Jak rozpoznać koszty nabycia cudzych wierzytelności dla celów kalkulacji

Ciekawe orzeczenie dotyczące omawianego zagadnienia wydał 8 maja 2012 r. NSA (sygn. akt II FSK 2007/10). Może ono odwrócić na korzyść podatników dotychczasową praktykę organów podatkowych w zakresie rozpoznania kosztów nabycia wierzytelności za cenę niższą od jej wartości nominalnej.

Kwestią bezsporną w odniesieniu do analizowanej sytuacji jest uznanie ceny nabycia wierzytelności za koszt bezpośrednio związany z ewentualnymi przychodami z tytułu przyszłych spłat tej wierzytelności. Zatem rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów z tytułu uiszczonej ceny zostaje odroczone do momentu uzyskania przez podatnika spłaty wierzytelności. Wątpliwości dotyczą wysokości kosztów, które można rozpoznać w związku z uzyskaniem jedynie częściowej spłaty wierzytelności.

Większość stanowisk organów podatkowych oraz niektórych sądów administracyjnych wskazywała, że koszty nabycia wierzytelności poniżej ich wartości nominalnej powinny być rozpoznawane dla celów kalkulacji podstawy opodatkowania proporcjonalnie do wysokości spłat wierzytelności. Przykładowo, jeżeli podatnik nabył wierzytelność o wartości 100 za cenę 20 oraz w pierwszym roku uzyskał spłatę wierzytelności w wysokości 20, zdaniem organów podatkowych otrzymana spłata w wysokości 20 powinna stanowić przychód podatnika. Kosztem uzyskania przychodów powinna być w takiej sytuacji część uiszczonej przez podatnika ceny wierzytelności odpowiadająca proporcji 20 (uzyskana spłata) : 100 (wartość nominalna wierzytelności). W konsekwencji w pierwszym roku podatnik powinien rozpoznać dochód w wysokości 16 [20 (przychód) - 4 (1/5 x 20 - koszt)] w związku z uzyskaną spłatą 1/5 wartości wierzytelności. Podsumowując, zgodnie z takim podejściem (preferowanym przez organy podatkowe), przy każdej spłacie części nabytych wierzytelności podatnik powinien zasadniczo rozpoznać dochód podlegający opodatkowaniu.

W ocenie NSA takie podejście jest nieprawidłowe. Zgodnie z omawianym wyrokiem NSA, przy każdej spłacie części nabytych wierzytelności podatnik powinien być uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości otrzymanej spłaty, pod warunkiem że łączna kwota rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu zrealizowanych spłat wierzytelności nie przekroczy uiszczonej ceny nabycia wierzytelności. Kontynuując wcześniejszy przykład, w pierwszym roku w związku z uzyskaną spłatą w wysokości 20 podatnik mógłby rozpoznać całą kwotę uiszczonej ceny (20) jako koszt uzyskania przychodów, realizując na tej transakcji dochód 0. W praktyce stanowisko NSA oznacza, że do momentu otrzymania spłat w wysokości równej cenie nabycia wierzytelności podatnik nie rozpozna dochodu do opodatkowania. Pierwszy dochód z tego tytułu zostanie rozpoznany z chwilą uzyskania spłat w łącznej kwocie przewyższającej uiszczoną cenę nabycia wierzytelności. Zdaniem NSA, takie podejście wykluczy sytuację, w której mogłoby dojść do efektywnego opodatkowania straty podatnika na nabyciu wierzytelności (w sytuacji, kiedy podatnik nie uzyskałby spłat odpowiadających przynajmniej zapłaconej cenie nabytych wierzytelności).

Należy jednocześnie zaznaczyć, że rozstrzygnięcie to zapadło na gruncie przepisów ustawy o CIT obowiązujących w 2001 r. w zakresie rozpoznawania kosztów w czasie. Niemniej jednak argumentacja analogiczna do zaprezentowanej w wyroku NSA jest możliwa również na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów.

@RY1@i02/2012/200/i02.2012.200.07100080h.802.jpg@RY2@

Karolina Krus, menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Karolina Krus

menedżer w dziale doradztwa podatkowego Deloitte

Podstawa prawna

Art. 15 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.).