Kapitalizację odsetek można uwzględnić przy rozliczeniach z fiskusem

Kredyty i pożyczki są jednymi z najpowszechniejszych form uzyskiwania kapitału przeznaczonego na rozwijanie prowadzonej przez podmioty gospodarcze działalności. Piotr Chmieliński, radca prawny, doradca podatkowy, menedżer Zespołu Podatków Bezpośrednich w Kancelarii Ożóg i Wspólnicy, podkreśla, że w praktyce uzyskanie pożyczki czy kredytu zasadniczo wiąże się z koniecznością zapłaty odsetek od otrzymanej kwoty kapitału głównego. Jednak zobowiązanie z tytułu spłaty odsetek może się przekształcić w zobowiązanie z tytułu spłaty kwoty głównej pożyczki (kredytu) poprzez dokonanie kapitalizacji.

W związku z przekształceniem kwoty odsetek w kwotę główną na gruncie prawa podatkowego powstaje pytanie, czy odsetki skapitalizowane, które de facto nie zostały uiszczone podmiotowi udzielającemu pożyczki czy kredytu, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów już w momencie kapitalizacji. Piotr Chmieliński zauważa, że orzecznictwo sądów administracyjnych oraz indywidualne interpretacje ministra finansów do niedawna nie prezentowały jednolitego stanowiska w tej kwestii, chociaż ostatnio dominuje pogląd o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezapłaconych, a wyłącznie skapitalizowanych odsetek.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

- Ustawa o CIT zawiera jednak katalog kosztów, których nie kwalifikuje się do kosztów uzyskania przychodów. Koszt dający się zaliczyć do którejkolwiek z pozycji wymienionych w tym katalogu (art. 16 ust. 1 ustawy o CIT) nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów - dodaje Piotr Chmieliński.

Wyjaśnia też, że zasadniczo kosztami uzyskania przychodów nie są wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć części kapitałowej pożyczki (kredytu), jednak ustawodawca czyni wyjątek w stosunku do skapitalizowanych odsetek. (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT).

- Jednak wedle innego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) - przypomina Piotr Chmieliński.

Przepis ten posługuje się pojęciem "odsetek naliczone" i przesądza, że odsetki takie, aby uznać je za koszty uzyskania przychodów, muszą być zapłacone oraz nieumorzone. Tym samym może się pojawić wątpliwość, czy jednak aby zaliczyć skapitalizowane odsetki do kosztów uzyskania przychodów, nie jest konieczne ich zapłacenie.

Kapitalizacja jest pojęciem, które nie jest wprost definiowane w przepisach prawa podatkowego. Piotr Chmieliński mówi, że w doktrynie wskazuje się, iż kapitalizacja odsetek polega na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Zobowiązanie z tytułu odsetek zostaje zatem dodane do zobowiązania głównego. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy, na którą składają się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki.

- W konsekwencji, pomimo braku przepływu naliczonych odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy), w dniu kapitalizacji następuje postawienie tych odsetek do jego dyspozycji. Zobowiązanie z tytułu odsetek wygasa - podkreśla Piotr Chmieliński.

Jednocześnie wskazuje, że w zakresie kapitalizacji od 1 stycznia 2007 r. ustawa o CIT wprost przewiduje kapitalizację odsetek jako moment wykonania zobowiązania i jednocześnie jako moment wypłaty - powstania obowiązku pobrania podatku u źródła, (art. 26 ust. 7 ustawy o CIT). Jakkolwiek powołany przepis dotyczy obowiązku pobrania podatku u źródła to w praktyce podkreśla się, że wskazanie przez ustawodawcę wprost czynności kapitalizacji jako formy zapłaty obligującej do poboru podatku pozwala także bezpośrednio wywodzić z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 10 - 11 ustawy o CIT możliwość zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów już w momencie kapitalizacji.

- Najnowsze wyroki oraz interpretacje dotyczące możliwości zaliczenia skapitalizowanych odsetek do kosztów uzyskania przychodów wskazują, że już sama kapitalizacja, bez faktycznej zapłaty, uprawnia podatnika do zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, gdyż jest uznawana za rodzaj zapłaty - podpowiada Piotr Chmieliński.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2010 r. (sygn. akt II FSK 359/09) sąd wskazał, że swobodne przeniesienie prawa do dysponowania odsetkami z tytułu korzystania z pożyczonego kapitału, o które to odsetki pożyczkobiorca powiększa co jakiś czas kwotę główną pożyczonych pieniędzy, należy traktować jako formę zapłaty odsetek w momencie ich kapitalizacji.

Piotr Chmieliński podkreśla, że w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 960/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zgodził się z organem podatkowym, że w wyniku kapitalizacji odsetek pożyczkobiorca (kredytobiorca) pozostawia odsetki do dyspozycji pożyczkodawcy (kredytodawcy), który z kolei rozporządza nimi przez doliczenie ich do kwoty kapitałowej pożyczki (kredytu). W konsekwencji pomimo braku fizycznego wpływu odsetek na rachunek pożyczkodawcy (kredytodawcy) otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie kapitału stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Sąd wskazał, że skapitalizowane odsetki od zaciągniętych zobowiązań stanowią koszt uzyskania u pożyczkobiorcy, a w związku z tym po stronie pożyczkodawcy należy kwalifikacja ich jako przychodu podlegającego opodatkowaniu i stanowiącego zapłatę. Tym samym sąd wskazał na zasadę równomierności kosztów i przychodów, gdzie uznanie danego zdarzenia po jednej stronie za koszt podatkowy prowadzi zasadniczo do rozpoznania po drugiej stronie przychodu.

W indywidualnej interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 marca 2011 r. (nr IPPB3/423-93/11-2/JG) organ zgodził się z podatnikiem, że stosownie do językowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT, skapitalizowane odsetki od pożyczek (kredytów) powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji. Wskazano, że do kosztów podatkowych, zgodnie z przepisami ustawy o CIT, można zaliczyć odsetki skapitalizowane lub odsetki zapłacone.

Analogiczne stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w indywidualnej interpretacji z 14 czerwca 2010 r. (nr ITPB3/423-123/10/MK). Organ podatkowy stwierdził, że skapitalizowane odsetki (jako niezwiązane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych) od pożyczki, która została zaciągnięta w celu określonym w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, należy w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o CIT zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Organ wskazał przy tym, że skapitalizowane odsetki, które są jednak związane z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych, lub nabyciem wartości niematerialnych i prawnych będą powiększały wartość początkową podlegającą amortyzacji, a zatem nie będą kosztami podatkowymi rozliczanymi na bieżąco.

- To stanowisko zostało też wyrażone w wielu innych indywidualnych interpretacjach wydawanych z upoważnienia ministra finansów, m.in. w interpretacjach: dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 listopada 2009 r. (nr IBPBI/2/423-1326/09/AM) oraz dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 czerwca 2010 r. (nr ILPB3/423-280/10-3/DS.) - wylicza Piotr Chmieliński.

Podsumowując, ekspert wyjaśnia, że zasadnie można wskazać, iż aktualne stanowisko zarówno sądów administracyjnych, jak i organów podatkowych uznaje skapitalizowane odsetki za koszty uzyskania przychodów. Stanowisko takie podyktowane jest uznaniem, że kapitalizacja odsetek jest rodzajem ich zapłaty.

Utożsamienie kapitalizacji odsetek z ich zapłatą prowadzi do wniosku, że skapitalizowane odsetki są kosztami uzyskania przychodów. Nie inaczej stwierdzają obecnie organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych z upoważnienia ministra finansów.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).