Zagraniczną stratę można rozliczyć w Polsce

Polscy przedsiębiorcy często podejmują działalność za granicą - szczególnie w krajach unijnych, w których inwestowanie stało się łatwiejsze po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej. W celu podjęcia zagranicznej działalności założenie spółki w danym kraju nie jest konieczne. Działalność biznesowa za granicą może być bowiem podejmowana w ramach oddziału zagranicznego przedsiębiorcy lub przedstawicielstwa. Działalność zagranicznego przedsiębiorcy może doprowadzić do powstania zakładu (ang. permanent establishment).

Pojęcie zakładu

Definicja zakładu znajduje się w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej umowy o UPO) i generalnie odzwierciedla art. 5 Konwencji Modelowej OECD. Definicja ta może być też przewidziana w lokalnym prawie podatkowym danego państwa. Mimo możliwości istnienia pewnych różnic w tych definicjach generalnie zakład to stała placówka, poprzez którą przedsiębiorca prowadzi działalność w obcym państwie.

W przypadku gdy działalność polskiego przedsiębiorcy doprowadzi do powstania zakładu za granicą, wówczas jest on obowiązany do przypisania do tego zakładu odpowiednich przychodów i kosztów związanych z działalnością wykonywaną poprzez zakład (por. art. 7 Konwencji Modelowej OECD). Od tak wyliczonej podstawy opodatkowania polski przedsiębiorca płaci podatek dochodowy według skali obowiązującej w danym państwie.

W zależności od metody unikania podwójnego opodatkowania przewidzianej w konkretnej umowie o UPO zagraniczny przedsiębiorca może być obowiązany do wykazania przychodów i kosztów przypisanych do zagranicznego zakładu dla celów obliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w Polsce (metoda zaliczenia) lub też nie będzie uwzględniał przychodów i kosztów przypisanych do zagranicznego zakładu dla celów obliczenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w Polsce (metoda wyłączenia). W przypadku metody wyłączenia dochód przypisany do zagranicznego zakładu będzie zwolniony z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Możliwość rozliczenia straty

Metoda eliminacji podwójnego opodatkowania ma wpływ na możliwość rozliczenia straty podatkowej w Polsce. W przypadku gdy w umowie o UPO przewidziano metodę zaliczenia, polski przedsiębiorca może rozliczyć ewentualną stratę zagranicznego zakładu dla celów polskiego podatku dochodowego (poprzez ujęcie przychodów i kosztów tego zakładu z innymi przychodami i kosztami spółki). Z kolei w przypadku gdy umowa o UPO przewiduje metodę wyłączenia, takie rozliczenie straty zagranicznego zakładu do niedawna nie było możliwe. W świetle polskich przepisów podatkowych zarówno dochód osiągany przez polską spółkę w innym państwie poprzez położony tam zakład, jak i strata związana z działalnością zakładu nie mogą być uwzględniane przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce, jeśli określona umowa o UPO przewiduje metodę wyłączenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Takie uregulowania mogą zniechęcić przedsiębiorców polskich do podejmowania działalności za granicą, w tym w krajach unijnych. W kontekście unijnego prawa takie przepisy mogą przyczyniać się do ograniczenia jednej z podstawowych swobód unijnych, tj. swobody podejmowania działalności.

Problematyka ta jest aktualna również w innych krajach unijnych, m.in. w Niemczech. Z inicjatywy niemieckiej spółki Lidl Belgium GmbH & Co. KG sprawa rozliczania strat zagranicznego zakładu trafiła przed Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Ważny wyrok ETS

Wyrok w sprawie Lidl (C 414/06) dotyczył możliwości rozliczenia straty luksemburskiego zakładu przez spółkę macierzystą działającą w Niemczech. Wynika z niego, że brak możliwości rozliczenia takiej straty ogranicza swobodę przedsiębiorczości, gdy zakład nie może uwzględnić takiej straty w ramach opodatkowania w kolejnych latach podatkowych.

Jednocześnie ETS podkreślił, że takie ograniczenie swobody przedsiębiorczości może być w pewnych okolicznościach uzasadnione nadrzędnymi względami interesu powszechnego. Jednakże ograniczenie takie może być uzasadnione jedynie w sytuacji, w której dochody zagranicznego zakładu są opodatkowane na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie położenia zakładu i straty tego zakładu będą mogły zostać uwzględnione w ramach opodatkowania tego zakładu w kolejnych latach podatkowych.

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w wyroku, wydaje się, że rozstrzygnięcie ETS mogłoby być inne w przypadku likwidacji zagranicznego zakładu wykazującego stratę. Jak bowiem orzekł ETS, ograniczenie swobody przedsiębiorczości jest uzasadnione w sytuacji, w której po pierwsze, dochody zagranicznego zakładu są opodatkowane na podstawie odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w państwie położenia zakładu i po drugie, straty tego zakładu będą mogły zostać uwzględnione w ramach opodatkowania tego zakładu w kolejnych latach podatkowych.

Skoro zatem w przypadku likwidowanego zakładu nie będzie możliwości rozliczenia tych strat przez zakład w kolejnych latach podatkowych, wydaje się, że spółka macierzysta będzie mogła taką stratę uwzględnić w swoim zeznaniu podatkowym.

Czy zatem taka finalna strata podatkowa wykazana w innym państwie może być rozliczona dla celów podatkowych w Polsce? Pytanie to jest szczególnie istotne w obecnej sytuacji gospodarczej, kiedy polscy przedsiębiorcy, szukając oszczędności, wycofują się z zagranicznych projektów - często takich, które przyniosły przedsiębiorcy stratę podatkową w obcym państwie.

Podatnicy polskiego CIT

Omawiany wyrok ETS ma istotne znaczenie dla polskich podatników, ponieważ przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę są podobne do regulacji będących przedmiotem rozstrzygnięcia ETS.

W przypadku prowspólnotowej wykładni polskich przepisów wydaje się, że polskie spółki posiadające stały zakład w innym kraju unijnym, który w chwili likwidacji przyniósł lub przyniesie stratę, będą mogły uwzględnić tę stratę w polskim zeznaniu podatkowym, gdy zastosowanie będzie miała metoda wyłączenia.

Reasumując powyższe, w przypadku gdy umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem, w którym położony jest zakład, przewiduje metodę zaliczenia jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, wówczas polska spółka uwzględni stratę zagranicznego zakładu dla celów rozliczenia podatku dochodowego w Polsce. Jeśli jednak umowa o UPO przewiduje metodę wyłączenia, rozliczenie tej straty nie będzie możliwe, chyba że kraj, w którym powstał zakład, jest krajem unijnym. Istnieje szansa, że w takim przypadku polska spółka będzie mogła uwzględnić w polskim zeznaniu podatkowym stratę likwidowanego unijnego zakładu.