Jakie skutki podatkowe ma skrócenie umowy leasingu operacyjnego

Aby dana umowa leasingu została uznana za umowę leasingu operacyjnego, musi spełniać warunki określone w art. 17b ustawy o CIT. Jednym z nich jest wymóg, by umowa taka zawarta została na:

- czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 proc. normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne - okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości.

Przez normatywny okres amortyzacji należy rozumieć okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych przy zastosowaniu metody liniowej i stawki wynikającej z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o CIT, w którym to okresie odpisy amortyzacyjne zrównują się z wartością początkową rzeczy lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 17b ustawy o CIT podatnik korzystający na podstawie umowy leasingu operacyjnego np. z rzeczy ruchomych ma prawo zaliczyć całą ratę leasingową wynikającą z otrzymanej od leasingodawcy faktury do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik ma prawo także ujmować inne wydatki ponoszone w związku z korzystaniem z takiej rzeczy jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Szczególnie istotne jest, że w przypadku użytkowania samochodów osobowych na podstawie umowy leasingu operacyjnego dla celów zaliczenia innych niż rata leasingu wydatków ponoszonych w związku z takimi samochodami nie obowiązuje ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu (tzw. kilometrówki), przy czym podatnik zobowiązany jest do prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

Przepisy ustawy o CIT nie przewidują szczegółowych regulacji odnośnie do skutków zmiany umowy leasingu operacyjnego polegającej na skróceniu okresu jej obowiązywania. Prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych czy innych wydatków związanych z przedmiotem leasingu (a zatem spełnienie przesłanek z art. 17b ustawy o CIT) powinno być zatem oceniane na dzień zawarcia takiej umowy oraz na dzień ujmowania konkretnego wydatku związanego z umową leasingu. Artykuł 17b ustawy o CIT odnosi się bowiem do czasu, na jaki umowa została pierwotnie zawarta, a nie faktycznego czasu trwania umowy. Późniejsze zmiany bądź rozwiązanie umowy nie powinny wywoływać skutków wstecz, lecz wyłącznie na przyszłość.

Również analizując przedmiotową kwestię z punktu widzenia ogólnej definicji kosztu zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że art. 16 ust. 1 zawierający katalog wydatków nieuznawanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, nie zawiera postanowień odnośnie do zmiany kwalifikacji wydatków związanych z umową leasingu operacyjnego w sytuacji jej wcześniejszego rozwiązania.

Rozwiązanie umowy leasingu - która w momencie zawarcia spełniała wskazane warunki do uznania jej za umowę leasingu operacyjnego - przed upływem podstawowego okresu, na jaki została zawarta, nie skutkuje obowiązkiem skorygowania kosztów uzyskania przychodów o poniesione do tego czasu raty leasingowe czy inne wydatki związane z przedmiotem leasingu. Analogiczne stanowisko wyraził m.in. dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 16 listopada 2009 r. (nr IBPBI/2/423-981/09/MS) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 maja 2009 r. (nr IPPB3/423-136/09-2/GJ).

Charakter takiego odszkodowania należy ocenić zgodnie z ogólnymi zasadami zaliczania wydatków do kosztów podatkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Artykuł 16 ust. 1 pkt 22 wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie są kary umowne i odszkodowania dotyczące wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów, albo wykonanych robót i usług.

Powyższe wyłączenie zawiera zamknięty katalog kar umownych niestanowiących kosztów podatkowych. Nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego, w konsekwencji czego należy uznać, że kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, w tym odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy leasingu, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem że spełniają ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W każdym przypadku konieczna więc będzie indywidualna ocena zasadności i ekonomicznej racjonalności poniesionego wydatku w postaci odszkodowania, biorąca pod uwagę przyczyny wcześniejszego rozwiązania umowy. Znajduje to potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 10 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1059/09) oraz w stanowisku dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przedstawionym w interpretacji z 31 stycznia 2008 r. (nr ITPB3/423-248/07/MT).

@RY1@i02/2010/108/i02.2010.108.086.012a.001.jpg@RY2@

Katarzyna Wawro-Rzychoń, ekspert w ECA Wójciak i Partnerzy

Rozmawiała Ewa Matyszewska