Nie wszystkie wydatki są kosztem

Ogólna definicja kosztu uzyskania przychodu nakazuje wykazanie związku takiego wydatku z przychodem. Jeżeli nie jest to możliwe, mimo iż poniesiony koszt ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, organy podatkowe wyłączają go z kosztów podatkowych.

Przykładem takiego wydatku jest wynagrodzenie z tytułu zakupu usług doradczych związanych z podniesieniem kapitału zakładowego spółek kapitałowych. Na tym tle pojawiło się w ostatnich latach wiele rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych, a po uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011r. (sygn. akt II FPS 6/10), zakres wydatków związanych z kapitałami własnymi uległ istotnemu ograniczeniu.

Zakres regulacji

Z przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wyłączył świadczenia otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (akcyjnego), funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego albo organizacyjnego ubezpieczyciela, a w towarzystwach powierniczych wartości aktywów tych funduszy. Definicja kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodu w opinii organów podatkowych wyłącza z tego zakresu wszystkie wydatki, które poniesione zostały na usługi związane z podwyższeniem kapitałów własnych spółki. W praktyce jednak usługi te obejmują szeroki zakres zdarzeń, co w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala dokonać podziału wydatków na niejako stanowiących koszty uzyskania przychodu oraz takich kosztów niestanowiące.

Wyłączenie otrzymanych świadczeń z przychodu do opodatkowania ma charakter wyjątku. Zasadą jest bowiem otwarty katalog przysporzeń majątkowych, traktowanych jako przychód podatkowy. W świetle zatem wykładni językowej, wyjątek taki powinien być interpretowany ściśle i nie może podlegać wykładni rozszerzającej (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1077/11).

Zasady interpretacji

Punktem wyjścia do analizy wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu powinna być uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 6/10). Z istoty swojej orzeczenie to ma charakter wskazujący zasady interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno dla sądów administracyjnych, jak też dla organów podatkowych. W szczególności przepisy Ordynacji podatkowej wprost wskazują, iż przy wydawaniu interpretacji podatkowych minister finansów powinien uwzględniać orzecznictwo sądów administracyjnych (art. 14a ust. 1 Ordynacji podatkowej).

Podwyższenie kapitału

Przykładem wydatków uznawanych za koszty podatkowe są koszty usług doradczych związanych z ogólnie pojętym zarządzaniem źródłami finansowania przedsiębiorstwa. Warto w tym miejscu wskazać na niedawne orzeczenie WSA w Poznaniu z 1 lutego 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 839/11), w którym sąd stwierdził, iż "wydatków poniesionych na usługi doradcze, również wówczas, gdy dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego, nie można kwalifikować do kosztów związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego. Są to wydatki związane z funkcjonowaniem ogólnym spółki, służące zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, które nie wykazują związku z konkretnym przychodem. Takie wydatki - stanowiące koszty pośrednie - podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dniu, na który ujęto ten koszt w księgach rachunkowych".

W analizowanym stanie faktycznym podatnik zawarł umowę o usługi doradcze w związku z przeprowadzeniem pozyskania kapitału dla spółki. Umowa ta obejmowała wykonanie na rzecz podatnika takich czynności, jak m.in.: zebranie informacji o spółce i przygotowanie pakietu informacyjnego o jej profilu oraz szczegółowej prezentacji na temat spółki, jej działalności operacyjnej oraz kondycji finansowej, przygotowanie strategii pozyskania kapitału, wsparcie w zakresie opracowania "market story", doradztwo w zakresie kształtowania struktury transakcji, ustalenie preferowanego harmonogramu procesu.

Podkreślenia wymaga to, iż efektem realizacji umowy może być podniesienie kapitału zakładowego podatnika. A jednak w ocenie sądu wydatki związane z samym doradztwem nie będą wyłączone z kosztów uzyskania przychodu. Obok nich, jeżeli dojdzie do samego podwyższenia wartości kapitału, wymienione w uchwale NSA wydatki nie będą kosztami podatkowymi.

Kryterium niezbędności

Ścisła wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż tylko wydatki konieczne, bezpośrednio poniesione na podwyższenie kapitałów własnych, będą wyłączone z kosztów podatkowych. Istotny jest element niezbędności takiego wydatku w kontekście jego związku z podwyższeniem kapitału. W świetle wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2092/09) tylko "wydatki związane z emisją nowych akcji, bez których nie jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego, nie są kosztami uzyskania przychodów".

Z kolei ogólnie określone "wydatki, bez których jest możliwe podwyższenie przez spółkę akcyjną kapitału zakładowego stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej, stanowią więc zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów" (wyrok WSA w Poznaniu z 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 745/10).

Stanowisko NSA

W świetle powyższej uchwały NSA (sygn. akt II FPS 6/10) wydatkami niestanowiącymi kosztów uzyskania przychodu są opłaty notarialne, sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, a w przypadku podwyższenia kapitału w drodze emisji akcji będących przedmiotem oferty publicznej objętych prospektem emisyjnym dodatkowo ponoszone w związku z tym opłaty giełdowe, koszty druku dokumentów akcyjnych, koszty sporządzenia, drukowania oraz dystrybucji prospektu emisyjnego lub jego skróconej wersji oraz koszty oferowania papierów. Wszystkie pozostałe wydatki powinny być kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu, o ile spełniają warunek ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika (przychodem) i nie zostały wyłączone enumeratywnie przez przepisy ustawy.

dr Krzysztof Biernacki

doradca podatkowy

Podstawa prawna

Art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.).