Siła argumentów, argument siły

Rada Ministrów przyjęła właśnie projekt nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Uwagę zwraca objęcie tym podatkiem spółek osobowych: komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Uważamy, że zwłaszcza w odniesieniu do tej pierwszej spółki popełniono drastyczny błąd, który doprowadzi do wielu problemów w skali mikroekonomicznej i makroekonomicznej.

Na co dzień nie zajmujemy się zawodowo prawem podatkowym. Czujemy się jednak uprawnieni, a nawet zobowiązani do zabrania głosu jako ci, którzy zapoczątkowali badania nad spółką komandytową i opublikowali pierwsze w polskiej literaturze naukowej opracowania monograficzne jej poświęcone.

Koniec z optymalizacją

Objęcie podatkiem dochodowym spółek komandytowo-akcyjnych jest niewątpliwie wysoce kontrowersyjne, podobnie zresztą jak niemal wszystkie działania skutkujące zwiększeniem obciążeń fiskalnych. Jednak musimy uczciwie przyznać, że za tą zmianą przemawia jeden istotny argument. Spółka komandytowo-akcyjna w prawie polskim nie jest osobą prawną, nie jest więc podatnikiem podatku dochodowego. Natomiast zasady wypłaty zysku w części przypadającej na akcjonariuszy są typowe dla spółki akcyjnej. Akcjonariusze nie płacą podatku osobistego od niego, o ile nie został im on wypłacony (konieczna do tego jest uchwała walnego zgromadzenia akcjonariuszy o podziale zysku). W efekcie, jeżeli pieniądze zostają w spółce, nie podlegają żadnemu podatkowi dochodowemu.

Można zatem zrozumieć stanowisko ministra finansów, który domagał się nowelizacji ustawy, zwłaszcza wobec faktu, że nader wielu przedsiębiorców przekształcało się w spółki komandytowo-akcyjne, widząc w tym skuteczny sposób optymalizacji podatkowej (jakkolwiek przeciwko temu rozwiązaniu można postawić wiele istotnych racji, por. A. Kidyba, "Dorzynanie spółek osobowych", "Prawnik" z 21 sierpnia 2013 r.).

Jednak powyższy argument nie występuje w odniesieniu do spółki komandytowej, w której zasady wypłaty zysku są typowe dla spółki osobowej. Każdy wspólnik tej spółki w ciągu roku co miesiąc uiszcza zaliczki na podatek dochodowy (nawet jeśli faktycznie nie jest on wypłacany), w związku z tym nie ma możliwości unikania zobowiązań, tak jak ma to miejsce w spółce akcyjnej.

Jedynym uzasadnieniem opodatkowania spółki komandytowej jest więc argument fiskalny. Nie powinien on jednak być decydujący. W większości państw spółki osobowe nie są opodatkowane, jedynie ich wspólnicy płacą podatki osobiste. To najistotniejszy powód, dla którego przedsiębiorcy wybierają tę formę prowadzenia działalności gospodarczej (albo też prowadzą ją jednoosobowo).

Opodatkowanie spółek komandytowych spowoduje ucieczkę od tego rodzaju spółek, jakże potrzebnych i użytecznych w działalności gospodarczej. Dlatego argument fiskalny jest nietrafiony. Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością należy uznać, że te spółki, dla których nieponoszenie odpowiedzialności za zobowiązania przez wspólników nie jest priorytetem, przekształcą się w spółki jawne lub partnerskie (z pewnością będzie tak w przypadku licznych spółek komandytowych, w ramach których wykonywane są wolne zawody). Te, które będą chciały zachować dotychczasowe zasady odpowiedzialności za zobowiązania, przeniosą swoje siedziby do państw sąsiednich, gdzie zachowają obecny sposób opodatkowania (często zresztą będą to podatki niższe od płaconych w Polsce).

Kolejne jeszcze pójdą w kierunku zmniejszania obciążeń fiskalnych (raje podatkowe). Doradcy podatkowi już w tej chwili wskazują na wiele możliwości uniknięcia podwójnego opodatkowania i to z jednoczesnym utrzymaniem nieodpowiedzialności za zobowiązania spółki (por. artykuł Ł. Zalewskiego "Spółki komandytowe są do zastąpienia, lecz na każdej opcji właściciele stracą", Dziennik Gazeta Prawna z 13 sierpnia 2013 r.). W efekcie należy oczekiwać, że opodatkowanie spółek komandytowych nie spowoduje wzrostu przychodów budżetu, ale wręcz ich zmniejszenie. Jednocześnie ta ciekawa i wielce użyteczna spółka zostanie de facto wyrugowana z naszej rzeczywistości gospodarczej.

Ignorancja kłuje w oczy

Uzasadnienie projektu ustawy liczy 64 strony, z których pięć (s. 5-9) dotyczy opodatkowania spółki komandytowo-akcyjnej i komandytowej. Tej ostatniej poświęcono jednak zaledwie 13 linijek (!). W tym zakresie uzasadnienie sprowadza się do przywołania podobieństwa obu spółek oraz statusu komandytariusza spółki komandytowej i akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Podobieństwo to ma tłumaczyć opodatkowanie także spółki komandytowej w związku z zasadą równości wobec prawa podmiotów znajdujących się w porównywalnej sytuacji (sic!).

Uzasadnienie to, niestety, cechuje daleko posunięta ignorancja. W przypadku komandytariusza i akcjonariusza s.k.a. występują oczywiście pewne niewielkie podobieństwa, ale są też zasadnicze różnice.

Począwszy od innego modelu odpowiedzialności, osiągania stanu braku odpowiedzialności za zobowiązania i szczególnych przypadków odstąpienia od klasycznego modelu odpowiedzialności, poprzez inny sposób wpływu na życie spółki w procesie podejmowania decyzji, na innym systemie kontroli spraw spółki kończąc. To nie tylko uproszczenie w zestawieniu statusu komandytariusza i akcjonariusza, to już jest rzeczona ignorancja.

Najistotniejszą jednak z różnic jest zupełnie inny mechanizm udziału w zysku, który, jak wskazaliśmy wyżej, w przypadku komandytariusza jest charakterystyczny dla spółek osobowych. W odniesieniu do akcjonariusza s.k.a. mamy natomiast do czynienia z ukształtowanym typowo dla spółek kapitałowych prawem do dywidendy. I ta różnica wydaje się przesądzająca, ona bowiem sprawia, że spółka komandytowa nie może być mechanizmem optymalizacji podatkowej, jak to ma miejsce w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej.

Ustawodawca przewidział jednak możliwość odliczenia od podatku osobistego płaconego przez komplementariuszy obydwu spółek podatku zapłaconego przez spółkę od dochodu w części przypadającej na komplementariusza. Dla tych wspólników zostaną zatem utrzymane dotychczasowe obciążenia podatkowe, jakkolwiek zmienia się mechanizm ustalania tego podatku. Oznacza to, że w istocie podwójne opodatkowanie dotknie wyłącznie komandytariuszy i akcjonariuszy. Ich podobieństwo, na które powołano się w uzasadnieniu projektu, polega na nieodpowiedzialności za zobowiązania spółek (w przypadku komandytariusza wymaga to wniesienia wkładu o wartości co najmniej równej jego tzw. sumie komandytowej - art. 111, 112 k.s.h.). Tym samym w przypadku komandytariusza objęcie go podwójnym opodatkowaniem ma być uzasadnione nieponoszeniem osobistej odpowiedzialności za zobowiązania spółki.

Zasadniczy błąd logiczny

Tymczasem ta cecha statusu komandytariusza w żaden logiczny sposób nie wiąże się z opodatkowaniem spółki i nie uzasadnia go. Logika autorów projektu jest więc następująca: opodatkowujemy spółki komandytowo-akcyjne, bo stanowią mechanizm optymalizacji podatkowej (element podatkowo istotny) oraz spółki komandytowe, bo wprawdzie nie stanowią takiego mechanizmu, ale wspólnicy tych spółek (komandytariusze) mogą nie ponosić odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tak jak akcjonariusze (element podatkowo obojętny) i choć spółka komandytowa nie stanowi mechanizmu unikania podatków (brak elementu podatkowo istotnego). Nie trzeba być wybitnym logikiem, by gołym okiem zauważyć, że takie rozumowanie jest obarczone zasadniczym błędem.

Za zupełne kuriozum należy uznać powołanie się w uzasadnieniu na zasadę równości wobec prawa. Idąc tym tokiem rozumowania, należy spodziewać się w przyszłości (jeżeli potrzeby budżetu będą tego wymagały) objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych także spółek jawnych i partnerskich, bo wykazują one przecież wiele cech podobnych do spółki komandytowej. Ministerstwo Finansów może przecież zawsze uznać, że elementem istotnym, uzasadniającym opodatkowanie tych spółek, będzie któraś z licznych cech wspólnych dla komandytariuszy i wspólników spółek jawnych czy partnerów spółek partnerskich. W każdym razie byłoby to zgodne z żelazną logiką resortu.

Tymczasem zasada równości wobec prawa przemawia właśnie przeciwko opodatkowaniu spółki komandytowej, gdyż wykazuje ona więcej cech wspólnych ze spółką jawną i partnerską. Równość wobec prawa w projektowanym kształcie ustawy będzie wyglądała tak, że np. prawnicy wykonujący zawód w formie spółki partnerskiej będą mieć dochód opodatkowany jednokrotnie, a wykonujący ten sam zawód w formie spółki komandytowej - dwukrotnie. Zresztą zarzut sprzeczności z zasadą równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP) będzie zapewne użyty przy prawdopodobnym zaskarżeniu omawianej zmiany przed Trybunał Konstytucyjny (na temat innych wątpliwości co do konstytucyjności planowanych zmian pisał prof. dr hab. A. Mariański w "Rzeczpospolitej" z 26 lutego 2013 r., jakkolwiek na tle poprzedniej wersji projektu).

Jak wskazaliśmy, jest wysoce prawdopodobne, że na skutek omawianej tu zmiany ustawy o CIT spółka komandytowa zaniknie w praktyce obrotu gospodarczego, a pozostanie jedynie tworem ustawowym, ze szkodą dla polskiej gospodarki, a także w jakiejś mierze dla budżetu państwa. Spółek tych jest bowiem obecnie ponad 10 tys., wśród nich są także duże przedsiębiorstwa. Nie chodzi więc o nasz osobisty sentyment, lecz o realny wspólny interes.

Jest jeszcze czas na opamiętanie się. Czy zwycięży siła argumentów czy argument siły? Obawiamy się, że pytanie to może się okazać wyłącznie retoryczne...

@RY1@i02/2013/183/i02.2013.183.07000060a.805.jpg@RY2@

fot. getty images/flash press media

Równość wobec prawa w tym przypadku będzie wyglądała tak, że np. prawnicy wykonujący zawód w formie spółki partnerskiej będą mieć dochód opodatkowany jednokrotnie, a wykonujący ten sam zawód w formie spółki komandytowej - dwukrotnie

@RY1@i02/2013/183/i02.2013.183.07000060a.806.jpg@RY2@

Prof. zw. dr hab. Andrzej Kidyba kierownik Katedry Prawa Gospodarczego i Handlowego na Wydziale Prawa i Administracji UMCS w Lublinie

Prof. zw. dr hab. Andrzej Kidyba

kierownik Katedry Prawa Gospodarczego i Handlowego na Wydziale Prawa i Administracji UMCS w Lublinie

@RY1@i02/2013/183/i02.2013.183.07000060a.807.jpg@RY2@

Prof. nadzw. dr hab. Aleksander Kappes kierownik Zakładu Prawa Spółek na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego

Prof. nadzw. dr hab. Aleksander Kappes

kierownik Zakładu Prawa Spółek na Wydziale Prawa i Administracji Uniwersytetu Łódzkiego