Status uprawnionego właściciela pozwala na preferencje podatkowe

Zgodnie z ustawami o podatkach dochodowych podmioty niebędące polskimi rezydentami dla celów podatkowych, które otrzymują od polskich rezydentów należności określone w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT oraz 21 i 22 ustawy o CIT (w tym z tytułu odsetek, należności licencyjnych, dywidend), podlegają w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to, że otrzymywane przez takie podmioty należności są opodatkowane polskim podatkiem dochodowym, którego wysokość uzależniona jest od rodzaju otrzymywanych wypłat i wynosi od 10 do 20 proc. Podatek ten pobierany jest przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne dokonujące wypłat (nazywanych płatnikami).

- Te zasady są modyfikowane przez postanowienia tzw. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej umowy), które mogą przewidywać niższą stawkę podatku od tej, która wynika z polskiej ustawy o PIT lub ustawy o CIT, a nawet przewidywać zwolnienie z opodatkowania w Polsce - wyjaśnia Monika M. Dziedzic, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy.

Większość polskich umów w części dotyczącej tzw. dochodów biernych (dywidendy, odsetki, należności licencyjne) zawiera jednak zastrzeżenie, że obniżona stawka podatku u źródła (lub zwolnienie z tego podatku) może być zastosowane pod warunkiem, że wypłata dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego siedzibę/miejsce zamieszkania w drugim państwie - stronie umowy, a jednocześnie podmiot ten jest tzw. uprawnionym właścicielem (beneficial owner).

W praktyce większość polskich podatników koncentruje się na uzyskaniu certyfikatu rezydencji, który potwierdza miejsce zamieszkania/siedzibę podmiotu, na rzecz którego wypłata jest dokonywana.

- Niewielu z nich zwraca uwagę na to, czy podmiot ten jest uprawnionym właścicielem - podkreśla Monika M. Dziedzic. W dotychczasowej praktyce status ten budził również niewielkie zainteresowanie polskiej administracji podatkowej.

- Tymczasem w krajach Europy Zachodniej badanie statusu uprawnionego właściciela jest daleko bardziej rozpowszechnione - wskazuje Monika M. Dziedzic. Brak takiego statusu powoduje, że płatnik dokonujący wypłaty nie może zastosować zwolnienia lub niższej stawki podatku wynikającej z umowy.

- Co więcej, w razie niepobrania należnego podatku u źródła lub pobrania w niższej wysokości, wypłacający (płatnik) ryzykuje, że podatek, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej zostanie ściągnięty z jego majątku - wskazuje Monika M. Dziedzic.

Klauzula beneficial owner została wprowadzona do Modelowej Konwencji OECD (na której wzorowane są m.in. polskie umowy) w 1977 roku. Wprowadzenie tej klauzuli do Modelowej Konwencji OECD, w części dotyczącej dochodów biernych, miało na celu zapobieżenie tzw. treaty shopping, czyli korzystaniu z postanowień umów przez jednostki do tego nieuprawnione, często z rajów podatkowych.

- Klauzula ta miała ograniczyć następujące sytuacje: np. polska spółka zamierza dokonać wypłaty odsetek na rzecz spółki A mającej siedzibę w państwie A. Polska nie ma zawartej umowy z państwem A, co oznacza, że odsetki podlegać będą opodatkowaniu 20-proc. podatkiem u źródła. W związku z tym spółka A wykorzystuje spółkę pośredniczącą (spółka B) z siedzibą w państwie B, które podpisało umowę zarówno z Polską, jak i z państwem A (a jednocześnie umowa ta zawiera preferencyjne stawki podatku u źródła). Polska spółka wypłacając odsetki do spółki B nie pobiera podatku (lub pobiera niski - zależnie od postanowień umowy), a jednocześnie spółka B przekazuje całość otrzymanych odsetek spółce A i również nie pobiera podatku (lub pobiera niski) - wskazuje Monika M. Dziedzic.

Ekspert dodaje, że zgodnie z wprowadzoną klauzulą w powyższym przykładzie spółka B w określonych sytuacjach nie zostanie uznana za uprawnionego właściciela otrzymywanych odsetek - nie będzie więc podstaw do zastosowania niższej stawki podatku u źródła.

Problem w tym, że Modelowa Konwencja OECD (a w ślad za nią większość podpisywanych przez państwa umów) nie definiuje pojęcia "beneficial owner".

Monika M. Dziedzic podkreśla, że przyjmuje się, iż uprawniony właściciel jest synonimem ekonomicznego właściciela w przeciwieństwie do prawnego właściciela (legal owner). Uprawniony właściciel to każdy, kto posiada tytuł prawny do poboru określonych świadczeń (dywidendy/odsetek/należności licencyjnych) na własny rachunek.

Komentarz do Modelowej Konwencji OECD precyzuje, że statusu takiego nie ma np. osoba działająca w charakterze przedstawiciela, zastępcy lub osoba podstawiona za inną osobę, która faktycznie otrzymuje dany dochód.

Komentarz wskazuje również, że spółka podstawiona normalnie nie jest uważana za uprawnionego właściciela, pomimo że to na jej rzecz formalnie dokonywana jest wypłata, jeśli w praktyce dysponuje bardzo ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej zwykłego powiernika lub zwykłego zarządcę działającego na rachunek zainteresowanych stron.

- Zarówno wyjaśnienia komentarza do Modelowej Konwencji OECD, jak i próby definiowania tego pojęcia podejmowane przez przedstawicieli doktryny nie dają zadowalających rezultatów. Komentarz wskazuje, że pojęcie to nie powinno być stosowane w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz powinno być rozumiane w kontekście i w świetle przedmiotu i celu umów. W praktyce więc każda sytuacja wymaga odrębnej analizy i trudno jest tutaj o pewne uniwersalne wytyczne - wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Pewnych wskazówek można szukać w wydawanych wyrokach sądowych - tu analizie poddawane są konkretne sytuacje i postanowienia stron. Polskie orzecznictwo w tym zakresie jest jeszcze ubogie.

Sądy zagraniczne zajmowały się m.in. pożyczkami back-to-back oraz wypłatą dywidend do spółki holdingowej.

Polskie organy podatkowe dotychczas analizowały pojęcie "beneficial owner" w strukturach cashpoolingowych.

Jak wyjaśnia Monika M. Dziedzic zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, prezentowanym w wydawanych oficjalnych interpretacjach (np. interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2010 r., nr IPPB3/423-870/09-5/AG) "pool leader jest jedynie ekonomicznym dysponentem odsetek, natomiast podmiotem uprawnionym (właścicielem należności odsetkowej) do odsetek pozostaje inny uczestnik umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków". Oznacza to brak możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku u źródła dla odsetek wypłacanych na rzecz pool leadera znajdującego się za granicą.

- W takiej sytuacji zastosowanie powinna mieć umowa podpisana z krajem, w którym rzeczywisty odbiorca odsetek (beneficial owner) ma siedzibę - wskazuje Monika M. Dziedzic. W praktyce okazać się to może niemożliwe, zwłaszcza jeśli uczestnicy systemu pochodzą z wielu różnych państw i trudno jest zidentyfikować, kto i jaką część płatności otrzymał. Ta sytuacja może prowadzić do podwójnego opodatkowania podmiotów - a to nie jest przecież zgodne z celem wprowadzenia tej klauzuli (tj. zapobieżeniem wykorzystywania umów przez podmioty nieuprawnione). W OECD trwają prace dotyczące koncepcji uprawnionego właściciela. W międzynarodowym piśmiennictwie pojawiają się nawet głosy postulujące jej wyeliminowanie.

Wyroki sądów zagranicznych nie wiążą polskich sądów administracyjnych, lecz mogą być pewną podpowiedzią, jak również argumentem dla polskich podatników w ewentualnych sporach

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl