Jakie są skutki przekształcenia spółek

Z przekształceniem formy prawnej spółki związane są obowiązki w podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim spółki chcą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przekształceniem. Jeśli wiąże się to z podwyższeniem kapitału zakładowego, to takich wydatków nie będzie można zaliczyć do kosztów.

Podobnie będzie w przypadku wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Wkład taki nie będzie bowiem stanowił przychodu. Aby móc zaliczyć wydatki związane z przekształceniem, podatnicy musieliby wykazać, że mają one związek z przychodem lub są to koszty ogólne działalności gospodarczej albo zostały poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Co więcej, w sytuacji gdy przekształcana jest spółka kapitałowa w spółkę osobową oraz w tej pierwszej w momencie przekształcenia pozostał niepodzielony zysk z lat ubiegłych, to stanowi on przychód wspólników nowo powstałej spółki osobowej.

W praktyce dochodzi do różnego rodzaju przekształceń spółek. Jednym z nich jest wniesienie aportem przedsiębiorstwa do innej spółki. W takiej sytuacji może dojść do zmiany umowy spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego.

W przypadku tego rodzaju przekształceń spółka otrzymująca aport powodujący podwyższenie kapitału zakładowego ponosi wydatki takie, jak np.: koszty podatku od czynności cywilnoprawnych, opłata sądowa, taksa notarialna, koszty doradztwa prawnego i podatkowego. Niewątpliwie wydatki te mają na celu przysporzenie spółce przychodu w przyszłości. Z najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika jednak, że wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych za przychody nie uznaje się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Skoro zatem podwyższenie kapitału zakładowego nie jest przychodem, to również wydatki poniesione na podwyższenie kapitału nie mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych.

Innym rodzajem przekształcenia może być przekształcenie działalności gospodarczej prowadzonej przez osobę fizyczną w spółkę komandytową, do której osoba wniesie wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.

W takim przypadku dochodzi do wniesienia aportem wkładu niepieniężnego do nowej spółki osobowej. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 maja 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 153/10), taki aport nie stanowi przychodu dla wspólnika wnoszącego przedsiębiorstwo. Co prawda, wspólnik za wniesienie przedsiębiorstwa otrzymuje udziały w spółce osobowej, jednak nie jest to odpłatne zbycie przedsiębiorstwa. Jak wynika z przytoczonego wyroku, aby uznać, że wniesienie przedsiębiorstwa wykorzystywanego przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (komandytowej) jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, że dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia i powoduje, że jest ono odpłatne.

W ocenie sądu wniesienie aportu do spółki osobowej nie pociąga jednak za sobą odpłatności. Konkluzja ta - stwierdza WSA - wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu.

Sąd nie zgodził się z argumentem, że o odpłatności świadczy fakt, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Zdaniem WSA osoba wnosząca aport nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu.

Stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie oznacza, że w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, potwierdzają również inne sądy (np. WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 693/09).

Skoro zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie jest przychodem, to również w tym przypadku wydatków związanych z takim przekształceniem nie będzie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Wydaje się, że jedną z częstszych form przekształceń jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową. Już w momencie podjęcia uchwały o takim przekształceniu można złożyć wniosek o wyborze opodatkowania według stawki liniowej. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 6 maja 2010 r. (sygn.akt I SA/Wr 92/10), złożenie wniosku po terminie spowoduje utratę prawa do opodatkowania liniowego w danym roku.

Sąd przypomniał, że fakt podjęcia uchwały w formie aktu notarialnego o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową i zgłoszenia wniosku do Krajowego Rejestru Sądowego jest podstawą do złożenia stosownego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania w urzędzie skarbowym.

Przepis art. 9a ustawy o PIT (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.) wyraźnie bowiem wskazuje, że takie oświadczenie należy złożyć przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, a nie po jej rozpoczęciu.

Sąd wyjaśnił, że przepisy zakreślają jedynie termin ostateczny do złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, nie określają natomiast najwcześniejszego terminu do złożenia takiego oświadczenia. Wobec nieokreślenia przez ustawodawcę terminu początkowego do złożenia owego oświadczenia należy przyjąć, że jest nim każdy termin po 20 stycznia danego roku podatkowego, a w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - każdy termin przed dniem uzyskania pierwszego przychodu.

WSA stwierdził więc, że już w momencie podjęcia uchwały o przekształceniu spółki z o.o. w spółkę komandytową podatnicy mogą złożyć stosowne oświadczenie, o którym mowa w art. 30c ustawy o PIT, przewidując, że będą uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej. Tym samym strona zabezpieczyłaby swoje interesy podatkowe - konkludował sąd.

Kolejny problem związany z przekształceniem spółki kapitałowej (najczęściej z o.o.) w osobową (komandytową) dotyczy niepodzielonego zysku, który pozostał w spółce kapitałowej. Jak wynika z obecnych przepisów, niepodzielony zysk stanowi opodatkowany przychód w momencie przekształcenia. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jest to przepis niewątpliwie niekorzystny dla wspólników. We wcześniejszym orzecznictwie, przed 1 stycznia 2010 r., pojawiały się wyroki, zgodnie z którymi niepodzielony zysk nie stanowił przychodu wspólników, z czym nie zgadzał się jednak minister finansów. W rezultacie zmian prawnych wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść spółek, w których pozostał niepodzielony zysk.

Przy przekształceniu spółki kapitałowej w osobową niepodzielony zysk, który pozostał w spółce kapitałowej, stanowi opodatkowany przychód w momencie przekształcenia

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl

Art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 9a, art.30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 z późn. zm.).