Od 10 lat trwa spór o rozliczenie z fiskusem akcjonariuszy

Źródłem wątpliwości dotyczących opodatkowania dochodów osiąganych z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jest to, że pod względem prawym stanowi ona szczególne połączenie rozwiązań charakterystycznych dla spółek osobowych oraz kapitałowych.

- Spółka komandytowo-akcyjna zaliczana jest do spó łek osobowych, nieposiadających osobowości prawnej, a do wspólników odpowiadających bez ograniczeń, tzw. komplementariuszy, stosuje się zasadniczo przepisy dotyczące wspólników spółki jawnej. Tym niemniej prawa i obowiązki akcjonariusza takiej spółki określone są w sposób analogiczny i na podstawie odpowiednio stosowanych przepisów dotyczących akcjonariuszy w spółce akcyjnej - wyjaśnia Jarosław Żemantowski, doradca podatkowy w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy.

Szczególny charakter prawny spółki komandytowo-akcyjnej nie znajduje jednak odzwierciedlenia w przepisach prawa podatkowego regulujących opodatkowanie dochodów osiąganych z tego typu spółki. Jak wskazuje Jarosław Żemantowski, w praktyce istnieje spór, czy akcjonariusz będący wspólnikiem w spółce komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowywany analogicznie jak wspólnicy spółek osobowych, czy w sposób właściwy dla dochodów akcjonariuszy spółki kapitałowej.

Zasady opodatkowania dochodów wspólników spółek osobowych z tytułu uczestnictwa w spółce uregulowane są w art. 5 ust. 1 ustawy o CIT. Jarosław Żemantowski wyjaśnia, że stosownie do powołanego przepisu, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o CIT te zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących takich kosztów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

- Uznanie, że dla opodatkowania akcjonariusza zastosowanie ma art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, nie przesądza wprost, czy omawiany przychód powinien być uwzględniany przez cały rok podatkowy na bieżąco, w comiesięcznych zaliczkach, czy też tylko raz w zaliczce za miesiąc, w którym akcjonariusze nabyli prawo do udziału w zysku (dywidendy) i nastąpiła jej wypłata - zastrzega Jarosław Żemantowski.

Innymi słowy, cytowany przepis nie wskazuje, czy ustalenie przychodu następować powinno na podstawie hipotetycznego prawa do udziału w zysku wynikającego z umowy spółki, czy też przychód uzyskiwany jest dopiero w związku z podjęciem uchwały o podziale zysku między akcjonariuszy i faktycznym nabyciem przez akcjonariusza prawa do określonej części zysku spółki, czy wreszcie powstaje on dopiero z dniem faktycznej wypłaty zysków akcjonariuszowi.

W wyroku z 4 grudnia 2009 r. o sygn. akt II FSK 1097/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przychodem akcjonariusza z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Jako moment powstania przychodu wskazano w powołanym wyroku moment wypłaty zysku akcjonariuszowi. Jarosław Żemantowski zauważa, że sąd uznał, że dywidenda jako uprawnienie wynikające z akcji (czyli z prawa majątkowego) nie może być uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, od których należałoby odprowadzać zaliczki w trakcie roku podatkowego.

Odmienny pogląd zaprezentował NSA w wyroku z 19 listopada 2010 r. o sygn. akt II FSK 1297/09. W wyroku tym sąd uznał, że dochód z udziału w zyskach spółki osobowej powstaje w sposób obiektywny i nie wiąże się (jak w spółkach kapitałowych) z uchwałą przyznającą właścicielom prawo do wypłaty zysku (dywidendy). Zdaniem sądu treść art. 5 ust. 1 ustawy o CIT przesądza o tym, że podatnicy CIT, będący wspólnikami spółek osobowych, niezależnie od statusu wspólnika, powinni łączyć przychody z udziału w zyskach tych spółek ze swoimi przychodami z innych tytułów i tak ustaloną podstawę opodatkować podatkiem dochodowym. Sąd uznał jednocześnie, że podatnicy tacy zobowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Sąd podkreślił też, że uzyskiwane dochody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie są dochodami z dywidendy.

- W doktrynie i orzecznictwie (np. prawomocny wyrok WSA w Krakowie wyroku z 20 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Kr 1181/07) funkcjonuje też pogląd, zgodnie z którym zysk (dywidenda) wypłacony akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej powinien być potraktowany, w drodze analogii, jako dochód z udziału w zyskach osób prawnych - wyjaśnia Jarosław Żemantowski.

Ekspert dodaje, że stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o CIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Polski ustala się w wysokości 19 proc. uzyskanego przychodu. Na gruncie tych przepisów - według Jarosława Żemantowskiego - argumentuje się, że dywidenda akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinna być potraktowana analogicznie jak dywidenda w spółce akcyjnej, tj. 19-proc. podatkiem potrącanym w momencie wypłaty. Zwraca się przy tym uwagę, że w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT słowo "dywidenda" nie jest bezpośrednio zestawione ze słowem "osoba prawna", co może prowadzić do wniosku, że w powołanym przepisie mowa jest nie tylko o dywidendzie wypłacanej przez osobę prawną. Wydaje się jednak, że taka wykładnia skonfrontowana z literalnym brzmieniem przepisów dotyczących opodatkowania zysków ze spółek osobowych jest trudna do obrony. Powołane przepisy odnoszą się bowiem wprost do osób prawnych, do których spółka komandytowo-akcyjna niewątpliwie nie należy.

Uwzględniając wskazane rozbieżności poglądów wyrażanych w orzecznictwie, 7 marca 2011 r. NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 2015/09 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów NSA: czy w stanie prawnym obowiązującym w 2008 roku przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, czy też, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 ust. 1 i 2 i art. 25 ust. 1 ustawy o CIT, w miesięcznych zaliczkach?

- Z treści pytania w sposób jednoznaczny wynika, że w ocenie NSA do dywidendy uzyskiwanej przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej należy stosować art. 5 ust. 1 ustawy o CIT, a rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, czy od omawianego przychodu konieczne jest comiesięczne odprowadzanie zaliczek, czy też przychód postaje dopiero w momencie wypłaty dywidendy - podkreśla Jarosław Żemantowski.

Skład NSA uzasadniając pytanie prawne wskazał, że w jego ocenie przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej są otrzymywane w wyniku podziału czystego zysku pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zaś momentem powstania przychodu jest moment wypłaty środków podatnikowi.

Jakkolwiek trudno jest na podstawie samego tylko literalnego brzmienia ustawy o CIT argumentować, że jej wspólnicy powinni być różnie traktowani w zależności od tego, czy są akcjonariuszami, czy komplementariuszami takiej spółki, to jednak kierując się wnioskami wynikającymi z wykładni systemowej prawa podatkowego, uwzględniając szczególne regulacje prawne dotyczące akcjonariusza takiej spółki oraz zasad powstawania prawa do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej, nie sposób jest pomijać praktyczne konsekwencje przyjęcia każdego z tych stanowisk.

- Bez wątpienia bowiem sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który nie prowadząc jej spraw i nie posiadając roszczenia o przekazywanie mu zysków spółki na bieżąco musiałby opłacać zaliczki na podatek dochodowy od dochodów wypracowanych i jeszcze przez spółkę niepodzielonych, wydaje się przeczyć ekonomicznej i prawnej konstrukcji, jaka leżała u podstaw utworzenia tego typu spółek w polskim prawie handlowym - podsumowuje Jarosław Żemantowski.

Według ostatnich informacji NSA nie wyznaczył jeszcze daty rozprawy, na której zostanie rozpatrzone przedmiotowe zagadnienie.

Mimo specyficznej pozycji, jaką zajmuje spółka komandytowo-akcyjna wśród spółek handlowych, pozostaje ona, z woli ustawodawcy, spółką osobową.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).