Aby składki zaliczyć do kosztów, muszą być spełnione pewne warunki

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) składki na ubezpieczenie społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) z tytułu należności wynikających ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika składek, a także składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone: z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w szczególności z ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych); z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15. dnia tego miesiąca. Piotr Chmieliński, doradca podatkowy, szef Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, podkreśla, że dalsza część tego przepisu stanowi, że w przypadku uchybienia wskazanym terminom zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się składek na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, jeżeli te należności nie zostały zapłacone.

- Interpretacja powołanych regulacji umożliwia zastosowanie metody memoriałowej w przypadku zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ZUS przez te podmioty, które terminowo wykonują nałożone na nie obowiązki, tj. wypłacają należne wynagrodzenie i pochodne od niego daniny publiczne w terminach określonych w przepisach prawa pracy i w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych - tłumaczy Piotr Chmieliński.

Ekspert dodaje, że wskazanie momentu ujęcia w kosztach podatkowych składek finansowanych przez płatnika wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy analizowany przypadek mieści się w zakresie zastosowania art. 15 ust. 4h ustawy o CIT.

Istotne jest bowiem zbadanie czy mamy do czynienia z wypłatą wynagrodzenia za dany miesiąc w tym samym miesiącu, w miesiącu następnym czy może z żadną z tych sytuacji. Termin wypłaty wynagrodzenia rzutuje bowiem na powstanie obowiązku uiszczenia składek na ubezpieczenie społeczne.

W praktyce często też mają miejsce sytuacje, w których przedsiębiorcy spóźniają się z opłaceniem składek na ubezpieczenie społeczne. W takim przypadku - jak wyjaśnia Piotr Chmieliński - organy podatkowe nie kwestionują możliwości kwalifikacji zaległych składek w części finansowanej przez przedsiębiorcę do kosztów podatkowych, ale powinny być one wówczas rozpoznane w dacie ich zapłaty do zakładu ubezpieczeń społecznych. Nie znajdzie tu zatem zastosowania art. 15 ust. 4h ustawy o CIT. Nie można bowiem w takim przypadku mówić o opłaceniu składek w terminie przewidzianym przez przepisy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

- Będą one zatem podlegać zaliczeniu do kosztów w dacie, w której zostaną opłacone przez przedsiębiorcę - dodaje Piotr Chmieliński.

Wskazuje także, że przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych, w tym w indywidualnej interpretacji ministra finansów z 20 listopada 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1005/09/CzP). Zdaniem ministra, w przypadku wypłaty zaległych składek na ubezpieczenia społeczne zastosowanie znajdzie ogólna zasada, zgodnie z którą kosztem uzyskania przychodów stają się składki faktycznie zapłacone.

- Powyższe uregulowania dotyczące zaliczania składek na ZUS do kosztów na zasadzie memoriałowej mają zastosowanie jedynie do składek na ubezpieczenia społeczne opłacanych z tytułu wynagrodzenia z umowy o pracę - zastrzega Piotr Chmieliński.

Konsekwencje na gruncie podatków dochodowych ma też zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne. W tym przypadku - jak sugeruje Piotr Chmieliński - należy wyodrębnić dwie sytuacje, tj. zwrot składek w części finansowanej przez pracowników, a także zwrot składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę.

W praktyce zwrot składek w części, którą pokrywa pracownik, dokonywany jest za pośrednictwem (pracodawcy).

- Taki zwrot stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy. Jest to bowiem zwrot uprzednio nienależnie pomniejszonego przychodu wynikającego z łączącego pracownika z pracodawcą stosunku pracy - wyjaśnia ekspert z kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Jego zdaniem pracodawca jest tym samym zobowiązany doliczyć zwróconą kwotę do pozostałych przychodów pracownika w miesiącu jej wypłaty i pobrać zaliczkę na podatek dochodowy. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to zwrot składek pobranych od pracownika w ubiegłych latach, czy też w bieżącym roku.

- Zwrot składek na ubezpieczenie społeczne powinien być rozliczany na bieżąco i nie powodować konieczności dokonania korekty za te lata, w których składki na ubezpieczenie społeczne miały wpływ na podstawę opodatkowania. Zwrócona za pośrednictwem pracodawcy kwota nadpłaconych składek nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne - argumentuje Piotr Chmieliński.

Wskazuje także, że nadpłata składek dotyczy zarówno części składek finansowanych przez pracownika, jak i pracodawcę. Podobnie jak w przypadku pracownika, gdy zwrócone składki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, tak i na gruncie ustawy o CIT pojawia się konieczność rozpoznania kwoty zwrotu jako przychodu.

- Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Uwzględniając przywołany przepis, należy wskazać, że zwrócone składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika, będą stanowiły co do zasady przychody podlegające opodatkowaniu - stwierdza Piotr Chmieliński.

Według eksperta wprawdzie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT przewiduje katalog świadczeń, które nie stanowią przychodu podatkowego, jednak zwrócone składki na ZUS w części finansowanej przez płatnika nie zaliczają się do tej grupy. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. A contrario zatem należy wnioskować, że zwrócone składki, które uprzednio zastały zaliczone do kosztów, stanowią przychód podlegający opodatkowaniu. Momentem rozpoznania przychodu, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, będzie natomiast moment faktycznego otrzymania przez spółkę zwrotu nadpłaconych składek na ZUS.

Składki opłacane od wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych zaliczane są do kosztów w miesiącu ich zapłaty

Podatnik wypłaca wynagrodzenia za pracę należne za czerwiec 2010 r. w terminie do 31 czerwca 2010 r. Składki na ubezpieczenie społeczne od należnych wynagrodzeń opłacane są zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do 15 lipca 2010 r.

Podatnik wypłaca wynagrodzenia za pracę należne za czerwiec 2010 r. w terminie do 10 lipca 2010 r. Składki na ubezpieczenie społeczne od tych wynagrodzeń opłacane są zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do 15 sierpnia 2010 r.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl