Dochód podmiotów powiązanych można oszacować trzema metodami

Transakcje między podmiotami powiązanymi znajdują się pod szczególnym nadzorem fiskusa, który dysponuje specjalnymi narzędziami w celu oceny rynkowości warunków takich transakcji oraz rzetelności wyliczenia dochodu. W przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe cen transferowych jako nierynkowych, stosują one odpowiednią metodę oszacowania dochodu.

Przepisy ustaw o podatkach dochodowych określają rodzaje powiązań między przedsiębiorcami, które mogą mieć wpływ na warunki rynkowe transakcji. Dotyczy to przede wszystkim następujących sytuacji:

● podmiot krajowy (podatnik podatku dochodowego mający siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

● podmiot zagraniczny (osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę, zarząd za granicą) bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

● te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Dochody te określa się w drodze oszacowania.

Sposób i tryb określania w drodze oszacowania dochodów podmiotów powiązanych szczegółowo regulują dwa rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. odnoszące się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Organy podatkowe mogą stosować wyłącznie metody szacowania regulowane w przepisach. Są to następujące metody: porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży, rozsądnej marży (koszt plus).

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej polega na porównaniu ceny przedmiotu transakcji ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Przepisy rozporządzenia wyróżniają dwa rodzaje tej metody:

● wewnętrzne porównanie cen - dokonywane na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi,

● zewnętrzne porównanie cen - dokonywane na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej ma pierwszeństwo przed innymi metodami szacowania dochodu. Wyjątek dotyczy sytuacji, gdy zastosowanie innej metody pozwoli ustalić ceny w transakcjach na poziomie bardziej zbliżonym do wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji i umożliwi dokładniejsze określenie dochodów podatnika.

Z kolei metoda ceny odprzedaży polega na obniżeniu ceny określonej w transakcji danego podmiotu z podmiotem niezależnym, dotyczącej dóbr lub usług nabytych uprzednio przez ten dany podmiot od podmiotu z nim powiązanego, o marżę ceny odprzedaży. Tak ustalona cena może być uważana za cenę rynkową określoną w transakcji danego podmiotu z podmiotem z nim powiązanym. Marża ceny odprzedaży, co do zasady, obejmuje wydatki bezpośrednie i pośrednie, jakie poniósł dany podmiot w związku z tą transakcją, oraz odpowiednią dla tego typu transakcji stopę zysku. Nie obejmuje wydatków stanowiących równowartość ceny przedmiotu transakcji oraz kosztów ogólnych zarządu, to jest kosztów działania jednostki jako całości oraz kosztów zarządzania tą jednostką.

Marżę ceny odprzedaży ustala się poprzez odniesienie do poziomu marży, jaką ten sam podmiot stosuje w porównywalnych transakcjach zawieranych z podmiotami niezależnymi, lub marży stosowanej w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne.

Metoda rozsądnej marży (koszt plus) polega natomiast na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw oraz świadczenia usług w transakcji danego podmiotu z podmiotem powiązanym na poziomie sumy bazy kosztowej i narzutu zysku, porównywalnych do bazy kosztowej i narzutu zysku ustalanych między podmiotami niezależnymi, które uwzględniają porównywalne funkcje, ponoszone ryzyka oraz angażowane aktywa.

W przypadku, gdy nie można określić dochodów za pomocą powyższych metod, stosuje się metody zysku transakcyjnego, polegające na określeniu dochodów na podstawie zysku, jakiego racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji.

Częstą praktyką jest udzielanie pożyczek między spółkami powiązanymi. W takim wypadku wątpliwości może budzić kwestia właściwego ustalenia wysokości oprocentowania takich pożyczek, które pozwoli uniknąć ewentualnego szacowania. Zgodnie z regulacjami rozporządzeń w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie kredytu (pożyczki) na podobny okres w porównywalnych warunkach.

Ustalając oprocentowanie pożyczki, należy uwzględnić wszystkie istotne okoliczności związane z konkretnym przypadkiem, w szczególności: kwotę pożyczki oraz okres, na jaki została udzielona; jej charakter i cel, ryzyko i zabezpieczenie pożyczki, z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu; walutę pożyczki, ryzyko zmian kursów walut, kosztów środków zabezpieczających pożyczkę oraz środków ograniczających ryzyko zmiany kursów walut; wysokość prowizji. Po dokonaniu porównania powyższych elementów można określić rynkowy poziom odsetek i w razie potrzeby odpowiednio skorygować oprocentowanie stosowane przez banki. Postępowanie takie potwierdził WSA w Kielcach w wyroku z 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Ke 195/09). Sąd uznał, że warunki udzielania kredytów przez banki różnią się przede wszystkim okresami karencji w spłacie odsetek. Z tego względu wysokość oprocentowania kredytów przez banki nie może być porównywana wprost z oprocentowaniem pożyczki udzielonej przez spółkę jednostce powiązanej.

Jeżeli nie jest możliwe oszacowania według metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ceny odprzedaży albo rozsądnej marży, stosuje się metody zysku transakcyjnego.

Szacowanie obejmuje w szczególności wszelkiego rodzaju transakcje, w wyniku których dochodzi do przeniesienia własności lub przekazania do używania dóbr materialnych i niematerialnych oraz udzielania pożyczek (kredytów) i świadczenia usług oraz realizacji wspólnych przedsięwzięć. Oszacowany dochód uznaje się za wartość rynkową

magdalena.majkowska@infor.pl

Rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych (osób fizycznych) w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. nr 160, poz. 1268, Dz.U. nr 160, poz. 1267).