Uwaga! Przy amortyzacji licencji czyhają liczne pułapki

Zawarcie umów licencyjnych oznacza, że podatnik staje przed koniecznością określenia ich konsekwencji podatkowych. Najwięcej wątpliwości praktycznych budzi kwestia amortyzacji. Pomocny może się okazać art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), który wymienia wartości niematerialne i prawne (dalej: WNiP), podlegające (po spełnieniu określonych warunków) amortyzacji. Są wśród nich m.in. licencje. Jednocześnie trzeba pamiętać, że nie każda umowa licencyjna zobowiązuje podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

1. Okres używania

W pierwszej kolejności warto zaznaczyć, że WNiP podlegającymi amortyzacji (w rozumieniu ustawowym) są tylko te, których przewidywany okres używania przekracza rok. Jeśli więc będziemy mieli do czynienia z umową licencyjną zawartą na okres krótszy, to taka licencja nie będzie podlegała amortyzacji.

2. Wartość początkowa

Drugą kluczową kwestią, pozwalającą odpowiedzieć na pytanie, czy licencja podlega amortyzacji, jest wartość początkowa. Otóż może się zdarzyć, że mimo zawarcia umowy licencyjnej na dłużej niż rok, podatnik nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych, gdyż nie będzie w stanie ustalić wartości początkowej licencji.

Aby zrozumieć, na czym polega ten problem, trzeba zestawić ze sobą dwie regulacje. Należy zwrócić uwagę na art. 16g ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym wartością początkową jest cena nabycia danego aktywa, powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia oddania do używania danego składnika majątkowego (w omawianym przypadku składnikiem tym będzie właśnie licencja, czyli uprawnienie do korzystania z WNiP przez określony czas).

3. Wynagrodzenie procentowe

Ta regulacja nie wyczerpuje jednak całości zagadnienia. Zgodnie bowiem z art. 16g ust. 14 ustawy o CIT "jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia". Innymi słowy, do wartości początkowej licencji nie wlicza się tej części wynagrodzenia, która określana jest procentowo.

Rzecz w tym, że w przypadku niektórych umów wynagrodzenie procentowe (określone na podstawie wysokości obrotu bądź innego niedającego się z góry określić, parametru) jest jedynym wynagrodzeniem należnym licencjodawcy (dzieje się tak często w przypadku licencji na korzystanie ze znaków towarowych). W tego typu przypadkach nie wystąpi więc wartość początkowa, znana podatnikowi z góry, która mogłaby stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik nie dokona więc odpisów amortyzacyjnych.

Warto jednak pamiętać, że brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie oznacza, że koszty związane z taką licencją są "stracone" z perspektywy podatkowej. Można je bowiem zaliczać do kosztów uzyskania przychodu na bieżąco.

WAŻNE

Do wartości początkowej licencji nie wlicza się tej części wynagrodzenia, która jest określana procentowo

4. Cena nabycia

Wracając do kwestii określenia wartości początkowej, warto zatrzymać się przy pojęciu "ceny nabycia". Bywa ono interpretowane przez organy podatkowe w sposób nad wyraz pojemny, co może być istotne przy ustalaniu wartości początkowej nabywanych licencji, związanych z oprogramowaniem komputerowym. Często przy bardziej rozbudowanych systemach, wymagających szeroko zakrojonych prac wdrożeniowych, organy podatkowe wskazują, że do wartości początkowej licencji, prócz samej ceny, można zaliczyć również koszty związane z uruchomieniem czy dostosowaniem systemu do gospodarczego używania, a nawet, w pewnych sytuacjach, tę część kosztów wynagrodzeń pracowników, wykonujących obowiązki związane z wdrożeniem oprogramowania, którą podatnik jest w stanie zidentyfikować i powiązać z procesem wdrożenia.

W tym kontekście można zwrócić uwagę na stanowisko dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 grudnia 2014 r. (nr ITPB3/423-427/14/PS). W interpretacji tej dyrektor IS potwierdził, iż do wartości początkowej można doliczyć koszt wynagrodzeń, który przedsiębiorstwo w sposób wiarygodny oszacowało jako związany z wdrożeniem (spółka zadająca pytanie wskazywała, że nie prowadzi ewidencji czasu pracy, pozwalającej dokładnie zidentyfikować godziny, poświęcone przez pracowników na wdrożenie systemu komputerowego, lecz jest w stanie oszacować jaki - procentowo - był udział czynności związanych z wdrożeniem we wszystkich czynnościach wykonywanych przez pracowników). Może to być tym bardziej mylące, bo zasadniczo w polskim systemie podatkowym nie funkcjonuje pojęcie wytworzenia WNiP. Rzecz jednak w tym, że koszty wynagrodzeń w tym przypadku nie są traktowane jako koszty wytworzenia WNiP samodzielnie, lecz jako koszty dodatkowe związane z nabyciem licencji.

5. Późniejsze wydatki

Kolejnym istotnym zagadnieniem, jeśli chodzi o wartość początkową licencji, jest zagadnienie wydatków ponoszonych później w związku z daną licencją, takich jak np. koszt uaktualnienia oprogramowania. Przez analogię do środków trwałych można się spodziewać, że w takich przypadkach dochodzi do ulepszenia licencji (czyli podwyższenia jej wartości początkowej). Taki wniosek nie jest jednak uprawniony.

Ustawa o CIT nie zna takiego pojęcia jak "modernizacja licencji" czy szerzej "modernizacja wartości niematerialnych i prawnych". Innymi słowy, koszt związany z tego typu opłatami będzie rozliczony na bieżąco, a nie powiększy wartości początkowej licencji.

Możliwe jest jednak, że w ramach uaktualnienia licencji dojdzie do przekazania podatnikowi przez licencjodawcę kolejnych praw (np. praw do korzystania z nowego modułu oprogramowania, który mógłby zostać uznany za samodzielny program komputerowy). W takich przypadkach mamy do czynienia de facto z nową licencją, co powoduje konieczność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od niej.

Wniosek taki znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 października 2013 r. (nr IPPB3/423-509/13-2/MS1), w której stwierdzono: "Gdyby wdrożone przez spółkę aktualizacje (oprogramowanie oraz jego nowsza wersja) stanowiły prace zmierzające do rozszerzenia funkcjonalności pierwotnego oprogramowania, należałoby uznać, iż nie dochodzi do odrębnego przekazania praw (udzielenia licencji). Jeśli zatem czynności te nie byłyby związane z przekazaniem nowych, odrębnych licencji, które stanowiłyby odrębne wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, wówczas wydatki poniesione na modyfikację użytkowanego programu stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

6. Zawarcie innych umów

Oczywiście udostępnianie wartości niematerialnych i prawych nie musi się odbywać na podstawie umowy licencji. Niekiedy jest to związane z zawarciem umowy zawierającej szerszy zakres uprawnień, a upoważnienie do korzystania z danych WNiP (np. znaków towarowych, know-how) jest tylko jednym z elementów składowych takiej umowy. Tak będzie w przypadku umowy franchisingu. Jak się jednak okazuje, bywa, że organy podatkowe również tego typu umowy postrzegają jako umowy licencyjne, a opłatę wstępną uiszczaną w związku z taką umową traktują jako podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tak uznał przykładowo dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 28 listopada 2012 r. (nr ILPB4/423-281/12-2/ŁM), który stwierdził: "Ponoszona opłata wstępna stanowi wydatek na nabycie licencji, która na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji".

@RY1@i02/2015/108/i02.2015.108.07100050c.805.jpg@RY2@

Maciej Guzek

doradca podatkowy, senior manager w Deloitte Doradztwo Podatkowe

Podstawa prawna

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.).