Skutki pożyczki w walucie obcej

Spółki mogą finansować swoją działalność i inwestycje nie tylko ze środków własnych czy z kredytów bankowych, ale również za pomocą pożyczek od innych firm czy osób fizycznych. Spółki często też posiłkują się pożyczkami udzielonymi przez ich własnych udziałowców.

Dla określenia skutków podatkowych istotne jest, by forma dofinansowania spółki w formie pożyczki była stwierdzona na piśmie. Sam fakt przelania środków pieniężnych pomiędzy kontami bankowymi (podmiotu przekazującego pieniądze i spółki) nie wywołuje skutków podatkowych. Będą one uzależnione od rodzaju umowy lub czynności związanych z przelewem środków.

Zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego umowa pożyczki pieniężnej ma miejsce, gdy dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki zobowiązuje więc pożyczkobiorcę do jej zwrotu (w przeciwnym przypadku przekazanie pieniędzy uznane byłoby za darowiznę). Ta cecha pożyczki powoduje, że kwota kapitału pożyczki wypłacona pożyczkobiorcy nie stanowi jego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Neutralna podatkowo jest również spłata pożyczki.

Pożyczkobiorca może jedynie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów spłacone (lub skapitalizowane) odsetki od pożyczek, ale bez innych wydatków związanych z ich spłatą. Kapitalizacja odsetek, jako forma otrzymania odsetek, polega na doliczeniu kwoty odsetek do kwoty pożyczki i powiększeniu podstawy naliczania odsetek na kolejne okresy rozliczeniowe.

Dla pożyczkodawcy z kolei przychodem jest kwota otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek.

W przypadku gdy spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej mogą powstać różnice kursowe mające wpływ na przychody i koszty uzyskania przychodów. Spółki kapitałowe mogą ustalać różnice kursowe albo na podstawie przepisów ustawy o CIT, albo na podstawie przepisów o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Możliwość ustalania różnic kursowych zgodnie z zasadami rachunkowości jest możliwa pod warunkiem, że w okresie co najmniej trzech lat podatkowych sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą podlegać badaniu przez odpowiednie podmioty. O ustalaniu różnic kursowych według zasad rachunkowości podatnicy muszą zawiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego (w ciągu 30 dni od rozpoczęcia działalności).

Spółki, które nie dokonają zawiadomienia, rozliczają różnice kursowe według zasad podatkowych. Ustawa o CIT wyróżnia dodatnie różnice kursowe - ekonomicznie korzystne zarówno dla pożyczkodawcy, jak i pożyczkobiorcy (powiększają przychody) oraz ujemne różnice kursowe - ekonomicznie niekorzystnie (powiększające koszty uzyskania przychodów).

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

● pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

● pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

● pożyczki w walucie obcej w dniu jej udzielenia jest wyższa od wartości tej pożyczki w dniu jej zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,

● pożyczki w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest niższa od wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu z tych dni.

Zatem dla pożyczkobiorcy różnice kursowe powstaną, gdy wystąpią łącznie następujące elementy - faktyczne otrzymanie pożyczki i jej spłata oraz różne kursy waluty obcej między dniem otrzymania pożyczki a dniem jej spłaty.

W umowie pożyczki strony mogą też ustalić tzw. denominację pożyczki. Pożyczka denominowana w walucie obcej jest to pożyczka, której wartość wyrażona jest w walucie obcej, choć sama pożyczka została zaciągnięta w walucie polskiej. Raty takiej pożyczki często spłacane są przez pożyczkobiorcę w walucie polskiej w wysokości kwoty będącej równowartością rat wyrażonych w walucie obcej.

Zawarcie umowy pożyczki denominowanej w walucie obcej i występujące w czasie jej spłaty wahania kursu waluty, w której ta pożyczka została wyrażona (następuje zmiana wartości tej pożyczki w dniu jej spłaty w stosunku do jej wartości z dnia zaciągnięcia), nie zmienia faktu, że nadal jest to spłata kwoty głównej zobowiązania. A spłata kwoty głównej zobowiązania z tytułu pożyczki nie wywołuje skutków podatkowych na podstawie ustawy o CIT. Takie rozliczenie potwierdzają też organy podatkowe.

W przypadku pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca pewne ograniczenia przy ujmowaniu w kosztach podatkowych zapłaconych odsetek przewidują przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Zgodnie z ustawą o CIT spłacane odsetki nie mogą być kosztem podatkowym w spółce spłacającej, w takiej części, w jakiej pożyczka otrzymana od udziałowca (akcjonariusza) przewyższa określoną w ustawie wysokość zadłużenia tej spółki.

Spłacane odsetki nie będą stanowić kosztu uzyskania przychodów w spółce spłacającej pożyczkę, w przypadku gdy spółka ta otrzymała pożyczkę:

● od udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) albo

● od udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji), albo

● od innej spółki, w sytuacji gdy w obu tych spółkach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25 proc. udziałów (akcji).

Aby przepisy te miały zastosowanie, wartość zadłużenia wobec podmiotów kapitałowo powiązanych ze spółką musi przekroczyć trzykrotność jej kapitału zakładowego.

Wskaźnik procentowy, dotyczący posiadanych w spółce udziałów (akcji), określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom) udzielającym pożyczki.

Niemiecki wspólnik spółki z o.o. pożyczył jej 10 000 euro. Zgodnie z umową pożyczki denominowanej wypłata kapitału nastąpi jednorazowo w złotych z zastosowaniem kursu kupna euro z dnia podpisania umowy (1 euro = 4,2534 zł). Pożyczka ma być spłacana w złotych w dwóch miesięcznych ratach. Każda z nich będzie miała równowartość 5 000 euro przy zastosowaniu kursu sprzedaży euro z dnia spłaty.

Spółka otrzymała więc na podstawie umowy kwotę 42 534 zł (10 000 x 4,2534). Kurs sprzedaży euro w pierwszym miesiącu spłaty wynosił 4,2123 zł, w drugim 4,1756 zł. W wyniku obniżki kursu waluty w okresie spłaty pożyczki spółka zwraca 41 939,5 zł, czyli kwotę w złotych mniejszą, niż otrzymała od pożyczkodawcy. W dalszym ciągu jest to spłata kwoty głównej pożyczki i nie powoduje powstania różnic kursowych.

Przemysław Molik

przemyslaw.molik@infor.pl

Art. 9b; art. 12 ust. 4 pkt 1, 2; art. 15a; art. 16 ust. 1 pkt 10, 60, 61 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Art. 720 par. 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.).