Likwidacja środków obrotowych musi być udokumentowana

Spółka jest jedynym na terytorium Polski importerem nowych samochodów osobowych i dostawczych, a także części zamiennych i akcesoriów do tych samochodów. Podstawową działalnością spółki jest zakup samochodów oraz ich odsprzedaż do autoryzowanych sieci dealerów. Spółka spełnia również rolę gwaranta zobowiązanego do napraw gwarancyjnych w stosunku do sprzedanych samochodów. W celu zapewnienia bieżącej obsługi klientów spółka musi zabezpieczyć dostępność wszystkich części zamiennych w Polsce. W tym celu na każdy rok opracowywany jest plan sprzedaży, na podstawie którego określane jest zapotrzebowanie na części zamienne w danym roku. W praktyce może okazać się, że nie wszystkie części zostaną sprzedane na bieżąco, dlatego w zależności od daty nabycia części zamienne klasyfikowane są jako: zapas bieżący - części zamienne, które są na bieżąco zużywane; zapas śpiący - części zamienne niesprzedane po upływie 6 miesięcy; zapas martwy - części zamienne niesprzedane po upływie roku.

Spółka na bieżąco analizuje stany zapasów magazynowych i raz w roku dokonuje likwidacji/kasacji części z zapasu martwego i śpiącego w Polsce lub wysyła je w ramach likwidacji do Francji, gdyż dalsze ich przechowywanie wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. Przyczyną jest m.in. wprowadzenie nowych marek na rynek, postęp technologiczny itd. Wysyłając części spółka unika konieczności ich likwidacji w Polsce, co wiąże się z określonymi kosztami. Dodatkowo otrzymuje rabat na kupione części w wysokości odpowiednio 35 proc. dla części wchodzących w skład zapasu śpiącego i 15 proc. dla części wchodzących w skład zapasu martwego.

Sprzedawca nie informuje spółki o przeznaczeniu odsyłanych w ramach likwidacji niesprzedanych części, tj. nie informuje, czy są one odsprzedawane, czy też likwidowane fizycznie. Spółka nie dysponuje żadnymi protokołami potwierdzającymi fakt likwidacji przedmiotowych części. Czy spółka może zaliczyć do kosztów wydatki poniesione na zakup zalegających w magazynach części zamiennych, które są likwidowane?

Ustosunkowując się do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niesprzedanych części zamiennych, które zostały fizycznie zlikwidowane w Polsce, należy stwierdzić, iż z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że likwidację składnika zapasów, które utraciły swoją wartość nie z winy podatnika, lecz ze względu na brak zapotrzebowania rynkowego, można uznać za uzasadnione gospodarczo. Przy odpowiednim udokumentowaniu braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji, a także po przeprowadzeniu faktycznej ich likwidacji potwierdzonej protokołem likwidacji, wartość zlikwidowanych w Polsce części zamiennych spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Charakter strat powoduje, że co do zasady nie można uznać ich za koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem poszczególnych przychodów. Są to bowiem koszty związane z całokształtem działalności spółki, są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w danej branży. Celowi osiągnięcia przychodów służy w przedmiotowej sprawie sama działalność gospodarcza, a straty są jedynie ubocznym skutkiem tej działalności.

W związku z tym straty w środkach obrotowych, w przypadku ich fizycznej likwidacji, wypełniają definicję kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

W odniesieniu do momentu zaliczenia wartości likwidowanych w Polsce części do kosztów uzyskania przychodów art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). W przedmiotowej sprawie momentem poniesienia kosztu będzie dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych spółki - protokołu fizycznej likwidacji towarów handlowych. Protokół likwidacji, o ile będzie spełniał wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, będzie stanowił podstawę do zaksięgowania danej straty w kosztach podatkowych.

Do kosztów uzyskania przychodów może zostać zaliczona likwidacja towarów handlowych dokonana: w drodze złomowania, przez fizyczną likwidację przedmiotowych towarów, w momencie wywozu na wysypisko, przy założeniu, że z przeprowadzonych czynności zostanie sporządzony stosowny protokół likwidacji.

Oznacza to, że w analizowanej sytuacji spółka zlikwidowane towary magazynowe, w wartości odpowiadającej ich cenie nabycia, może zaliczać do kosztów uzyskania przychodu w dniu ujęcia w księgach rachunkowych.

Z kolei możliwość uznania straty w środkach obrotowych za koszty uzyskania przychodów wymaga w sposób niebudzący wątpliwości odpowiedniego udokumentowania braku możliwości gospodarczego wykorzystania likwidowanych towarów handlowych, zasadności ich likwidacji, a także faktycznego przeprowadzenia likwidacji danego towaru.

W przypadku odesłania przez spółkę do dostawcy niesprzedanych części zamiennych, w sytuacji gdy spółka nie posiada informacji o ich dalszym przeznaczeniu, nie mamy do czynienia ze stratą w środkach obrotowych. W przedmiotowej sprawie spółka nie dysponuje protokołem potwierdzającym likwidację danych towarów handlowych, w związku z czym brak jest podstaw do twierdzenia, że te części zostały fizycznie zlikwidowane, a nie przeznaczone do dalszego obrotu. Spółka nie dysponuje także żadnym dokumentem księgowym, który spełniałby wymagania dla dowodów księgowych określone w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego mogłaby zaksięgować poniesioną stratę w księgach rachunkowych.

Fakt zwrotu części zamiennych do dostawcy nie jest równoznaczny z jego likwidacją, a tym samym z powstaniem straty. Zatem spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości niesprzedanych części zamiennych odesłanych do dostawcy jako poniesionej straty.

Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2011 r. (nr IPPB5/423-388/11-4/RS).

W wydanej interpretacji minister finansów potwierdził prezentowane już wcześniej stanowisko, że ze względu na brak w ustawach podatkowych regulacji dotyczących likwidacji środków obrotowych (w tym przypadku - części zamiennych) zastosowanie znajdą zasady ogólne dotyczące rozpoznawania kosztów podatkowych. Oznacza to, że możliwość zaliczenia wartości likwidowanych środków obrotowych do kosztów powinna być oceniana przez pryzmat ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez danego podatnika z uwzględnieniem zasadności i celowości przeprowadzenia likwidacji. Dla zaliczenia wartości środków obrotowych do kosztów podatkowych likwidacja powinna zostać odpowiednio udokumentowana - w praktyce będzie to najczęściej protokół likwidacyjny. W interpretacji słusznie podkreślono, że odesłanie niewykorzystanych towarów kontrahentowi, od którego zostały wcześniej nabyte, bez uzyskania od kontrahenta informacji o dalszym ich przeznaczeniu, nie uprawnia do zaliczania wartości odesłanych towarów do kosztów podatkowych.

@RY1@i02/2011/166/i02.2011.166.086.004a.001.jpg@RY2@

Tomasz Wickel doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Spaczyński, Szczepaniak i Wspólnicy

Oprac. Ewa Matyszewska