metody tradycyjne, przy jednoczesnym braku wymogu ścisłej porównywalności produktowej. Wynika to z faktu, że skoro nakłady ponoszone na realizację funkcji znajdują odzwierciedlenie w kosztach operacyjnych, większa intensywność tych funkcji powinna być związana z osiąganiem wyższego poziomu marży brutto potrzebnej do pokrycia tych kosztów. Większa intensywność pełnionych funkcji powinna wiązać się z wyższym poziomem marży brutto, natomiast niekoniecznie z wyższym poziomem marży netto.

Ponieważ marża netto stanowi wynagrodzenie za funkcjonowanie w określonych warunkach rynkowych - istotne znaczenie w przypadku stosowania metod zysku transakcyjnego ma porównywalność warunków ekonomicznych, w jakich funkcjonuje dany podmiot. W związku z tym w przypadku metod zysku transakcyjnego wymogi odnośnie do porównywalności produktowej i funkcjonalnej ulegają dalszemu osłabieniu.

Mikołaj Michalski

menedżer w Zespole Cen Transferowych Deloitte

Zuzanna Rosińska

starszy konsultant w Zespole Cen Transferowych Deloitte