Odpis może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków

Zasady dokonywania odpisów aktualizacyjnych wynikają przede wszystkim z art. 35b ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepis ten wskazuje, że zawsze wtedy, gdy istnieje prawdopodobieństwo nieodzyskania całości lub części należności, należy dokonać odpisu z tytułu utraty wartości. Prawo bilansowe nie uzależnia dokonania odpisu od posiadania dokumentacji czy innych z góry określonych dowodów. Ważne jest, aby jednostka była w stanie w sposób wiarygodny, adekwatny do sytuacji wykazać wartość i okoliczności dokonania odpisu zmniejszającego wartość należności. W sytuacji wskazanej w pytaniu może to być np. potwierdzenie w języku obcym, że prowadzony jest proces upadłościowy kontrahenta, analiza sytuacji finansowej tego podmiotu, z których wynika, iż spółka akcyjna nie odzyska należności itp.

Odpisy aktualizacyjne należności z tytułu dostaw i usług ujmuje się zgodnie z art. 35b ust 2 i 3 ustawy o rachunkowości jako obciążenie pozostałych kosztów operacyjnych, a odpisy od odsetek jako koszty finansowe. Jeśli należność będzie nieściągalna, należy dokonać jej wyłączenia w korespondencji z kontem odpisów, jeśli były one uprzednio dokonane. Jeśli nie dokonywano odpisów, wyłączenia nieściągalnej należności dokonuje się w korespondencji z kontem Pozostałe koszty operacyjne (kwota główna) i Koszty finansowe (odsetki).

Istnieje także możliwość zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1.

Co do zasady, ustawodawca wyłącza zatem odpisy aktualizujące z kategorii kosztów podatkowych. Ale wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

● dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

● nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT,

● wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, jeżeli:

a) dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo

b) zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

c) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego albo

d) wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność. Kosztem tym jest bowiem odpis aktualizujący, a nie wierzytelność czy należność, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wskazać należy, że na gruncie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT decyzja zagranicznego sądu o otwarciu procesu upadłości wobec kontrahentów spółki stanowi wystarczającą przesłankę do uznania nieściągalności tych wierzytelności za uprawdopodobnione. Nie ma bowiem znaczenia, czy decyzja ta została wydana przez sąd polski, czy zagraniczny. Spółka jednak dla celów dowodowych powinna dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski.

A zatem odpis aktualizujący wartość wierzytelności może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia następujących warunków:

● dokonania odpisu aktualizującego wartość należności (w ujęciu rachunkowym),

● udokumentowania prawdopodobieństwa nieściągalności wierzytelności (nieprzedawnionej, uprzednio zaliczonej do przychodów należnych).

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Potwierdzają to m.in. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 października 2014 r. nr ILPB3/423-315/14-2/EK czy interpretacja indywidualna z 5 stycznia 2011 r. wydana przez dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (nr IBPBI/2/423-1314/10/CzP).

W przypadku spółek akcyjnych (które obowiązkowo muszą poddać swoje sprawozdania badaniu przez biegłego rewidenta) rozbieżność w czasie uznania kosztów w rachunkowości i CIT powoduje konieczność rozpoznania odroczonego podatku dochodowego.

Wartość księgowa należności po dokonaniu odpisu aktualizującego w 2014 roku będzie niższa niż wartość podatkowa tego aktywa. Odpis aktualizujący będzie uznany za koszt podatkowy dopiero w przyszłości. Powstanie zatem ujemna różnica przejściowa i należy ująć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w korespondencji z kontem obciążeń wyniku finansowego.

PRZYKŁAD

Dokumentacja w 2015 roku

W 2014 r. rozpoczęło się postępowanie upadłościowe wobec zagranicznego kontrahenta, który winny był spółce ABC SA 45 000 zł, w tym 3500 zł naliczonych odsetek. Dokumentację przetłumaczoną na język polski spółka otrzyma w 2015 r. Na 31 grudnia 2014 r. należy dokonać następujących księgowań:

@RY1@i02/2015/021/i02.2015.021.00800040c.101.gif@RY2@

Objaśnienia do schematu:

1. Odpis z tytułu utraty wartości kwoty głównej w kwocie 41 500 zł: strona Wn konta Pozostałe koszty operacyjne, strona Ma konta Odpisy aktualizujące należności,

2. Odpis z tytułu utraty wartości odsetek w kwocie 3500 zł: strona Wn konta Koszty finansowe, strona Ma konta Odpisy aktualizujące należności;

3. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego WK należności 0 zł. Wartość podatkowa 41 500 zł, zatem różnica przejściowa to 41 500 zł. Aktywa z tytułu odroczonego podatku wyniosą 7885 zł (19 proc. z 41 500 zł): strona Wn konta Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego, strona Ma konta Obciążenia wyniku finansowego - odroczony podatek dochodowy.

Karolina Pawlak

 specjalistka z zakresu rachunkowości

Podstawa prawna

Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2013 r. poz. 330 ze zm.).