Nieodpłatne gwarancje udzielane podmiotom w ramach podatkowej grupy kapitałowej interesują fiskusa

Uzyskane w ramach grup kapitałowych gwarancje umożliwiały spółkom uzyskanie finansowania na korzystnych warunkach i często skracały czas trwania procedury udzielania kredytu.

- Z punktu widzenia skonsolidowanych wyników grupy pozwalało to zmniejszyć łączne koszty finansowe grupy - wyjaśnia Sławomir Buszko, menedżer w Ernst & Young.

Ekspert dodaje, że niektóre organy potwierdzały, że samo udzielenie gwarancji nie rodzi żadnych skutków do momentu faktycznej realizacji wynikających z nich zobowiązań. Niemniej ostatnie wyroki i podejście organów zmierzają w kierunku uznania gwarancji za transakcję, która powinna podlegać rozpoznaniu i wynagrodzeniu niezależnie od tego, czy zmaterializuje się ryzyko świadczenia po stronie gwaranta.

Specyfika umowy gwarancji polega na tym, że konieczność świadczenia ze strony gwaranta ma charakter warunkowy - w przypadku gdy dłużnik ureguluje swoje zobowiązanie, gwarant nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia. Jak tłumaczy Sławomir Buszko, specyfika ta, połączona ze złożonością sytuacji biznesowych, w których udzielano gwarancji, utrudniała organom podatkowym właściwą ocenę skutków podatkowych takich transakcji. Niektóre organy podatkowe i sądy potwierdzały, że w tego typu umowach nie jest wymagana płatność w związku z udzieleniem gwarancji. Ich wytłumaczeniem dla tego stanowiska było to, że samo zawarcie umowy nie wiązało się z przepływami finansowymi i kosztami po stronie gwaranta.

- Dopiero w przypadku gdy dłużnik nie był w stanie uregulować zobowiązania objętego gwarancją, gwarant był zobowiązany do dokonania płatności na rzecz wierzyciela. Uznawano zatem, że brak korzyści i kosztów odzwierciedlonych w przepływach finansowych w momencie zawarcia umowy uzasadnia brak odpłatności (stanowisko to poparł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w orzeczeniu z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 2033/06) - dodaje Sławomir Buszko.

Według Sławomira Buszko w ostatnim okresie ukształtowało się jednak podejście sądów, zgodnie z którym bezpłatnie udzielona gwarancja spełnia warunki uznania jej za nieodpłatne świadczenie na rzecz otrzymującego gwarancję, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Choć ustawodawca nie dokonał szczegółowej analizy pojęcia nieodpłatnego świadczenia, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem przyjmuje się, że: pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06; wyroki NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1361/07, 12 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1776/08 oraz 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06).

- W świetle tej definicji organy podatkowe mogą twierdzić, że udzielenie nieodpłatnej gwarancji skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia u otrzymującego gwarancję - wskazuje Sławomir Buszko.

Ekspert wyjaśnia też, że otrzymujący gwarancję zyskuje świadczenie w formie korzyści, jaką jest już choćby sama możliwość otrzymania kredytu, zwiększenie zdolności kredytowej i niższe oprocentowanie kredytu, które nie jest związane z żadnym ekwiwalentem, a więc jest nieodpłatne. Opierając się na tej argumentacji, organy podatkowe dokonują oszacowania przychodów po stronie otrzymującego gwarancję.

Ponadto gwarancja jest instrumentem oferowanym na rynku finansowym w zamian za wynagrodzenie. Organy podatkowe przyznają, że gwarancje oferowane na rynku często nie są w pełni porównywalne do transakcji wewnątrzgrupowych ze względu na odmienne uwarunkowania ekonomiczne transakcji (np. banki zawierają takie transakcje w ramach podstawowej działalności jako jeden z oferowanych produktów finansowych). Niemniej opłata z tytułu gwarancji powinna być stosowana, gdyż niezależne podmioty nie zawarłyby takiej transakcji bez odpowiedniego wynagrodzenia - gwarant przejmuje bowiem ryzyko związane z wiarygodnością kredytową dłużnika i z powodu samego ponoszenia ryzyka (nawet jeśli się ono nie zmaterializuje) powinien oczekiwać zapłaty.

Udzielenie nieodpłatnej gwarancji między podmiotami powiązanymi rodzi także istotne ryzyko po stronie gwaranta na gruncie przepisów o cenach transferowych. Sławomir Buszko podkreśla, że powiązany gwarant może spodziewać się zakwestionowania braku płatności przez organy podatkowe, które mogą uznać, że stanowi to naruszenie zasady ceny rynkowej. Zgodnie z tą zasadą transakcje między podmiotami powiązanymi powinny być zawarte na warunkach, które zastosowałyby podmioty niezależne w porównywalnej sytuacji. A ponieważ podmioty niezależne (takie jak banki) oczekują wynagrodzenia w ramach umów gwarancji, takiego wynagrodzenia powinien również oczekiwać podmiot powiązany. W praktyce oznacza to konieczność ustalenia odpowiedniej opłaty gwarancyjnej na poziomie rynkowym z wykorzystaniem podatkowych metod wyceny.

W sensie ekonomicznym gwarancja stanowi warunkowe zobowiązanie gwaranta do zapłaty określonej kwoty na rzecz wskazanego podmiotu uprawnionego (kredytodawcy), płatne w przypadku niewywiązania się dłużnika ze zobowiązań określonych w umowie gwarancji. Istotą tej umowy jest zatem zabezpieczenie przez gwaranta płatności zobowiązania przez dłużnika na rzecz wskazanego wierzyciela. W praktyce gospodarczej jest to często stosowany instrument w grupach kapitałowych w celu pozyskania finansowania przez jej spółki od zewnętrznych banków na dobrych warunkach dzięki wykorzystaniu wiarygodności kredytowej całej grupy.

Udzielana w ramach grupy kapitałowej opłata z tytułu udzielenia gwarancji powinna być stosowana, gdyż niezależne podmioty nie zawarłyby takiej transakcji bez odpowiedniego wynagrodzenia

Nie zawsze musi to oznaczać naruszenie przepisów o cenach transferowych oraz powstanie ryzyka nieodpłatnego świadczenia po stronie otrzymującego gwarancję. Przykładowo model biznesowy i polityka cen transferowych w grupie kapitałowej mogą zakładać, że zagraniczny dostawca pełni kluczowe i strategiczne funkcje dla całego biznesu, a w związku z tym powinien wziąć na siebie główną odpowiedzialność i ryzyko gospodarcze, podczas gdy lokalny dystrybutor (który nabywa towary od zagranicznego dostawcy) pełni rutynowe funkcje oraz powinien ponosić ograniczone ryzyko. W celu wdrożenia takiego modelu i zapewnienia odpowiedniej alokacji ryzyka dostawca może udzielać lokalnemu odbiorcy określonych gwarancji. Znajduje to jednak odzwierciedlenie w odpowiednio wyższych cenach transferowych towarów sprzedawanych przez dostawcę lokalnemu odbiorcy. Innymi słowy ewentualna opłata gwarancyjna może być po prostu uwzględniona w cenie towarów i nie ma konieczności jej odrębnego rozpoznawania. Jest to możliwe na podstawie polskich przepisów o cenach transferowych, które co do zasady dopuszczają możliwość kompensaty cen w transakcjach, pod warunkiem że są zawierane między tymi samymi podmiotami, a podmioty niezależne zgodziłyby się na taką kompensatę. Brak zastosowania opłaty gwarancyjnej musi być jednak za każdym razem odpowiednio uzasadniony całokształtem współpracy w ramach grupy oraz uwzględniony w innych rozliczeniach z tym samym podmiotem.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).