Od 2016 roku decydować będzie przyczyna

Problemy, jakie rodzi obecnie korekta przychodów, powszechna i wszechobecna krytyka braków ustawowych oraz wykładni prezentowanej w tej materii w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych i wyrokach sądów administracyjnych, a także głośno wypowiadane oczekiwania podatników skłoniły wreszcie ustawodawcę do zajęcia się tym zagadnieniem.

Wraz z początkiem 2016 r. ustawodawca podatkowy wreszcie wyraźnie wskaże poprzez odpowiednie uregulowania, jak powinien zachować się podatnik, który uzna, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zmianę wysokości wykazanego uprzednio przychodu podatkowego.

Niewątpliwą zaletą nowych regulacji będzie zamieszczenie w nich zapisów, które expressis verbis będą wprowadzały zasadę i warunki korekty przychodów w bieżących rozliczeniach fiskalnych.

Na bieżąco

Według nowych unormowań, jeżeli korekta przychodu nie będzie powodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, zostanie dokonana przez podatnika poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Wprowadzenie takich przepisów stanowi milowy wręcz krok i istotną przesłankę do ograniczenia w przyszłości sporów dotyczących korekt przychodów. Należy jednak zwrócić uwagę na kilka istotnych elementów takiej regulacji.

Otóż niewątpliwie intencją autora projektu, na podstawie którego zostały uchwalone omawiane przepisy, było stwierdzenie tego, co oczywiste, logiczne i co było w (nieco odleglejszej) przeszłości powszechnie praktykowane: błędy korygujemy historycznie, a zmiany, które nastąpiły obecnie, nawet jeżeli dotyczą przychodów ubiegłych okresów rozliczeniowych, uwzględniamy w bieżącym rachunku podatkowym.

Prezentacja powodów

Zastanawiać może sposób prezentacji w nowych regulacjach powodu korekty. Prawodawca wskazuje bowiem, że bieżące rozliczenie właściwe będzie jedynie wówczas, gdy korekta nie będzie powodowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką. Można by w tym miejscu postawić pytanie: a co z innymi błędami, co z korektami, które będą powodowane np. celowym działaniem podatnika zmierzającym do zaniżenia przychodu, co z korektami, które powodowane będą niewłaściwą interpretacją przepisu lub stanu faktycznego, które przecież niż muszą zawierać się w kategorii "oczywista omyłka"?

Tak wąski zapis, jaki zastosował ustawodawca, a który będzie obowiązywał od 2016 r., mógłby sugerować, że w przypadkach wskazanych przeze mnie powyżej podatnik zastosuje korektę w bieżącym rozliczeniu, a nie w rozliczeniu o charakterze historycznym. Jednak taka wykładnia nie mogłaby być uznana za właściwą i akceptowalną, stąd zasadne będzie odwołanie się do intencji prawodawcy i zastosowanie korekty okresu rozliczeniowego, w którym przychód był lub powinien być wykazany. [przykład 4]

Moim zdaniem tak wąskie zakreślenie przesłanek korekty historycznej należy uznać za niedopatrzenie lub wręcz pomyłkę prawodawcy. To z kolei uzasadnia odwołanie się do wykładni innej niż językowa, uwzględniającej intencje prawodawcy (chociaż akurat bezpośrednie zastosowanie przepisu mogłoby być korzystne dla podatników - niestety najczęściej tych nieuczciwych). W skrajnym przypadku stosowanie bezpośrednie przepisu doprowadziłoby do legalnego przesuwania momentu powstania uzyskania przychodu, a to jest niedopuszczalne. [przykład 5]

Ciekawostka

Mimo że problemy z korektami przychodów i kosztów jako powodowane brakami w przepisach ustaw o podatkach dochodowych powinny być najbliższe ministrowi finansów i to on powinien wykazać inicjatywę w tym zakresie i podjąć działania, które doprowadziłyby do likwidacji tego problemu, to wnioskodawcą, który zainicjował proces nowelizacji, był minister gospodarki. Z sytuacji takiej można wyciągnąć dwa wnioski:

● dotychczasowa wykładnia na tyle utrudniała funkcjonowanie przedsiębiorcom, a jednocześnie naruszała zasadę swobody wykonywania działalności i kreowania umów (co było wskazywane powyżej), że minister gospodarki poczuł się zmuszony do działania,

● najwyraźniej minister finansów i jego aparat na poziomie centralnym, zatraciwszy się w ściganiu luk optymalizacyjnych w prawie podatkowym, nie jest zainteresowany rozwiązywaniem codziennych problemów zwykłych podatników, którzy nie wyprowadzają swoich działalności do rajów podatkowych, nie unikają płacenia podatków, ale w zamian oczekują, że będą mogli w miarę bezpiecznie funkcjonować.

PRZYKŁAD 4

Otrzymanie zaliczki

Podatnik świadczy usługi, pobierając wcześniej zaliczkę na poczet ceny. Otrzymując takie zaliczki, klasyfikuje je jako wpłaty o charakterze niedefinitywnym i w związku z tym nie wyznacza przychodu w dacie wpływu środków, a dopiero z chwilą wykonania usługi. W czasie audytu podatkowego doradca stwierdził, że praktyka taka nie jest właściwa, gdyż z umów należy wnioskować, że wpłaty mają jednak definitywny charakter, a zatem ich otrzymanie determinuje moment uzyskania przychodu. Podatnik wystąpił wnioskiem o interpretację dotyczącą momentu uzyskania przychodu, a organ stwierdził, że przychód powinien być rozpoznany w dacie otrzymania takiej wpłaty. W stanie prawnym obowiązującym od 2016 r. pojawiłoby się pytanie: jak dokonać korekty - historycznie do każdej zaliczki czy obecnie w dacie interpretacji. Według mnie, mimo że nie ma tutaj mowy o błędzie rachunkowym ani o oczywistej pomyłce, korekta powinna być dokonana w trybie wstecznym.

PRZYKŁAD 5

Opóźnione fakturowanie

Podatnik dokonał dostawy towarów w styczniu 2016 r., ale nie rozpoznał z tego tytułu przychodu podatkowego. W kwietniu (zbyt późno) wystawił fakturę, wykazując w niej jako datę sprzedaży 15 kwietnia. Podatnik rozpoznał też przychód w kwietniu, uzasadniając to w ten sposób, że skoro nie było tutaj mowy o oczywistej omyłce ani błędzie rachunkowym, bo celowo wstrzymał się z fakturowaniem, to legalnie może skorygować przychód i rozpoznać go w dacie wystawienia faktury, czyli w kwietniu.

Oczywiście w tym przypadku ponad wszelką wątpliwość przychód powstał w styczniu.

O ile powyższa konstrukcja budzi zastrzeżenia, to na pełną aprobatę zasługuje z kolei zapis, który niesie ze sobą wyraźną informację, że przy stosowaniu takiej zasady bez znaczenia jest to, czy korekta ma charakter zwiększający czy zmniejszający. [przykład 6]

Chodzi tutaj o stwierdzenie: "dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów".

PRZYKŁAD 6

Weryfikacja cen

Strony zawarły umowę dostawy towarów. W kontrakcie została zapisana klauzula waloryzacyjna, zgodnie z którą po zakończeniu roku strony weryfikują ceny, odnosząc się do średniorocznego kursu waluty. To może oznaczać obniżenie lub podwyższenie cen. Jeśli założymy, że w 2017 r. podatnik zweryfikuje ceny stosowane w 2016 r. i okaże się, że podlegają one podwyższeniu, to różnica taka powinna być uwzględniona w przychodach 2017 r.

Nie dokument, ale zdarzenie

Analizując nowe regulacje nie sposób pominąć kwestii dowodu, który będzie określał moment korekty. Prawodawca wskazuje bowiem na okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

WAŻNE

W dalszym ciągu bez znaczenia dla sposobu rozliczenia korekty w czasie będzie to, czy jej efektem będzie obniżenie, czy podwyższenie przychodu podatkowego!

Uważam, że taki zapis nie jest najlepszym rozwiązaniem. Bardziej zasadne byłoby wskazanie nie na dokument, a na zdarzenie, które determinuje modyfikację kwoty przychodu. Wbrew pozorom możliwe są tutaj pewne rozbieżności, a zastosowane odesłanie do dokumentu może w praktyce sankcjonować opóźnienia w korygowaniu faktury albo być kolejną przesłanką rozbieżności interpretacyjnych. [przykład 7]

PRZYKŁAD 7

Weryfikacja poziomu sprzedaży

Strony umowy dostawy towarów zapisały w kontrakcie, że w przypadku gdy w kwartale nastąpi przekroczenie limitu zakupów 1 000 000 zł, to nabywca otrzymuje rabat w wysokości 7 proc. Z umowy wynika, że rabat jest automatyczny, tj. przyznaje się go w związku z samym tylko przekroczeniem progu umownego już w trakcie kwartału rozliczeniowego. W marcu 2016 r. limit przyznania rabatu został przekroczony. Jednak sprzedawca zweryfikował poziom sprzedaży dopiero w maju 2016 r. i dopiero wówczas wystawił faktury korygujące. W takim przypadku należy odpowiedzieć na pytanie, czy korekta powinna być uwzględniona w marcu, tj. w miesiącu przekroczenia progu umownego i powstania rabatu, czy w maju, tj. w miesiącu wystawienia faktury do marcowego rabatu. W świetle zapisu ustawowego odwołującego się do daty wystawienia faktury korygującej konieczna jest korekta przychodu za maj. Osobiście uważam, że właściwsze byłoby aktywowanie rabatu w marcu, ale z ustawy będzie wynikało coś innego (jak w poprzednim zdaniu).