W jaki sposób firma powinna rozliczyć zbycie wierzytelności własnej

1 Trwający wciąż kryzys zmusza wiele przedsiębiorstw do zbycia własnych wierzytelności wyspecjalizowanym firmom. Czy taką sprzedaż można traktować jako związaną z prowadzoną działalnością?

Wiele podmiotów działających na rynku z uwagi na trudną sytuację gospodarczą i problemy związane z odzyskiwaniem wierzytelności decyduje się na pomoc podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem oraz ściąganiem wierzytelności, zbywając na ich rzecz wierzytelności własne.

Należy podkreślić, iż wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Przepisy prawa cywilnego dopuszczają możliwość zbycia wierzytelności w drodze tzw. cesji (przelewu) na rzecz podmiotu trzeciego. Uprawnienie, jakie stanowi wierzytelność, może być zatem przedmiotem obrotu gospodarczego. Do dokonania cesji wierzytelności konieczne jest porozumienie wierzyciela oraz podmiotu trzeciego. Co ważne, zgoda dłużnika na przelew wierzytelności nie jest co do zasady wymagana. Konsekwencją przelewu wierzytelności jest uwolnienie dotychczasowego wierzyciela z obowiązku egzekwowania tej należności oraz przeniesienie prawa do jej żądania na nowego wierzyciela.

Transakcja zbycia wierzytelności budzi jednak wątpliwości w zakresie jej rozliczenia na gruncie podatku dochodowego. Wśród organów skarbowych oraz sądów administracyjnych pojawiają się bowiem odmienne stanowiska dotyczące podatkowego klasyfikowania przychodów i kosztów związanych z tą transakcją. Odmienne są również stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych w zakresie stopnia powiązania tych transakcji z działalnością gospodarczą podatnika.

2 Jak firmy powinny rozliczyć taką transakcję?

Z uwagi na to, że podmiot nabywający wierzytelność zwalnia dotychczasowego wierzyciela z obowiązku egzekwowania należnego świadczenia oraz jednocześnie przejmuje na siebie ryzyko związane z brakiem możliwości wyegzekwowania danej wierzytelności, zasadą jest, iż wierzytelności zbywane są poniżej ich wartości nominalnej. W konsekwencji ich zbywca generuje stratę wynikającą z różnicy między wartością nominalną istniejącej wierzytelności, czyli kwotą należną od dłużnika a kwotą uzyskaną z tytułu jej zbycia od podmiotu trzeciego (tzw. dyskonto).

W przypadku przychodów związanych z działalnością gospodarczą podatnika, jeśli w wyniku takiej transakcji powstaną straty, zastosowanie znajdzie regulacja art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT). Zgodnie nią straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności stanowią koszt podatkowy, pod warunkiem ich uprzedniego zaliczenia do przychodów należnych. Jeżeli jednak przedmiot transakcji, w wyniku której powstała zbywana wierzytelność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powstaje pytanie, czy w kalkulacji straty kosztem będzie wartość brutto (z VAT), czy też wartość netto (bez VAT) zbywanej wierzytelności. Odpowiedź zaś na to pytanie pozwoli stwierdzić, czy koszt podatkowy w transakcji będzie równy ciężarowi ekonomicznemu, jaki poniósł podatnik, czy też podatnik w wyniku transakcji wygeneruje ekonomiczną stratę.

3 Jakie stanowisko w tej kwestii prezentują organy podatkowe?

Zgodnie z dominującym stanowiskiem organów podatkowych zbycie wierzytelności własnej jest elementem działalności gospodarczej podatnika. W konsekwencji samo zbycie takiej wierzytelności nie powoduje powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w przypadku jej sprzedaży przychód powstał już w momencie zarachowania wartości wierzytelności jako przychodu należnego z chwilą sprzedaży towaru czy wykonania usługi. Wynagrodzenie z tytułu zbycia wierzytelności nie zwiększa więc przychodów podatnika, a stanowi jedynie spłatę należności zaliczonej uprzednio do jego przychodów. Jednocześnie, zważywszy, że w wyniku transakcji nie powstaje przychód podatkowy, zbywca wierzytelności nie rozpoznaje kosztu podatkowego, odpowiadającego wartości zbywanej wierzytelności, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych. Organy stoją jednocześnie na stanowisku, iż podatnik, który zbywa wierzytelność zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów stratę powstałą w wyniku tej transakcji, zgodnie z dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT. Kwestią sporną między podatnikami a organami skarbowymi jest jednak sposób określenia wartości powstałej straty. Organy skarbowe stoją bowiem na stanowisku, iż w przypadku zbycia wierzytelności własnej zaliczonej uprzednio do przychodów należnych stratą stanowiącą koszt uzyskania przychodu jest różnica między ceną sprzedaży wierzytelności a kwotą zaliczoną uprzednio do przychodów należnych, czyli kwotą netto (bez VAT). Organy podatkowe argumentują bowiem, iż do przychodów podatkowych nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W konsekwencji strata na sprzedaży wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodu w takiej części, w jakiej pozostawał przychód zarachowany (czyli wierzytelność w kwocie netto) do nominalnej kwoty wierzytelności (czyli wierzytelności w kwocie brutto). Kwota VAT, która nie stanowiła przychodu podatkowego, nie może więc, zdaniem organów, zostać uznana za koszt podatkowy. Organy podatkowe stoją zatem na stanowisku, iż kosztem podatkowym w przypadku zbycia wierzytelności własnej jest jedynie strata ze zbycia wierzytelności w kwocie, która została uprzednio zarachowana jako przychód należny, a zatem w kwocie netto. Przykładowo jeżeli podatnik dokonał zbycia towarów o wartości 100 + 23 proc. VAT, a następnie zbył posiadaną wierzytelność za kwotę 80, jego kosztem podatkowym będzie jedynie różnica pomiędzy 80 - 100, czyli -20. W konsekwencji koszt uzyskania przychodu nie będzie równy ciężarowi ekonomicznemu, jaki poniósł podatnik, nie będzie bowiem uwzględniał zapłaconego przez podatnika VAT.

4 Co na to sądy administracyjne?

Dominujący pogląd sądów administracyjnych jest zupełnie inny niż organów skarbowych. Sądy twierdzą bowiem, iż zbycie wierzytelności jest inną transakcją niż sprzedaż towarów czy świadczenie usług. W konsekwencji więc przychód w transakcji zbycia wierzytelności powstanie niezależnie od zarachowania przychodu z tytułu sprzedaży towarów czy świadczenia usług. Sądy twierdzą ponadto, że zbycie wierzytelności własnej przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, nie stanowi przychodu związanego z taką działalnością. W konsekwencji przychód z tytułu zbycia wierzytelności powstanie w takiej wartości, jaką określa cena zapisana w umowie sprzedaży, nie zaś na zasadach dotyczących przychodów z działalności gospodarczej. Sprzedaż wierzytelności spowoduje więc po stronie sprzedającego powstanie przychodu w kwocie określonej w umowie z jej nabywcą.

Z drugiej strony, zbywca wierzytelności rozpozna koszt podatkowy zgodnie z zasadami ogólnymi ustawy o CIT, z uwzględnieniem jednak przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 tego aktu prawnego. Zdaniem sądów regulacja powyższego przepisu dotyczy jednak wyłącznie podatkowego traktowania straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, nie dotyka zaś kwestii samych kosztów uzyskania przychodu poniesionych w ramach transakcji zbycia wierzytelności. Przepis ten, w szczególności, nie przesądza, czy w przypadku zbycia wierzytelności jako koszt podatkowy należy traktować nominalną wartość wierzytelności, czy też jedynie kwotę odpowiadającą zarachowanemu przychodowi należnemu.

Zdaniem sądów kosztem uzyskania przychodu w tym przypadku będzie wartość wierzytelności obejmująca całą kwotę należności, zatem wraz z VAT. Podatnik zbywając wierzytelność uszczuplił bowiem swój majątek o tę właśnie wartość (wartość brutto). Przykładowo jeżeli podatnik dokonał zbycia towarów o wartości 100 + 23 proc. VAT, a następnie zbył posiadaną wierzytelność za kwotę 80, jego koszt podatkowy będzie stanowiła różnica między 80 - 123, czyli -43. W konsekwencji koszt uzyskania przychodu będzie równy ciężarowi ekonomicznemu, jaki poniósł podatnik. Należy podkreślić, iż stanowisko sądów administracyjnych w powyższym zakresie nie było jednolite, jednak obecnie można stwierdzić, iż zaczęła kształtować się korzystna dla podatników linia orzecznicza.

5 W jakiej zatem wysokości należy ustalić koszty?

Zastosowanie rozwiązania, o którym mówią w swoich wyrokach sądy administracyjne, w przypadku zbycia wierzytelności własnej pociąga za sobą ryzyko sporu z organami podatkowymi. Dopóki zatem sprawa nie zostanie rozstrzygnięta jednoznacznie przez Naczelny Sąd Administracyjny, podatnicy stosujący to rozwiązanie będą zmuszeni do obrony swojego stanowiska w sporach z organami skarbowymi na drodze postępowań podatkowych oraz sądowo-administracyjnych.

@RY1@i02/2012/040/i02.2012.040.07100120b.802.jpg@RY2@

Materiały prasowe

Małgorzata Kucewicz, associate w dziale Tax & Accounting Kochański, Zięba, Rąpała i Partnerzy s.j.

Rozmawiała Ewa Ciechanowska