Jak właściwie zaprezentować podatek dochodowy od osób prawnych

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego trzeba pamiętać o właściwym zaprezentowaniu podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, iż dotyczy to tylko sprawozdań sporządzonych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

W przypadku sprawozdań finansowych sporządzanych przez jednostki niebędące takimi podatnikami to ich właściciele, wspólnicy są obowiązani do rozliczenia podatku.

Wpływ na wysokość obciążeń podatkowych ma wtedy np. ich sytuacja osobista, a nie same wyniki podmiotu gospodarczego. Czyli w sprawozdaniach finansowych za 2013 rok jednoosobowych działalności gospodarczych osób fizycznych, spółek jawnych, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych zysk brutto wykazany w rachunku zysków i strat nie może się różnić kwotowo od zysku netto. I taka kwota zostanie oczywiście zaprezentowana, jako zysk netto w bilansie. [przykład 1]

Z kolei jednostki będące podatnikami CIT ujmują w księgach rachunkowych obciążenie z tytułu podatku dochodowego i wykazują je w rachunku zysków i strat. Kwota ta wpływa na wartość zysku (lub straty) netto.

W przypadku tych największych podmiotów zobligowanych na podstawie art. 64 ust 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: ustawa o rachunkowości) lub innych przepisów do poddania sprawozdań badaniu przez biegłego rewidenta oprócz obciążeń wynikających z rozliczenia bieżącego CIT na różnicę między wartością wyniku finansowego brutto a netto wpłynie także odroczony podatek dochodowy. Jest on skutkiem występowania przejściowych różnic między wartością bilansową aktywów i pasywów a ich wartością podatkową, w związku z którymi należy ująć należy ująć w księgach także aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Na kontach

Do ewidencji tego podatku służy konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego". Kwota podatku ujęta na tym koncie podlega na dzień bilansowy przeksięgowaniu na konto "Wynik finansowy", doprowadzając wynik finansowy brutto tych jednostek do wyniku finansowego netto. Podatek dochodowy podlega wykazaniu w rachunku zysków i strat w pozycji O (wariant kalkulacyjny) lub L (wariant porównawczy).

Podkreślić należy, iż dochód jest ustalany zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy z 15 lutego 1992 r. o CIT, a wynik finansowy zgodnie z zasadami rachunkowości i prawem bilansowym. W praktyce często te kwoty są bardzo różne co do wartości, zatem w informacji dodatkowej powinno znaleźć się objaśnienie różnic między podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym. [przykład 2]

W razie gdy w trakcie roku dochód podlegający opodatkowaniu (liczony w rachunku narastającym) obniży się, to kwotę zmniejszającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego za dany okres ujmuje się zapisem odwrotnym. [przykład 3]

Warto przypomnieć, iż na dzień bilansowy konto "Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" nie może wykazywać salda. Kwotę należnego CIT za 2013 rok (bieżący podatek dochodowy) należy przeksięgować na wynik finansowy:

wstrona Wn konta Wynik finansowy,

wstrona Ma konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

Tam, gdzie bada biegły

W jednostkach poddających sprawozdania finansowe badaniu przez biegłego rewidenta oprócz bieżącego podatku dochodowego wynikającego z zeznania rocznego należy również zaprezentować odroczony podatek dochodowy będący skutkiem ujęcia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Ustalają go jednostki będące podatnikami CIT, których roczne sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy o rachunkowości lub innych przepisów (np. uczelnie wyższe na podstawie ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 572 z późn.zm.).

Jeżeli taki obowiązek nie występuje, jednostki mogą odstąpić od ustalania odroczonego podatku dochodowego. Jednak skorzystanie z tego uproszczenia będzie możliwe wówczas, gdy rezygnacja z ujmowania w księgach rachunkowych aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego nie wpłynie w istotny sposób na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Szczegółowe zagadnienia dotyczące ustalania odroczonego podatku dochodowego zostały szczegółowo uregulowane w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 "Podatek dochodowy" (Dz.Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 7, poz. 31).

Przy ustalaniu odroczonego podatku dochodowego obowiązuje podejście bilansowe.

Aby ustalić różnice między wartością bilansową i podatkową aktywów i pasywów, trzeba poddać analizie wszystkie salda kont bilansowych (w tym aktywów i zobowiązań objętych ewidencją analityczną).

Wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności. Rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego, wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, tj. różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przyszłości.

Aktywa i rezerwy ustala się, uwzględniając stawki podatku dochodowego obowiązujące w roku powstania obowiązku podatkowego. [przykład 4]

Na koniec warto oczywiście przypomnieć, iż rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku, dotyczące operacji rozliczanych z kapitałem (funduszem) własnym, odnosi się na kapitał (fundusz) własny.

PRZYKŁAD 1

Jednoosobowa działalność

Jan Jankowski prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą w ramach, której prowadzone są księgi rachunkowe, upoważnił dział księgowy do poboru zaliczek na podatek dochodowy. W 2013 roku pobrane i wpłacone zaliczki z tytułu dochodów uzyskiwanych przez pana Jankowskiego wyniosły 62 000 zł.

Powinny być one na bieżąco księgowane:

● strona Wn konta Pozostałe rozrachunki kwota 62 000 zł;

● strona Ma konta Rozrachunki z US z tytułu zaliczek PIT właściciela kwota 62 000 zł.

W sprawozdaniu finansowym za 2013 rok będą pokazywane jako trwałe zmniejszenie kapitału podstawowego jednostki a nie jako zmniejszenie wyniku finansowego.

PRZYKŁAD 2

Księgowanie

Spółka ABC z o.o. płaciła w 2013 roku zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1/12 podatku wykazanego w zeznaniu rocznym złożonym za 2011 rok - co miesiąc 2200 zł.

W zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 rok złożonym 31 marca 2014 r. wykazano kwotę podatku 31 000 zł. Ostatnia zaliczka za 2013 rok została zapłacona 20 stycznia 2014 r.

Saldo początkowe konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT na 31 grudnia nie występowało, ponieważ wszystkie zaliczki były na bieżąco wpłacane.

W księgach rachunkowych za 2013 roku powinny znaleźć się następujące zapisy:

@RY1@i02/2014/057/i02.2014.057.00800020b.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

Saldo początkowe (Dt) konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego to suma zaliczek za styczeń - listopad 2013 roku, czyli kwota 24 200 zł (11 x 2200 zł)

1) Ujęcie zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień (płatnej do 20 stycznia 2014 r.) pod datą 31 grudnia 2013 r. 2200 zł: strona Wn konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT;

2) Ujęcie ostatecznej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego 4600 zł (31 000 zł - 12 x 2200 zł): strona Wn konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT;

W sprawozdaniu za 2013 r. powinny zostać zaprezentowane następujące kwoty:

● W bilansie zysk netto będzie o 31 000 zł niższy od zysku brutto ze względu na obciążenie podatkiem dochodowym;

● W bilansie w zobowiązaniach krótkoterminowych - zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych zaprezentowana będzie kwota 6800 zł (2200 zł + 4600 zł), czyli różnica między uiszczonymi w 2013 roku zaliczkami a podatkiem za 2013 rok;

● W rachunku zysków i strat w pozycji Obciążenia wyniku finansowego zaprezentowana zostanie kwota wynikająca z zeznania rocznego 31 000 zł;

● W informacji dodatkowej powinno znaleźć się objaśnienie różnic między podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym.

PRZYKŁAD 3

Gdy jest nadpłata

Spółka ACG sp. z o.o. wpłaciła za miesiące styczeń - listopad 2013 roku zaliczki w kwocie 19 850 zł. Ustalona zaliczka za grudzień wyniosła 2500 zł. Natomiast w toku prac związanych z ustalaniem dochodu do zeznania CIT 8 za 2013 rok wyliczono, iż podatek dochodowy wynosi 18 600 zł.

W księgach rachunkowych za 2013 rok powinny znaleźć się następujące zapisy:

@RY1@i02/2014/057/i02.2014.057.00800020b.102.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

Saldo początkowe (Dt) konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego to suma zaliczek za styczeń - listopad 2013 roku, czyli 19 850 zł.

1) Ujęcie zobowiązania zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień (płatnej do 20 stycznia 2014 r.) pod datą 31 grudnia 2013 r. 2500 zł: strona Wn konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT;

2) Ujęcie ostatecznej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego 18 600 zł - (19 850 zł + 2500 zł ) = - 3750 zł, co oznacza nadpłatę: strona Wn konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT, strona Ma konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego.

W sprawozdaniu za 2013 rok powinny zostać zaprezentowane następujące kwoty:

● W bilansie zysk netto będzie o 18 600 zł niższy od zysku brutto ze względu na obciążenie podatkiem dochodowym;

● W bilansie w należnościach krótkoterminowych - należności z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych zaprezentowana będzie kwota 1250 zł, czyli różnica między uiszczonymi w 2013 roku zaliczkami a podatkiem za 2013 rok skorygowana o wartość zaliczki grudniowej płatnej do 20 stycznia 2014 r. Zaliczka ta powinna zostać skompensowana z nadpłatą z tytułu podatku, ponieważ wynika z rozliczeń z jednego tytułu prawnego - podatek dochodowy za 2014 r.;

● W rachunku zysków i strat w pozycji Obciążenia wyniku finansowego zaprezentowana zostanie kwota wynikająca z zeznania rocznego 18 600 zł;

● W informacji dodatkowej powinno znaleźć się objaśnienie różnic między podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym.

PRZYKŁAD 4

Wpływ odrocznego

Spółka Domino SA w 2013 roku wpłaciła zaliczki na podatek dochodowy za miesiące styczeń-listopad w kwocie 75 000 zł. Zaliczka za grudzień 2013 roku wyniosła 3200 zł, a ustalony w zeznaniu rocznym podatek 79 500 zł.

Na koniec 2013 roku zidentyfikowano ujemne różnice przejściowe w kwocie 92 000 zł i dodatnie różnice przejściowe - 105 000 zł. Wszystkie różnice przejściowe mają charakter wynikowy. Księgowania na koniec 2013 roku będą następujące:

@RY1@i02/2014/057/i02.2014.057.00800020b.103.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

Saldo początkowe (Dt) konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego to suma zaliczek za styczeń - listopad 2013 roku, czyli 75 000 zł.

1) Ujęcie zobowiązania zobowiązanie z tytułu zaliczki na podatek dochodowy za grudzień (płatnej do 20 stycznia 2014 r.) pod datą 31 grudnia 2013 r. 3200 zł: strona Wn konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT;

2) Ujęcie ostatecznej kwoty zobowiązania z tytułu podatku dochodowego 1300 zł (79 500 zł - 75 000 zł - 3200 zł): strona Wn konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, strona Ma konta Rozrachunki publicznoprawne z urzędem skarbowym - CIT;

3) Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego 17 480 zł (92 000 zł x 19 proc.): strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego;

4) Ujęcie rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego 19 950 zł (105 000 zł x 19 proc.): strona Wn konta Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego, strona Ma konta Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W sprawozdaniu za 2013 rok powinny zostać zaprezentowane następujące kwoty:

● W bilansie zysk netto będzie o 81 970 zł (79 500 zł + 19 950 zł - 17 480 zł) niższy od zysku brutto ze względu na obciążenie podatkiem dochodowym;

● W bilansie w zobowiązaniach krótkoterminowych - zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych zaprezentowana będzie kwota 4500 zł (1300 zł + 3200 zł), czyli różnica miedzy uiszczonymi w 2013 rok zaliczkami a podatkiem za 2013 rok;

● W bilansie jako aktywa - Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego zaprezentowana będzie kwota 17 480 zł;

● W bilansie jako pasywa - Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego zaprezentowana będzie kwota 19 950 zł;

● W rachunku zysków i strat w pozycji Obciążenia wyniku finansowego zaprezentowana zostanie kwota wynikająca z zeznania rocznego skorygowana o odroczony podatek dochodowy, czyli 81 970 zł;

● W informacji dodatkowej powinno znaleźć się objaśnienie różnic między podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym.

dr Katarzyna Trzpioła

Katedra Finansów i Rachunkowości Uniwersytetu Warszawskiego

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 z późn. zm.). Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).