Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (cz. 1)
(t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; wyciąg)
Rozdział 3
Koszty uzyskania przychodów
wKomentowany przepis dotyczy dwóch obszarów rozliczania kosztów: celowości podatkowej i właściwości kursu, który powinien być stosowany, gdy koszty są poniesione w walucie innej niż złote. W pierwszej kolejności warto przypomnieć sobie zagadnienie celowości kosztu. [ramka 1]
Jeżeli chodzi o rozliczenie kosztów uzyskania przychodu, to właśnie celowość ma podstawowe znaczenie. Można bowiem przy rozliczeniu kosztów uzyskania wszystko zrobić, tak jak należy, ale jeżeli nie będziemy potrafili wykazać celowości, to i tak organ wyłączy nam je z rachunku podatkowego.
Zanim przejdziemy do meritum, dla wyjaśnienia należy wskazać, że w praktyce zwykło się zmiennie używać określeń "poniesionych wydatków" i "poniesionych kosztów". Jednak pamiętać trzeba, że według ustawodawcy podatkowego dla poniesienia kosztu wcale nie jest niezbędne poniesienie wydatku w znaczeniu wydatkowania własnych środków.
Oczywiście, najczęściej jest i wydatek, i koszt, jednak można spotkać się z przypadkami, w których środki nie są rozchodowane, a koszt podatkowy występuje (tak jest np. przy rozliczeniu w kosztach należności nieściągalnych).
Wydatek w znaczeniu słownikowym to "suma pieniędzy wydana na coś; koszt" ("Popularny słownik języka polskiego PWN", oprac. Elżbieta Sobol, s. 1157).
Brak jest podstaw, aby przyjąć, że kosztem poniesionym może być tylko i wyłącznie wydatek w znaczeniu słownikowym - czyli że dla wystąpienia kosztu zawsze musi mieć miejsce rozchodowanie (wyzbywanie się) przez podatnika środków.
Ważne jest to, że:
- nie każdy wydatek jest kosztem,
- nie każdy koszt wymaga poniesienia wydatku.
PRZYKŁAD 1
Przychód czasami = koszt i to bez wydatku
Współpracując z różnymi kontrahentami, spółka otrzymuje niekiedy nieodpłatne świadczenia, z powodu uzyskania których rozpoznaje przychód podatkowy. Przed świętami jeden z pracowników spółki zgłosił, że kontrahent, od którego nabywają sprzęt komputerowy w ramach sprzedaży premiowej, dostarczył do nowo zakupionych komputerów darmowe drukarki. Otrzymawszy takie urządzenia, spółka rozpoznała przychód podatkowy. W związku z tym, że drukarki będą wykorzystywane w działalności gospodarczej spółki, a jednostkowa wartość każdej z nich nie przekroczyła 3500 zł, podatnik zamortyzował je jednorazowo a odpis uwzględnił w kosztach podatkowych. Zatem w takiej sytuacji wystąpiły koszty podatkowe, mimo że podatnik nie poniósł wydatków.
PRZYKŁAD 2
Odpisy aktualizujące
Spółka dokonała sprzedaży towaru, jednak nie uzyskała za niego zapłaty. Dłużnik spółki ogłosił upadłość. W związku z tym spółka uznała, że została uprawdopodobniona nieściągalność odpisu aktualizującego i zaliczyła go do kosztów (w części, w jakiej uprzednio był przychód podatkowy). W efekcie wydatek nie został poniesiony, ale koszt podatkowy tak.
PRZYKŁAD 3
Co z tego, że wydatek, skoro nie KUP
Prezes spółki dostarczył do księgowości faktury, które dokumentowały nabycie usług gastronomicznych. Kwoty wykazane w fakturach zostały zapłaconą kartą służbową. Z wyciągu wynikało, że zakupy zostały dokonane w czasie urlopu prezesa. W związku z tym, że do takich faktur nie zostały załączone żadne wyjaśnienia, główna księgowa uznała, iż nie ma możliwości wykazania celowości, i nie zaliczyła wydatków do kosztów podatkowych. W tej sytuacji, chociaż wydatek został poniesiony, nie może być uznany za koszt podatkowy.
wAnalizując zagadnienie kosztów uzyskania na potrzeby komentarza do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, ale i następnych unormowań tego aktu prawnego, należy wyraźnie podkreślić, że celowość fiskalna, do której się odwołujemy, aby rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z podatkowym kosztem uzyskania przychodu, ma bardzo szczególny charakter.
W praktyce, ale i w orzecznictwie, na potrzeby dokonywania wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów zwykło się przyjmować, że koszt może być uznany za celowy (i jako taki za podatkowy koszt uzyskania przychodu), gdy jest chociażby w sposób pośredni powiązany z przychodem. Ten przychód niekoniecznie musi zostać uzyskany, ale hipotetycznie musi być możliwy do osiągnięcia. Dodatkowo ważne jest też to, by wydatki były ekonomicznie uzasadnione.
Zatem koszty podatkowe mogą służyć uzyskaniu przychodu, ale również zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodu. Tak więc prawodawca nie pozostawia wątpliwości co do tego, że za celowy może być uznany zarówno:
- ten koszt, który jest przypisany do konkretnego przychodu, determinując jego wystąpienie (koszt bezpośredni), jak i
- ten, który tylko pośrednio jest powiązany z przychodami, ale istnieje związek między nim a działalnością danego podatnika i przychodami uzyskiwanymi w ramach źródła, do którego przyporządkowany jest ów koszt.
Co ważne, związek musi istnieć i dopiero wówczas jest to koszt. [ramka 2]
PRZYKŁAD 4
Zakup ozdób świątecznych
Spółka zajmuje się wynajmem powierzchni handlowych w swojej własnej galerii handlowej. Przed świętami zostały zakupione choinki i ozdoby świąteczne. Kwoty wydatkowane na ten cel były nominalnie wysokie, jednak uzasadniała to wielkość powierzchni. Ze względu na to, że wydatki te zostały zaliczone do kosztów podatkowych, księgowość spółki nie tylko zgromadziła dowody zakupu, lecz także zażądała zdjęć, które pokazywały, iż faktycznie galeria została przystrojona. W tej sytuacji nie mogło budzić wątpliwości, że poniesione wydatki, chociaż nie wygenerowały żadnych konkretnych przychodów, to jednak spełniły wymóg celowości.
Ważne jest również, by koszt obciążał ekonomicznie podatnika - był jego kosztem, dotyczył jego działalności, a nie aktywności podmiotu trzeciego. [ramka 3]
PRZYKŁAD 5
Wydatek za pracownika to niekoniecznie koszt
Spółka z branży budowlanej opłaca za swoich pracowników będących inżynierami budownictwa składki z tytułu członkostwa w korporacji inżynierów budownictwa. Zaznaczyć trzeba, że w przypadku tej spółki ani z umów o pracę zwartych z pracownikami, ani z wewnętrznych regulaminów nie wynika obowiązek pracodawcy w tym zakresie (wobec pracowników). Z uwagi na to, że obowiązek opłacania takich składek spoczywa na samym członku korporacji, a stosunek pracy również nie normuje takiej kwestii w relacji pracodawca - pracownik, koszt, jaki w związku z tym ponosi spółka, jest niepodatkowy. W takich bowiem przypadkach jest to zapłata za podmiot trzeci, która nie spełnia wymogu celowości.
wWażne jest przy tym, że każdy koszt wymaga wnikliwej analizy dla rozstrzygnięcia, czy może być uznany za celowy. Dopiero po przeprowadzeniu takiego badania podatnik może podjąć decyzję odnośnie do kosztu: celowy czy nie celowy, a co za tym idzie, podlega uwzględnieniu w rachunku podatkowym, czy jednak nie.
Zatem nie może być mowy o żadnym automatyczny i rutynowym działaniu.
Niestety obecnie można spotkać się z opiniami, wedle których w pewnych stanach faktycznych racjonalność ekonomiczna kosztu nie wystarczy dla jego ujęcia w rozliczeniach z fiskusem. Wyrok NSA z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13, dotyczy, co prawda, PIT, ale zasada jest dokładnie taka sama. [ramka 4]
wZa celowością kosztu może przemawiać również to, że został on poniesiony dla zachowania źródła przychodu, dla minimalizacji kosztów funkcjonowania. Tutaj również kluczowe znaczenie ma ekonomiczna racjonalność, jednak i ona niekiedy nie wystarcza dla rozliczenia kosztu podatkowego. W każdym przypadku należy sprawdzać, czy dany wydatek służy działalności podatnika, jest z nią powiązany. Sądy zwracają szczególną uwagę na konieczność wnikliwej analizy w konkretnym stanie faktycznym. [ramka 5]
wBadając podatkowe koszty uzyskania, należy brać pod uwagę jeszcze jedną anomalię. Otóż ze względu na charakter definicji kosztów uzyskania przychodu i co za tym idzie, celowości fiskalnej, w praktyce za podatkowe (a zatem za celowe) uznawane są niekiedy koszty, które w innych warunkach, na potrzeby innego niż podatkowe rozstrzygnięcia, trudno byłoby uznać za celowe.
W konsekwencji na warunkach ukształtowanych w orzecznictwie podatnicy mogą uwzględniać w kosztach podatkowych nawet np. straty ekonomiczne w bieżącej działalności.
Jednak aby tego rodzaju strata mogła obniżać przychód jako koszt podatkowy, konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków. Chodzi o to, by straty w bieżącej działalności nie były:
- zawinione przez podatnika,
- efektem jego błędów, uchybień, zaniechań itp.,
- konsekwencją działania nielegalnego, naruszającego prawo. [ramka 6]
PRZYKŁAD 6
Strata kosztem, gdy podatnik nie zawinił
Spółka zakupiła towary przeznaczone do dalszej sprzedaży i złożyła je w magazynie. Niestety na skutek awarii instalacji wodociągowej towar został zalany i musiał zostać zlikwidowany. Podatnik zgromadził dokumenty, dzięki którym wykazał, że zdarzenie nie było konsekwencją jego zaniedbania czy niewłaściwego działania. Instalacja była prawidłowo wykonana i serwisowana, a mimo to wystąpiła awaria. W tej sytuacji, z uwagi na brak winy podatnika, a jednocześnie związek całego zdarzenia z prowadzoną przez niego działalnością, strata determinowana ceną nabycia zniszczonych towarów i kosztami utylizacji może być uwzględniona w rachunku podatkowym po stronie kosztów.
wJedną z form straty w bieżącej działalności jest odszkodowanie, jakie podatnik musi zapłacić w związku z przedwczesnym rozwiązaniem umowy lub z innego tytułu. W tym przypadku zastosowanie mają dokładnie takie same zasady wyznaczania celowości, jak przy innych stratach, a dodatkowo trzeba pamiętać o wyłączeniu z kosztów - ale o tym w drugiej części komentarza. [ramka 7]
wWbrew temu, co mogłoby się wydawać, to nie organ ma wykazać brak celowości danego kosztu. Niezwykle ważne jest to, że podatnik jest zobligowany do przekonania o celowości kosztu organu podatkowego, a następnie ewentualnie sądu. To oznacza, że właśnie na podatniku spoczywa ciężar dowodu w zakresie celowości. Mimo że zasada, wedle której słuszność twierdzenia ma udowodnić ten, kto wywodzi z niego skutek prawny, ma charakter cywilnoprawny, to doskonale przyjęła się na płaszczyźnie podatkowej definicji kosztów. A skoro to nie organ dowodzi braku kosztów, lecz podatnik ich istnienie, to właśnie on musi wykazać się inicjatywą.
Pokazuje to wyrok NSA z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11, który, co prawda został wydany na gruncie ustawy o PIT, ale jest całkowicie aktualny w CIT. [ramka 8]
wJeżeli więc to podatnik ma uzasadnić celowość, to i podatnik musi zgromadzić i następnie dostarczyć dowody, że w istocie świadczenie miało miejsce, a koszt jest celowy.
W związku z tym podatnik powinien gromadzić dokumenty i inne dowody, które nie tylko potwierdzą poniesienie kosztu, lecz także uzasadnią jego celowość. W tym celu konieczne jest zgromadzenie nie tylko dokumentów podatkowych (bo akurat fakturę zazwyczaj, najłatwiej uzyskać), lecz także umów, zleceń i wszelkich innych dokumentów, które potwierdzą realizację świadczenia oraz pozwolą na wyznaczenie jego istoty i przeznaczenia. Tylko wówczas podatnik może nie tylko wykazać celowość kosztu oraz to, że usługa była zrealizowana, lecz także przekonać organ podatkowy, iż nie ma wobec niego zastosowania żadne z wyłączeń kosztowych. [ramka 9 oraz ramka 10, s. C4]
PRZYKŁAD 7
Faktura nie zawsze wystarczy
Spółka korzysta z usług firmy marketingowej. W ramach współpracy kontrahent spółki organizuje akcje promocyjne, akcje sprzedaży premiowej, a także zajmuje się świadczeniem innego rodzaju usług (mniej masowych) związanych z promowaniem towarów spółki. W ramach stałej współpracy spółka otrzymuje fakturę, na podstawie której płaci wynagrodzenie. Zgodnie z umową wynagrodzenia kształtowane jest na zasadzie "koszt plus marża". To oznacza, że świadczący raportuje poniesione koszty (w ramach budżetu) i doliczając ustaloną marżę, wyznacza tym samym wynagrodzenie. Niestety w ramach takich świadczeń podejmowane są działania, które adresowane są do bardzo wąskiej grupy, wybranych klientów, a ze względu na ich status nie są gromadzone potwierdzenia wydania. Brak jest również jakiejś strategii i szczegółowej informacji o adresatach świadczeń. W związku z tym, że spółka ujmowała w kosztach całość opłat za usługi marketingowo-promocyjne (jak to było nazywane w fakturze), w czasie kontroli organ, po analizie dokumentów źródłowych u świadczącego, wyłączył z kosztów podatkowych część wydatków, klasyfikując je jako nieudowodnione w zakresie celowości.
Prawodawca podatkowy nie tworzy zamkniętego katalogu kosztów - dzięki temu każdy koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodu (pamiętając o wyłączeniu z art. 16 u.p.d.o.p.), z tym jednak, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia celowości podatkowej.
Kolejnym wymogiem, jaki musi być spełniony, aby wydatek był kosztem, jest to, żeby koszt został faktycznie poniesiony.
O momencie poniesienia kosztu napisaliśmy w dalszej części komentarza, jednak już w tym miejscu należy wskazać, że brak poniesienia faktycznego kosztu może go całkowicie zniweczyć. Podkreślić bowiem trzeba, że w rachunku podatkowym mogą być wyłącznie w rzeczywistości poniesione koszty, a nie kwoty zidentyfikowane w wyniku szacowania - nawet gdyby miały zastosowanie metody księgowe. [ramka 11, s. C4]
wAnalizując celowość kosztów na potrzeby stosowania ich definicji normatywnej w CIT, nie można zapominać, że w komentowanym przepisie zostało zamieszczone zastrzeżenie, w myśl którego wydatek może być poniesiony i celowy, a i tak nie jest kosztem podatkowym, jeżeli z tej kategorii został wyłączony przez ustawodawcę, który wprost wymienił go art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. - więcej na ten temat w komentarzu do tego artykułu.
Powyżej została przedstawiona analiza dotycząca definicji kosztów uzyskania. Jednak w komentowanym przepisie zostały jeszcze zamieszczone regulacje wskazujące na to, jak powinny być rozliczane koszty uzyskania poniesione w walucie obcej, a w zasadzie według jakiego kursu należy je przeliczać na złote (dla potrzeb podatkowych w CIT).
wOd 2007 r. obowiązuje tutaj zasada, wedle której właściwy jest kurs średni Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem nie jest właściwy kurs z tego samego dnia, skutkiem czego jest on jednolity dla wszystkich operacji kosztowych danego dnia.
wKomentowany przepis skierowany jest do szczególnej grupy podatników, jaką są ubezpieczyciele. Na jego podstawie ubezpieczyciele zyskują możliwość uwzględnienia w kosztach podatkowych - oprócz "normalnie ponoszonych kosztów" - również kosztów identyfikowanych dokonanymi "zapisami księgowymi", które przeznaczone są na pokrycie bieżących oraz przyszłych zobowiązań, jakie mogą wynikać z zawartych umów "branżowych". W tym miejscu warto wskazać, że na rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe składają się:
1) rezerwa składek,
2) rezerwa na ryzyka niewygasłe,
3) rezerwa na niewypłacone odszkodowania lub świadczenia, w tym rezerwa na skapitalizowaną wartość rent,
4) rezerwa na wyrównanie szkodowości,
5) rezerwa ubezpieczeń na życie,
6) rezerwa ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający,
7) rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych,
8) rezerwy na zwrot składek dla członków,
9) inne rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe określone w statucie.
Z kolei jeżeli chodzi o fundusz prewencyjny, to jest on tworzony w wysokości nieprzekraczającej 1 proc. składki przypisanej na udziale własnym w ostatnim roku obrotowym.
wPrzepisy mają na celu motywowanie pracodawców do finansowania pracowniczych programów emerytalnych. Należy jednak zwrócić uwagę, że dla rozliczenia kosztu konieczne jest, aby programy takie funkcjonowały zgodnie z odrębnymi przepisami, dopiero bowiem wówczas wydatki mogą być kosztem pracodawcy.
wW komentowanym przepisie prawodawca specyfikuje wydatki, które determinowane są charakterem prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, a które mogą być ujęte w kosztach podatkowych. Zaznaczyć trzeba, że takie koszty związane są z wydatkowaniem środków względnie przekazaniem ich na rachunek rezerwowy, a nie tylko z dokonywaniem odpowiednich zapisów.
wW komentowanym przepisie wymienione zostały wydatki związane z funkcjonowaniem pracowniczych towarzystw emerytalnych oraz opłaty na Fundusz Gwarancyjny.
wW komentowanym przepisie prawodawca specyfikuje wydatki, które determinowane są posiadanym przez pracodawcę statusem akcjonariusza PTE, a które mogą być ujęte w kosztach podatkowych. Zaznaczyć trzeba, że takie koszty związane są z wydatkowaniem środków względnie przekazaniem ich na rachunek rezerwowy, a nie tylko z dokonywaniem odpowiednich zapisów.
wO ile wcześniejsze regulacje skierowane były do towarzystw ubezpieczeniowych i pracowniczych towarzystw emerytalnych, o tyle te adresowane są do podatników CIT, którzy prowadzą działalność bankową.
wOczywiście banki rozliczają koszty na zasadzie ogólnej, a oprócz takich mogą ujmować w rachunku podatkowym koszty wymienione w komentowanych przepisach. W tym celu prawodawca posługuje się pojęciami typowymi dla działalności banków, mającymi swoje źródło w prawie bankowym.
wMożliwość tworzenia w ciężar kosztów rezerwy na ryzyko ogólne została zapisana w art. 130 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 128 ze zm.; dalej: prawo bankowe). Rezerwa taka służy pokryciu niezidentyfikowanego ryzyka związanego z prowadzeniem działalności bankowej. Jest ona tworzona przez bank, ale i rozwiązywana, na podstawie oceny tego ryzyka, uwzględniającej w szczególności wielkość należności oraz udzielonych zobowiązań pozabilansowych.
wCo ważne, prawodawca limituje wysokość takiej rezerwy. Wielkość rocznego odpisu na rezerwę na ryzyko ogólne wynosi:
1) co najwyżej 1,5 proc. niespłaconej kwoty kredytów i pożyczek pieniężnych pomniejszonej o kwotę kredytów i pożyczek pieniężnych, zaklasyfikowanych zgodnie z odrębnymi przepisami do kategorii straconych według stanu na koniec poprzedniego roku obrotowego;
2) nie więcej niż kwota odpisu dokonanego w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ogólnego ryzyka, o którym mowa w art. 26 ust. 1 lit. f rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostrożnościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyjnych, zmieniającego rozporządzenie (UE) nr 648/2012 (Dz.Urz. UE z 2013 r. L 176, s.1).
wKolejne regulacje komentowanego przepisu uwzględniają, zapisaną w art. 92a prawa bankowego, możliwość zawierania przez bank z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym:
1) umowy przelewu wierzytelności,
2) umowy o subpartycypację.
Przepisy komentowanego ustępu są odpowiednikiem regulacji ust. 1h, z tą różnicą, że dotyczą SKOK, a nie banków. Artykuł 15 ust. 1ha został dodany przez art. 345 pkt 4 ustawy z 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji (Dz.U. poz. 996). Zmiana ta weszła w życie 9 października 2016 r.
wW komentarzu do ust. 1 wskazano, że nie w każdym przypadku konieczne jest wydatkowanie środków dla rozliczenia podatkowych kosztów uzyskania przychodu. I właśnie ten przepis, do którego odnosi się niniejszy komentarz, stanowi tego doskonały przykład.
Należy bowiem zwrócić uwagę na to, że prawodawca godzi się w nim, by w momencie zbycia nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie nabytej rzeczy lub prawa podatnik uwzględnił w kosztach podatkowych rozpoznany uprzednio przychód z nieodpłatnego, względnie częściowo odpłatnego świadczenia.
wCo ważne, nie chodzi tutaj o rozliczenie w kosztach zapłaconego podatku, ale o całą wartość przychodu. Zatem koszt wystąpi nawet wtedy, gdy faktycznie podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego, gdyż np. w roku otrzymania rzeczy lub prawa rozpoznał stratę podatkową.
Oczywiście prawodawca zastrzegł, że koszt definiowany jest wartością przychodu, ale po odliczeniu dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych ujętych w kosztach, o ile oczywiście takie wystąpiły.
Co więcej, komentowany przepis wskazuje na moment aktywacji kosztu, który jest związany z odpłatnym zbyciem danej rzeczy lub takiego prawa.
wUstawodawca wyraźnie stanowi, że ów przychód z nieodpłatnego świadczenia jest kosztem uzyskania przychodu, ale pod warunkiem uprzedniego rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania świadczenia. Co przesądza o tym, że gdyby zatem podatnik uprzednio nie wykazał przychodu z tytułu otrzymanego nieodpłatnego świadczenia, nie wystąpiłby u niego koszt z tytułu zbycia rzeczy czy praw otrzymanych darmo.
Zaznaczyć przy tym trzeba, że rozliczenia kosztów przy zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy, praw oraz innych świadczeń (podobnie jak rozpoznawanie w kosztach odpisów amortyzacyjnych z tytułu nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych) znalazło swoje miejsce w ustawie podatkowej. Jednak brak jest regulacji, które normowałyby zagadnienie rozpoznawania w kosztach innych nieodpłatnych świadczeń, które następnie służą podatnikowi w jego działalności gospodarczej.
Takie ograniczenie ustawowe prowokuje pytanie o funkcje komentowanego przepisu.
wNależałoby zastanowić się nad tym, czy regulacja taka specyfikuje koszty, czy może wprost przeciwnie - stanowi swoiste ograniczenie. Przecież w przepisach takich prawodawca de facto wskazał, jak należy rozliczyć koszt w konkretnej sytuacji: przy odpłatnym zbyciu nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw, w tym tych, które były składnikami majątku trwałego. Wyraźnie intencją ustawodawcy nie było wykazanie, że kosztem jest przychód, ale że jest nim przychód pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Jest to konsekwencją tego, że wobec nieodpłatnie nabytych rzeczy i praw nie ma zastosowania wyłączenie art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w tym przepisie, dla odmiany, jest wyraźnie mowa o wydatkach - vide definicja powyżej), co powodowałoby zdaniem ustawodawcy (skoro dokonał zastrzeżenia), że doszłoby do podwójnego rozliczenia kosztów: przez odpisy amortyzacyjne i w momencie zbycia. Zatem funkcją przepisu nie jest wskazanie, co jest, a właśnie co nie jest kosztem (dokonane uprzednio odpisy).
wDlatego właśnie ewentualna teza, jakoby były to przepisy szczególne i tylko w przypadkach w nich wymienionych wartość nieodpłatnego przychodu może być kosztem podatkowym, jest nieuzasadniona. Poprzez powyższe przepisy prawodawca wyraźnie i jednoznacznie potwierdza, że przychód z nieodpłatnego świadczenia może być uznany za koszt poniesiony.
Taki pogląd, gdyby się upowszechnił, stanowiłby furtkę do racjonalnej wykładni, dzięki której podatnicy mogliby uwzględniać w kosztach nie tylko nieodpłatnie nabyte rzeczy lub prawa (i to w pod warunkiem ich zbycia lub amortyzowania - o czym w drugiej części komentarza), lecz także powiązane z prowadzoną działalnością i jej służące (czyli celowe) przychody z tytułu nieodpłatnie nabytych usług.
[Zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r.]
wU podstaw tej regulacji legła zasada, wedle której w przypadku wniesienia wkładu o charakterze niepieniężnym (aportu) do spółki kapitałowej wnoszący uzyskuje przychód podatkowy w każdym przypadku, w którym przedmiotem takiego aportu jest coś innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oczywiście zasada taka ma również zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.
Jak łatwo się domyślić, skoro wniesienie aportu identyfikuje przychód podatkowy, to naturalne jest poszukiwanie kosztów jego uzyskania.
Co prawda, są wyjątki (w CIT bardzo nieliczne), ale jednak zasadą jest opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodu, a nie przychodu podatkowego.
wSpecyfika zdarzenia wniesienia aportu do spółki kapitałowej oraz komandytowo-akcyjnej przesądziła o tym, że prawodawca uznał za zasadne wyraźne wskazanie, jak w takiej sytuacji winny być identyfikowane koszty uzyskania. Tworząc takie wyszczególnienie, prawodawca wskazał na cztery główne grupy, właściwe ze względu na charakter i przedmiot aportu.
wChociaż na pierwszy rzut oka cały proces identyfikacji kosztów może wydawać się nieco skomplikowany, to zagłębiając się w mechanizmy ich określania, zauważamy pewną prawidłowość. Otóż najwyraźniej prawodawca postanowił dążyć do tego, by koszty identyfikowane były rzeczywistym obciążeniem, które jeszcze nie było uwzględnione w rozliczeniu podatkowym.
Słuszność powyższego twierdzenia w 100 proc. potwierdza pierwsza metoda, właściwa dla tych przypadków, w których przedmiotem aportu są składniki majątku trwałego.
wW zasadzie widzimy tutaj wyraźne nawiązanie do kosztów właściwych w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Bo w istocie udziałowiec/akcjonariusz wnoszący aport zbywa je w zamian za prawa, jakimi są udziały lub akcje. Tak więc, jeżeli wnoszony jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, istotna jest jego wartość początkowa, ale pomniejszona o dokonane uprzednio odpisy amortyzacyjne.
Tak jak w przypadku zwykłego zbycia składnika majątku trwałego ważne są odpisy amortyzacyjne dokonane, a nie odpisy amortyzacyjne uwzględnione w kosztach podatkowych.
PRZYKŁAD 8
Samochód osobowy jako aport
Spółka z o.o. wnosi do innej spółki aport w postaci samochodu osobowego. Pojazd taki był środkiem trwałym wykorzystywanym w działalności, który amortyzowany był według stawki z załącznika do ustawy i został całkowicie zamortyzowany. Ze względu na wysokość jego wartości początkowej i z uwzględnieniem przepisu limitującego w kosztach podatkowych odpisy amortyzacyjne (równowartość 20 000 euro) podatnik dokonał odpisów amortyzacyjnych na kwotę 300 000 zł, przy czym kosztem podatkowym była tylko kwota 84 000 zł (równowartość 20 000 euro). Wnosząc pojazd aportem do spółki z o.o., udziałowiec objął udziały, których nominalna wartość wyznaczyła kwotę jego przychodu. Do takiego przychodu spółka chciała rozliczyć koszty w postaci wartości pojazdu. Okazało się jednak, że niestety taki koszt nie występuje. Jest to konsekwencją tego, że samochód jest w 100 proc. zamortyzowany. Bez znaczenia jest to, że tylko część odpisów stanowiła koszt podatkowy. Skoro bowiem wartość niezamortyzowana wynosi 0 zł, to taka też jest kwota kosztów.
wSposób identyfikacji kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część wydaje się znacznie bardziej skomplikowany, gdy przedmiotem wkładu są udziały lub akcje w innej spółce.
Tak jednak nie jest. Wystarczy dokładnie przyjrzeć się regulacjom, by stwierdzić, że w istocie zasada jest taka sama, jak w przypadku aportu środków trwałych (oczywiście w ogólnym założeniu). W tym przypadku decyduje sposób, w jaki owe akcje/udziały będące przedmiotem aportu zostały nabyte.
wJeżeli akcje/udziały takie były objęte w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część, to kosztem jest wartość przychodu, jaki wystąpił u podatnika w związku z objęciem takich udziałów lub akcji.
Uwaga! W większości przypadków będzie to nominalna wartość takich nabytych uprzednio udziałów lub akcji, jednak już wkrótce nie zawsze.
wJeżeli bowiem w momencie wniesienia aportu wystąpiło agio, to ważne będzie w przyszłości to, kiedy owe udziały lub akcje zostały objęte. Do końca tego roku wystąpienie agio nie wpływa na wysokość przychodu udziałowca/akcjonariusza. [ramka 12, s. C5] Jednak od nowego roku wartość przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa determinowana będzie wartością rynkową przedmiotu wkładu. To w bezpośredni sposób wpłynie na wysokość kosztów, acz nie zmodyfikuje reguły i w dalszym ciągu kosztem będzie rozpoznany uprzednio przychód (tylko ten będzie w innej kwocie - o ile wystąpi agio).
wGdyby wnoszone udziały/akcje były uprzednio objęte w zamian za wkład pieniężny lub nabyte, to zbywając je w formie wniesienia ich aportem do innej spółki, podatnik rozliczy w kosztach kwoty wydatkowane na ich objęcie. Tak jak przy każdej innej sprzedaży kosztem będą wydatki uprzednio poniesione na nabycie lub objęcie udziałów/akcji.
wOstatnia metoda odnosi się do przypadku, w którym uprzednio aportowane było przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część i w zamian za nie zostały objęte wnoszone obecnie udziały/akcje. W takiej sytuacji przychód z tytułu aportu wystąpi (bo wkładem są udziały/akcje, a nie przedsiębiorstwo lub zorganizowana część), więc należy zidentyfikować koszty podatkowe. Koszt objęcia udziałów/akcji w zamian za taki aport równy jest kosztowi, jaki byłby właściwy przy zbyciu wnoszonych obecnie praw. Czyli kosztem jest wartość wniesionego uprzednio przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), jednakże do wysokości nieprzekraczającej nominalnej wartości z dnia objęcia.
Oczywiście powyższe nie wyczerpuje wszystkich metod rozliczania kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za aport w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
wKolejny sposób identyfikacji kosztów odnosi się do tych przypadków, w których wnoszone do spółki są inne składniki majątku niż uprzednio wymienione (tj. inne niż składniki majątku trwałego oraz udziały/akcje). Wyraźnie ta metoda identyfikacji kosztów ma charakter otwarty, stanowi klamrę, która spina niewymienione uprzednio koszty, odnosi się do wszelkich innych wkładów niepieniężnych.
Jest ona wręcz genialna w swej prostocie, bo wskazuje na wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie a nie aktywowane (uwzględnione) jeszcze w podatkach po stronie kosztów.
W praktyce w ten sposób wycenimy koszty uzyskania przychodu z tytułu aportu towarów handlowych, wyposażenia niezaliczanego do środków trwałych itp.
wO wydatkach niezaliczonych do kosztów podatkowych należy mówić również wtedy, gdy wprawdzie zostały one ujęte w rachunku podatkowym, jednak następnie zostały wyłączone z kosztów. Tak np. mogło być w przeszłości (ale skutki są jeszcze cały czas aktualne), w przypadku gdy podatnik nie uregulował zobowiązania tytułem zapłaty ceny i musiał wyłączyć wydatek z kosztów w ramach stosowania tzw. przepisów antyzatorowych (mimo że przepisy już nie obowiązują, przywrócenie kosztów może być dokonane dopiero po zapłacie) - ale cały czas nie dotyczy to składników majątku podlegających amortyzacji.
wOstatnia metoda ma zastosowanie do przypadków aportu składników majątku, które podatnik otrzymał, występując ze spółki osobowej, lub gdy taka spółka została zlikwidowana. Ważne jest to, że przy wyznaczaniu kosztów uwzględniana jest jedynie kwota, która jeszcze nie była ujęta w kosztach podatkowych. Gdyby w ten sposób (czy raczej w takich okolicznościach) był aportowany składnik majątku trwałego, to wówczas weźmiemy pod uwagę, jak w pierwszej metodzie, działanie: wartość początkowa - suma podatkowych odpisów amortyzacyjnych (również niebędących kosztami uzyskania przychodu).
wWarto zauważyć, że art. 15 ust. 1j i pkt 2 lit. a ma nowe brzmienie od 1 stycznia 2017 r. Został on zmieniony przez ustawę z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550).
[Zmiany wchodzą w życie 1 stycznia 2017 r.]
wZe względu na to, że podatnik, który dokonując zbycia udziałów lub akcji, uzyskuje z tego tytułu przychód podatkowy, konieczne jest zidentyfikowanie kosztów jego uzyskania. Co ważne, o ile przychód jest niezależny od tego, w jakiej formie i w zamian za co zostały objęte zbywane obecnie udziały lub akcje, o tyle sposób wyznaczania kosztów jest uzależniony od tego, w jakiej formule zostało uprzednio dokonane nabycie/objęcie.
wZaznaczyć należy, że komentowany przepis dotyczy wyłącznie zasad identyfikacji kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Prawodawca przewidział tutaj trzy metody wyznaczania kosztów, każda dla innego sposobu objęcia udziałów lub akcji. Jeżeli objęcie udziałów/akcji wygenerowało uprzednio przychód, to sprawa jest prosta, bo koszt zbycia równy jest zidentyfikowanemu przy objęciu przychodowi. Metoda taka jest właściwa również wtedy, gdy objęcie zostało dokonane za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.
wGdyby aportowanie było dokonane uprzednio w ramach partnerstwa publicznoprawnego, to wówczas o kwocie kosztu decyduje wartość początkowa przedmiotu wkładu pomniejszona o odpisy amortyzacyjne, ale dokonane przed wniesieniem aportu. Oczywiście jeżeli przedmiotem aportu były grunty lub użytkowanie wieczyste, to fakt, że nie podlegają one amortyzacji, automatycznie decyduje o braku pomniejszenia o odpisy.
Jeszcze inaczej definiowane są koszty, gdy obejmując udziały lub akcje, podatnik nie uzyskał przychodu ze względu na to, że wkładem było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wówczas w momencie zbycia podatnik musi ustalić, jaka była wartość składników majątku wniesionych do spółki, i w takiej kwocie zdefiniować koszty. Zaznaczyć przy tym trzeba, że koszty kreuje wartość historyczna z momentu wniesienia aportu i mającą swoje źródło w księgach, a jednocześnie sam koszt nie może przekroczyć wartości objętych uprzednio udziałów/akcji.
Powyższa regulacja wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów właściwych przy definiowaniu kosztu uzyskania z tytułu zbycia udziałów lub akcji nabytych w zamian za aport, do przypadków wyłączenia z przychodów podatkowych:
- zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
- przychodów z wystąpienia ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, oraz zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w takiej spółce,
- wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki.
wW spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powstaje przychód podatkowy. Dlatego prawodawca uznał za stosowne przyporządkować do niego koszt podatkowy.
wPrzedmiotowy przepis zawiera unormowanie identyfikujące koszt uzyskania przychodu, jaki występuje w przypadku zbycia przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną udziałów lub akcji nabytych w wyniku podziału, w ramach którego majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W takim przypadku należy odwołać się do historycznej wartości nominalnej udziałów.
wAby wyjaśnić okoliczności, w jakich zastosowanie znajdują koszty, do których odnosi się ten przepis, należy wskazać, że przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży ustala się na dzień, w którym:
1) zbywca dokonał zwrotu pożyczonych papierów wartościowych lub miał go dokonać zgodnie z zawartą umową pożyczki tych papierów - w przypadku gdy na potrzeby dokonania rozrachunku zbywca zawarł taką umowę;
2) na rachunku papierów wartościowych zbywcy dokonano, na potrzeby dokonania rozrachunku, zapisu papierów wartościowych będących przedmiotem krótkiej sprzedaży, nie później niż na dzień rozrachunku - w pozostałych przypadkach.
wZatem (w pewnym uproszczeniu), chodzi o przypadki, w których inwestor sprzedaje na giełdzie papiery wartościowe, których nie posiada (pożyczone), by następnie je odkupić. [ramka 13]
I właśnie do takich przychodów podatnik powinien zastosować koszty determinowane treścią komentowanego przepisu.
wKomentowany przepis stanowi uzupełnienie do regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów lub akcji w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Jego treść jest jednoznaczna, więc wystarczy tylko zaznaczyć, że prawodawca godzi się na powiększenie kosztów o wydatki już tylko "związane" z operacją objęcia udziałów, a niekoniecznie "na ich objęcie".
wDopłata, o której mowa w pkt 1, to kwota, jaka przysługuje przedsiębiorcy wyznaczonemu w formie dopłaty do kosztów świadczonych przez niego usług, do których świadczenia został wyznaczony, w przypadku ich nierentowności.
Dopłatę ustala prezes Urzędu Komunikacji Elektronicznej w wysokości kosztu netto świadczenia usługi, do której świadczenia przedsiębiorca został wyznaczony. Koszt netto świadczenia tej usługi dotyczy tylko kosztów, których przedsiębiorca wyznaczony nie poniósłby, gdyby nie miał obowiązku jej świadczenia.
wZ kolei jeżeli chodzi o opłatę z pkt 2, to należy wskazać, że przedsiębiorca telekomunikacyjny uiszcza roczną opłatę telekomunikacyjną związaną z realizacją zadań w zakresie telekomunikacji przez organy administracji, w tym z:
1) prowadzeniem rejestru przedsiębiorców telekomunikacyjnych;
2) wydawaniem decyzji administracyjnych, z wyłączeniem decyzji, za które odrębne przepisy przewidują pobieranie opłat;
3) badaniem, weryfikacją i kontrolą rynków właściwych wyrobów i usług telekomunikacyjnych;
4) rozstrzyganiem sporów między przedsiębiorcami telekomunikacyjnymi;
5) współpracą z instytucjami wspólnotowymi i międzynarodowymi w zakresie wynikającym z przepisów obowiązującego prawa krajowego i wspólnotowego oraz zawartych umów międzynarodowych, a także pozostałymi zadaniami związanymi z funkcjonowaniem UKE i ministra właściwego do spraw informatyzacji, z wyłączeniem prowadzenia gospodarki zasobami numeracji i częstotliwości.
wWysokość takiej opłaty nie może przekroczyć 0,05 proc. rocznych przychodów przedsiębiorcy telekomunikacyjnego z tytułu prowadzenia działalności telekomunikacyjnej, uzyskanych w roku obrotowym poprzedzającym o 2 lata rok, za który ta opłata jest należna.
wW komentowanym przepisie prawodawca wskazał na koszt zbycia nieodpłatnego składników majątku trwałego. Sytuacja jest o tyle specyficzna, że podmiot prywatny rozlicza koszt mimo darmowego charakteru zbycia. Jednak sama metoda jest już typowa, gdyż prawodawca wskazuje tutaj na wartość początkową pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.
wNiniejszy przepis ma na celu wyeliminowanie podwójnej korzyści podatkowej przy przeniesieniu składników majątku w ramach umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym.
Regulacje konstytuują zasadę kontynuacji przy wycenia składników majątku, które zostały wniesione jako element składowy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Podkreślić trzeba, że ciągłość fiskalna występuje niezależnie od tego, czy chodzi o składniki majątku trwałego czy innego rodzaju.
wKomentowany przepis jest kolejnym, który implementuje zasadę kontynuacji przy zbyciu przez spółkę osobową rzeczy i praw nabytych w formie wkładu do takiej spółki. Oczywiście chodzi o kontynuację w relacji do sytuacji wspólnika wnoszącego taki wkład.
Oczywiście chodzi o eliminację możliwości dokonania przeszacowania wartości początkowej z tego tylko tytułu, że składniki majątku zostały wniesione do spółki osobowej.
Komentowany przepis jest kolejnym, który implementuje zasadę kontynuacji, eliminującą dodatkowe i nieuprawnione korzyści fiskalne.
wKomentowany przepis jest kolejnym, który implementuje zasadę kontynuacji, eliminującą dodatkowe i nieuprawnione korzyści fiskalne.
Ważna jest historyczna wartość składników majątku na dzień przekształcenia.
wKomentowany przepis jest kolejnym, który implementuje zasadę kontynuacji, eliminującą dodatkowe i nieuprawnione korzyści fiskalne.
wWażna jest historyczna wartość składników majątku na dzień przekształcenia. Tym razem chodzi o koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia rzeczy i praw.
Warto w tym miejscu wskazać, że w razie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w jednoosobową spółkę kapitałową za wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych uznaje się:
a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne,
b) wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie składników majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były amortyzowane.
wPrzepis ma na celu wyposażenie polskiego zakładu zagranicznego przedsiębiorcy w majątek służący takiej działalności oraz zagranicznych spółek europejskich. I tym razem prawodawca odwołuje się do zasady kontynuacji. W efekcie wartości składników majątku ustala się na podstawie ksiąg, ale po pomniejszeniu o aktywowane uprzednio podatkowo wartości.
wWraz z początkiem roku podatkowego 2016 podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (podobnie jak podatnicy PIT z 1 stycznia 2016 r.) zyskali prawo do rozliczania w kosztach podatkowych wydatków związanych z finansowaniem opieki nad dziećmi pracowników.
Tak naprawdę to prawodawca wymienił część kosztów jako podlegające ujęciu w kosztach podatkowych i dodatkowo wprowadził wyraźną legitymację do aktywacji innych.
Jednak od razu należy zaznaczyć, że nie może tutaj być mowy o żadnej daleko idącej swobodzie czy szczególnie atrakcyjnym premiowaniu fiskalnym.
Mimo że takie przepisy są elementem polityki demograficznej, to próżno szukać w nich jakiejś formy premii podatkowej.
Komentowane przepisy, inaczej niż regulacje konstytuujące zwolnienie od PIT, nie są adresowane bezpośrednio do obecnych i przyszłych rodziców, ale do ich pracodawców, i to nie jako płatników, ale podatników CIT.
wW pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na to, że przepisy dotyczące rozliczania w kosztach podatkowych wydatków pracodawcy związanych z opieką nad dziećmi pracowników zawierają wyraźne zastrzeżenie, że mogą one być ujęte w rachunku podatkowym, ale tylko wtedy, gdy nie zostały sfinansowane środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Rzecz jasna akurat takie zastrzeżenie łatwo zaakceptować, jeżeli przypomnimy sobie, że od wielu już lat przedsiębiorcy mogą ujmować w kosztach podatkowych odpisy i zwiększenia wpłacone na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.
wPrawodawca zdecydował się na stworzenie katalogu wydatków, ponoszenie których legitymuje pracodawców do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Zgodnie z komentowanymi przepisami kosztami uzyskania przychodów są, niefinansowane środkami zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, koszty poniesione przez pracodawcę:
- na utworzenie zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola;
- z tytułu:
w prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie na każde dziecko pracownika:
- uczęszczające do żłobka lub klubu dziecięcego - kwoty 400 zł,
- uczęszczające do przedszkola - kwoty 200 zł,
w dofinansowania pracownikowi wydatków, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, związanych z:
- objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka lub klubu dziecięcego, nie więcej niż 400 zł miesięcznie na każde dziecko pracownika,
- uczęszczaniem dziecka pracownika do przedszkola, nie więcej niż 200 zł miesięcznie na każde dziecko pracownika,
Trzeba przy tym zastrzec, że za dziecko pracownika należy uznać każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:
1) wykonywał władzę rodzicielską,
2) pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało,
3) sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.
Tak więc mamy dwie kategorie wydatków, których ponoszenie wiąże się z aktywacją kosztów podatkowych pracodawcy:
- finansowanie świadczeń wykonywanych lub nabywanych przez pracodawcę i następnie przekazywanych pracownikom,
- dofinansowanie do świadczenia nabywanego indywidualnie przez pracownika.
wCo istotne, w pierwszym przypadku chodzić może zarówno o prowadzenie firmowego przedszkola lub żłobka, jak i nabycie przez pracodawcę usługi opieki nad dziećmi.
wNależy też zwrócić uwagę, że w komentowanych przepisach prawodawca doprecyzował, co należy rozumieć przez koszty utworzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola. Do tej kategorii zaliczane są koszty poniesione do dnia uzyskania wpisu do właściwego rejestru w zakresie spełniania warunków wymaganych do utworzenia żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, w tym niezbędne koszty nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, remontu środków trwałych lub nabycia innych składników majątku, a także koszty dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub innych składników majątku ponoszone po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru.
Koszty związane z nabyciem/wytworzeniem zakładowego przedszkola oraz żłobka, a także klubu dziecięcego nie podlegają limitowaniu kwotowemu.
wCo istotne, nie tylko wytworzenie, lecz także bieżące koszty utrzymania (prowadzenia) zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola są dla pracodawcy kosztami uzyskania przychodu. W takiej jednak sytuacji w rachunku podatkowym mogą być ujęte wyłącznie koszty zawierające się w limicie ustawowym, który jest różny w zależności od rodzaju placówki.
Są to odpowiednio:
- 400 zł dla zakładowego żłobka i klubu dziecięcego,
- 200 zł dla zakładowego żłobka.
wDo kategorii kosztów utrzymania zakładowej placówki zalicza się w szczególności media, obsługę pracowników (tak dydaktycznych, jak i administracyjnych), wyżywienie etc.
wW tym samym koszyku podatkowym, tj. w grupie kosztów prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, zawierają się również nabyte przez pracodawcę usługi polegające na zapewnieniu dziecku pracownika takiej opieki.
PRZYKŁAD 9
Usługi opieki nad dziećmi
Spółka zapewnia dzieciom pracowników opiekę w żłobku i w przedszkolu. W tym celu pracodawca wykupił usługi opieki nad dziećmi w prywatnej placówce żłobkowo-przedszkolnej. Cena usługi przypadającej na jedno dziecko wynosi 720 zł. Pracodawca zdecydował się na finansowanie pełnej ceny świadczeń. To oznacza, że wydatki spółki przekraczają limity ustawowe. W konsekwencji kosztem pracodawcy jest jedynie odpowiednio: 400 zł na dziecko w żłobku i 200 zł w przedszkolu.
wInny sposób partycypowania w kosztach opieki nad dziećmi pracowników to dofinansowanie do świadczeń nabywanych samodzielnie przez zatrudnione osoby. Ważne jest to, że i przy tym modelu zastosowanie mają limity: 400 i 200 zł (w zależności od placówki).
Warto w tym miejscu wspomnieć, dla wyeliminowania ewentualnych uchybień wynikających z zastosowania analogii, że regulacje dotyczące kosztów uzyskania pracodawcy, wbrew temu, co mogłoby się wydawać, w istotny sposób różnią się do tych, które normują zwolnienie od PIT po stronie pracownika.
wPomimo zastosowania identycznych kwotowo limitów (co dodatkowo może wprowadzać w błąd) nie ma tutaj być mowy o symetrii rozliczeń: zwolnienie pracownika - koszt pracodawcy.
Co szczególnie ważne, w przypadku kosztów wydatki, dla ich aktywacji podatkowej przez pracodawcę, muszą być faktycznie poniesione, i dodatkowo jeszcze udokumentowane. O zasadzie takiej należy w szczególności pamiętać wtedy, gdy pracodawca wypłaca pracownikowi dofinansowanie.
PRZYKŁAD 10
Dopłaty do żłobka dla pracowników...
W spółce został wprowadzony regulamin wewnętrzny, zgodnie z którym pracodawca stosuje dopłaty do finansowania żłobka, w kwocie 400 zł i 200 zł do finansowania przedszkola dla dziecka pracownika. Ze względu na to, że intencją pracodawcy było ujmowanie takich dopłat w kosztach podatkowych, w regulaminie zostało wyraźnie wskazane, iż dla otrzymania dofinansowania pracownik musi przedstawić dowód zapłaty za pobyt dziecka w przedszkolu czy w żłobku.
Aby wyegzekwować takie potwierdzenie, prawodawca zastrzegł, że jeżeli pracownik nie przedłoży dowodu, nie zostanie mu wypłacone dofinansowanie.
wKomentowane przepisy mają zastosowanie wyłącznie w tych przypadkach, w których świadczenie przekazywane jest w związku z istniejącym stosunkiem pracy. Tak więc dla aktywacji kosztu podatkowego na podstawie omawianych przepisów musi wystąpić świadczenie w relacji pracodawca - pracownik. Taki wymóg musi być spełniony w każdej opcji, tj. bez względu na to, czy mamy do czynienia z przekazaniem świadczenia niepieniężnego, czy z dopłatą do usługi zakupionej przez osobę otrzymującą. Podatkowym kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty, które podatnik ponosi, przekazując świadczenia pracownikom.
Zatem jeżeli podatnik zdecydowałby się na przekazywanie świadczeń związanych z opieką nad dziećmi współpracownikom, to wydatki nie mogłyby być kosztami uzyskania przychodu.
PRZYKŁAD 11
...i dla samozatrudnionych
Spółka zatrudnia pracowników oraz osoby współpracujące w ramach samozatrudnienia. Zgodnie z regulaminem wewnętrznym przedsiębiorca wypłaca pracownikom dopłaty do finansowania żłobka, w kwocie 400 zł, oraz dopłaty do finansowania przedszkola dla dziecka w kwocie 200 zł. Ze względu na to, że osoby pozostające w relacji samozatrudnienia w codziennej pracy są traktowane jak pracownicy, zarząd spółki podjął decyzję, że również im dofinansuje opiekę na dziećmi. Aby nie stosować różnicowania ze względu na charakter stosunku prawnego, regulamin pracowniczy został poszerzony na osoby samozatrudnione. Niestety w takiej sytuacji wydatki ponoszone w związku z przekazywaniem świadczeń dla osób współpracujących nie mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodu pracodawcy.
wUwzględniając limitowanie kosztów podatkowych, ale również następstwa w PIT dla pracowników i osób współpracujących (pierwsi mają limit, drudzy w ogóle nie korzystają ze zwolnienia) oraz brak wyłączenia z podstawy naliczania składek odprowadzanych do ZUS, należy stwierdzić, że jeżeli pracodawca chce dofinansowywać opiekę nad dziećmi osób współpracujących lub wypłacać pracownikom (również tym zatrudnionym w ramach stosunku pracy) dofinansowania w kwocie wyższej niż odpowiednio 400 lub 200 zł, powinien rozważyć zwiększenie wynagrodzeń, a dopłaty (oczywiście tylko dla pracowników) ograniczyć do kwot ustawowych.
wCo prawda w CIT, inaczej niż w podatku dochodowym od osób fizycznych, przypisanie kosztów do źródeł stanowi nieco mniejszy problem, chociażby ze względu na to, że nie ma tak dużo źródeł jak w PIT, a różnice w implikacjach nie są tak daleko idące, jednak i w tej ustawie prawodawca zdecydował się na zamieszczenie przepisów skierowanych do tych podatników, którzy osiągają przychody z różnych źródeł i ponoszą wydatki związane z takimi przychodami. Generalnie zasadą jest przyporządkowanie kosztów do konkretnych źródeł. Jeżeli rozwiązanie takie nie może mieć zastosowania, to prawodawca nakazuje odwołać się do proporcji. Komentowane regulacje odsyłają do stosowania proporcji wtedy, gdy przychody z różnych źródeł lub jednego źródła generują dochody w części zwolnione, a w części opodatkowane.
wOdesłanie służy doprecyzowaniu, jak należy wyznaczać wartość świadczeń dla identyfikacji kosztów działalności gospodarczej i działów specjalnych produkcji rolnej. Przywołany przepis zawiera zasadę, wedle której wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
wKomentowany przepis otwiera grupę regulacji normujących zasady aktywacji kosztów w czasie. Co ważne, mimo że prawodawca podatkowy posługuje się pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, nie definiuje, jakie koszty powinny być za takie uznane.
wWobec braku definicji czy chociaż wytycznych należy przyjąć, że to podatnik ocenia, czy wydatki mogą być przypisane do konkretnych przychodów i jako takie są kosztami bezpośrednimi, czy też mają status kosztów pośrednich. Dokonując oceny, podatnik musi uwzględnić wszelkie okoliczności faktyczne, w tym możliwość (lub brak) przyporządkowania kosztów do konkretnego przychodu. [ramka 14]
wCo istotne, decyzja o kwalifikacji kosztu należy do podatnika, który musi jednak ją podjąć, uwzględniając wszystkie okoliczności, możliwości przyporządkowania kosztu do konkretnego przychodu itp.
Tak więc prawodawca nie wprowadza też żadnych zasad i kryteriów klasyfikacji kosztów jako bezpośrednie lub pośrednie. Więcej, same koszty mogą zmieniać swój charakter w zależności od okoliczności. [przykład 12]
PRZYKŁAD 12
Zakup towarów
Spółka prowadząca działalność dystrybucyjną zakupiła towary handlowe. Wydatki zostały sklasyfikowane jako koszty bezpośrednie. W wyniku zdarzeń niezależnych od przedsiębiorcy i przez niego niezawinionych towary uległy zniszczeniu. Podatnik uznał, że wydatki na ich nabycie mogą być kosztem. W tej sytuacji nie będą to jednak już koszty bezpośrednie, a jedynie pośrednie.
wPowyższe oznacza, że to sam podatnik powinien dokonać stosownej alokacji, biorąc pod uwagę specyfikę kosztów, a także prowadzonej działalności gospodarczej.[ramka 15]
wPrzy dokonywaniu rozstrzygnięcia istotne są nawet możliwości, jakie dają w zakresie przyporządkowania kosztów do konkretnych przychodów księgi rachunkowe i reguły bilansowe, według których są one prowadzone. Przy czym nie chodzi tutaj o to, że zasady bilansowe mają decydować o skutku fiskalnym, a jedynie o to, czy podatnik ma możliwość przyporządkowania kosztu do konkretnego, zidentyfikowanego przychodu. [ramka 16]
wW omawianym przepisie prawodawca, nie grupując kosztów na bezpośrednie i pośrednie, zamieścił zastrzeżenie, że koszty bezpośrednie, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zatem nie jest możliwe aktywowanie kosztów przed uzyskaniem przypisanych do nich przychodów. [ramka 17]
wKomentowany przepis dotyczy prac rozwojowych i zawiera alternatywne metody aktywacji wydatków ponoszonych na ten cel w kosztach podatkowych.
Decyzja o wyborze metody (spośród zaprezentowanych w przepisie) należy wyłącznie do podatnika.
wNieco zaskakiwać może to, że wybierając pierwszą metodę, podatnicy mają możliwość rozliczania na bieżąco w kosztach podatkowych kosztów ponoszonych na prace rozwojowe i to nawet niezależnie od tego, czy zostaną one zakończone. W pozostałych przypadkach muszą one być zakończone, a przy ostatniej metodzie nawet wynik musi być pozytywny.
wDwa powyższe przepisy stanowią kontynuację czy może uzupełnienie do unormowań zapisanych w ust. 4. Ustawodawca precyzuje w nich, jak powinien zachować się podatnik, który ponosi koszty bezpośrednio związane z konkretnymi przychodami już po zakończeniu roku, w którym ów przychód, do którego są one przyporządkowane, został uzyskany.
W takiej sytuacji kluczowe znaczenie ma to, czy podatnik zakończył już rozliczenia roku uzyskania przychodu, czy jeszcze nie.
wWyznacznikiem tego jest dzień sporządzenia sprawozdania, a gdyby podatnik tego nie zrobił w terminie do dnia złożenia zeznania, wówczas to taki termin wyznaczałby ostatni dzień okresu, w którym podatnik zalicza koszty bezpośrednie jeszcze do starego roku, tj. roku uzyskania przychodu.
Istotne jest to, że w żadnym z przepisów, zarówno prawa podatkowego, jak i bilansowego, nie zostało doprecyzowane, jak powinien być identyfikowany dzień sporządzenia sprawozdania.
wW praktyce powoduje to spory między podatnikami a przedstawicielami fiskusa, którzy próbują niekiedy łączyć dzień sporządzenia sprawozdania z jego podpisaniem. Rozwiązanie takie mogłoby być akceptowalne, gdyby pozostawało zgodne z procedurami samego podatnika - jednak stanowisko takie zaprezentowane jako jedyne właściwe nie może być uznane za prawidłowe.
wNajbardziej racjonalnym rozwiązaniem (acz niedającym gwarancji sukcesu w kontaktach z organami) jest wyraźne wskazanie w dokumentacji wewnętrznej firmy, co to znaczy dzień sporządzenia sprawozdania, i konsekwentnie stosowanie się do tego wskazania. [ramka 18, s. C9]
wZaznaczyć należy, że jeżeli koszt bezpośredni będzie poniesiony już po dniu sporządzania sprawozdania, to nawet jeżeli jest on bardzo bezpośrednio powiązany z przychodami i cześniejszego roku, brak jest podstaw do dokonania korekty i rozliczenia go w roku uzyskania przychodu.
PRZYKŁAD 13
Brak korekty
Spółka zajmuje się działalnością handlową. W związku z tym koszty nabycia towarów handlowych klasyfikowane są przez tego podatnika jako koszty bezpośrednio powiązane z przychodami. W dokumentacji wewnętrznej spółka zdefiniowała sobie pojęcie dnia sporządzenia sprawozdania i konsekwentnie je stosowała. Na początku 2016 roku, ale już po dniu sporządzenia sprawozdania, podatnik otrzymał fakturę zakupową dotyczącą nabycia towarów handlowych, które został sprzedane i wygenerowały przychód jeszcze w grudniu. Niestety w tej sytuacji podatnik nie miał prawa do skorygowania kosztów roku 2015 (jako roku uzyskania przychodu) i ujęcia takich kosztów w zeznaniu za ten rok.
wProblem może pojawić się wtedy, gdy podatnik poniesie koszt bezpośrednio powiązany z przychodami dopiero w kilka lat po ich uzyskaniu.
W moim przekonaniu koszt taki powinien wówczas być rozliczony w bieżącym okresie.
Niestety w praktyce, a nawet w orzecznictwie, można spotkać się z odrębnym poglądem, który wskazuje, że koszt bezpośrednio powiązany z przychodem, a poniesiony już po dniu sporządzenia sprawozdania zawsze musi być kosztem roku następnego. [ramka 19, s. C9]
Zdecydowanie trudno jest zaakceptować taką wykładnię, gdyż jej stosowanie mogłoby narażać podatników na dodatkowe uciążliwości, a w skrajnych przypadkach nawet pozbawiać kosztów podatkowych.
wWedług komentowanego przepisu koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia. Zatem o aktywacji podatkowej tego rodzaju kosztów decyduje moment poniesienia. Samo poniesienie (moment) precyzowane jest w ust. 4e komentowanego artykułu.
Metoda powyższa ma zastosowanie z zastrzeżeniem przypadków, w których koszty dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, a podatnik nie potrafi przypisać ich do konkretnego roku. Jeżeli bowiem koszty tego rodzaju (pośrednie) dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zatem kluczowe znaczenie ma to, kiedy koszt został poniesiony i czy dotyczy okresu dłuższego niż rok. W praktyce funkcjonuje wykładnia, że nie chodzi tutaj o okres przekraczający dwanaście miesięcy, ale o świadczenie na przełomie lat podatkowych danej jednostki.
Za taką wykładnią przemawia użyte sfomułowanie "okres przekraczający rok podatkowy", a nie okres dłuższy niż rok. Zaznaczyć jednak trzeba, że rozliczenie kosztów pośrednich w czasie to nie prawo, lecz obowiązek.
Z innej strony, aby powinność taka powstała, muszą być spełnione warunki zapisane w ustawie, tj.:
- koszty mają pośredni charakter,
- koszty dotyczą okresu dłuższego niż rok,
- koszty nie mogą być przyporządkowane do konkretnego, jednego roku, [ramka 20]
- podatnik zna okres (dłuższy niż rok), do którego przyporządkowane są koszty pośrednie.
PRZYKŁAD 14
Składka przekraczająca rok podatkowy
Podatnik zajmuje się działalnością produkcyjną. Na potrzeby dostarczania swoich produktów firma posiada kilka samochodów ciężarowych. Pojazdy takie zazwyczaj były ubezpieczane w ramach umów leasingu, a koszt składki był doliczany do opłat leasingowych. Jednak w 2016 r. osoba zajmująca się w spółce taborem samochodowym postanowiła, że za jeden pojazd składka na ubezpieczenie zostanie opłacona odrębnie. Tak też się stało, w 2016 r. spółka zawarła umowę ubezpieczenia i zapłaciła składkę za cały rok. W tej sytuacji składka, jako przekraczająca rok podatkowy, powinna być rozliczona w czasie, proporcjonalnie do okresów przypadających na poszczególne lata podatkowe.
wZaznaczyć trzeba, że jeżeli podatnik przyporządkuje koszt pośredni do okresu przekraczającego rok, ale na skutek późniejszych zdarzeń nie nastąpi takie przekroczenie, to podatnik może rozliczyć koszt jednorazowo.
PRZYKŁAD 15
Jednorazowo w KUP
Spółka wykorzystuje w prowadzonej działalności samochody ciężarowe. W 2015 r. spółka zawiązała umowę ubezpieczenia pojazdów na trzyletnie okresy (co pozwoliło obniżyć składkę). W związku z tym składki, jako przekraczające rok podatkowy, rozliczane są w czasie przez cały okres trwania umowy ubezpieczenia. Jednak w 2016 r. jeden z pojazdów został skradziony i ubezpieczyciel wypłacił odszkodowanie. W takiej sytuacji podatnik powinien rozliczyć jednorazowo w kosztach 2016 r. pozostałą część składki, która przypadała na resztę 2016 r. i na 2017 r.
wO rozliczeniu kosztów pośrednich w czasie decydują zasady podatkowe, a nie bilansowe. Tak więc, nawet jeżeli podatnik bilansowo ujmuje koszty w czasie, nie musi to oznaczać rozliczenia kosztów w różnych latach podatkowych.
PRZYKŁAD 16
Remont maszyny
Spółka przeprowadziła remont maszyny. Wykonane prace nie stanowiły ulepszenia, które skutkowałoby podwyższeniem wartości początkowej takiego środka trwałego. Ze względu na kwotę wydatkowaną na taki remont, która przekroczyła milion złotych, władze spółki podjęły decyzję o rozliczenie kosztu bilansowego w czasie.
Biorąc jednak pod uwagę to, że roboty miały charakter remontowy, a spółka może jedynie planować, z jakim okresem są one powiązane, ile lat będzie maszyna służyła po remoncie, brak jest podstaw rozliczeniu kosztu w czasie również na gruncie prawa podatkowego.
wDla rozliczenia w czasie podatkowych kosztów uzyskania przychodu bez znaczenia jest to, jak wysoka jest kwota kosztu. Na płaszczyźnie prawa podatkowego nie ma zastosowania zasada istotności.
Rozliczenie kosztów pośrednich jest szczególnie ważne na przełomie lat podatkowych, to bowiem wówczas szczególnie istotne jest ich prawidłowe umiejscowienie w czasie.
Oczywiście należy pamiętać, że w przypadku kosztów pośrednich nie ma potrzeby poszukiwania, dla rozliczenia kosztów, okresu, z którym są one powiązane.
wW praktyce najczęściej podatnicy czekają z rozliczeniem kosztów pośrednich aż do momentu wykonania świadczeń, których one dotyczą - w zasadzie przy definitywnych kosztach nie ma takiej potrzeby, jednak taka metoda aktywowania kosztów pośrednich jest powszechnie akceptowana.
PRZYKŁAD 17
Rozliczenie konferencji
W listopadzie 2016 r. spółka zakupiła karnet na udział w konferencji, która odbędzie się w maju 2017 r. w Stanach Zjednoczonych. Zgodnie z warunkami uczestnictwa w konferencji opłata ma charakter definitywny, bezzwrotny. W związku z tym spółka zakupiła również bilet na przelot do USA pracownika, który będzie uczestniczył w konferencji. Bilet też ma charakter bezzwrotny.
Spółka w listopadzie 2016 r. dokonała zapłaty i otrzymała dokumenty potwierdzające nabycie świadczeń. Mimo to główna księgowa spółki nie uwzględniła kosztów w rachunku podatkowym 2016 r., a wstrzymała się z tym do 2017 r.
Jest to częsta praktyka, jednak trudno byłoby znaleźć prawno-podatkowe uzasadnienie dla takiego działania.
Jak zostało wskazane w komentarzu do poprzedniego ustępu, moment poniesienia kosztu ma szczególnie istotne znaczenie przy aktywacji w rachunków podatkowych kosztów pośrednich.
wPrawodawca wiąże poniesienie podatkowe z ujęciem kosztu w księgach, ale ważne jest, że bez znaczenia dla momentu poniesienia kosztu jest aktywacja bilansowa kosztu. Co więcej, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że interesuje go ujęcie kosztu w księgach, a nie ujęcie jako kosztu.
Do aktywacji bilansowej prawodawca nawiązuje jedynie w zastrzeżeniu negatywnym, w którym wskazuje, że nie interesuje go jako wyznacznik momentu poniesienia podatkowego kosztu księgowanie jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
O tym, że komentowany przepis nie zawiera w swej treści odesłania do prawa bilansowego, wielokrotnie już wypowiadały się sądy administracyjne. [ramka 21]
wSądy zwracają przy tym uwagę na to, jak należy postrzegać datę ujęcia kosztu, podkreślając, że nie chodzi tutaj li tylko o datę wprowadzenia do ksiąg. [ramka 22]
wW pierwszej kolejności należy wyraźnie podkreślić, że funkcją komentowanego przepisu nie jest wskazanie, że koszty zaniechanych inwestycji są kosztem podatkowym, ale kiedy, w jakim momencie mogą być aktywowane. Do tego bowiem sprowadza się dyspozycja tej regulacji: koszt "w dacie".
To oznacza, że chcąc uwzględnić takie wydatki w kosztach uzyskania przychodu, podatnik musi - na zasadzie ogólnej - wykazać ich celowość i dopiero wówczas, kierując się powyższym, alokować je w czasie.
wNależy w tym miejscu przypomnieć, że pojęcie "inwestycja" ma swoje normatywne znaczenie w CIT (definicję). Jest to środek trwały w budowie według prawa bilansowego, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
wTylko w takich przypadkach podatnik ma prawo i obowiązek stosowania powyższej regulacji. Aby zatem koszty zaniechanych inwestycji mogły być ujęte w rachunku podatkowym, konieczne jest, aby nie tylko miało miejsce zaniechanie, ale również likwidacja lub zbycie danej inwestycji. O ile zagadnienie zbycia nie stwarza żadnych problemów w praktyce, o tyle w odniesieniu do likwidacji pojawiają się dyskusje, co oznacza "likwidacja". W moim przekonaniu o likwidacji należy mówić jedynie wtedy, gdy ma miejsce nie tylko dokumentacyjne zlikwidowanie inwestycji, lecz także fizyczne uniemożliwienie korzystania z niej - przy czym nie musi to być całkowite unicestwienie, a wystarczy, że pozbawi się ją walorów, które pozwoliłby na dalsze wykorzystanie. Istotne są też intencje podatnika. [ramka 23]
wKomentowany przepis, chociaż w przeszłości wprowadzony jako forma zachęty dla pracodawców, by ci terminowo wypłacali wynagrodzenia, dla niektórych podatników może być przyczyną bólu głowy.
Jak stanowi powyższa regulacja, wypłacane przez przedsiębiorcę świadczenia pracownicze stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. To oznacza, że jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenia pracownicze w ustalonym terminie, to stanowią one koszt podatkowy pracodawcy w miesiącu, za który są należne.
Niby rozwiązanie jest korzystne, bo możliwe jest rozliczenie kosztów w okresie wcześniejszym niż sama wypłata, ale nie zawsze musi on być korzystny dla pracodawców.
PRZYKŁAD 18
Wypłata wynagrodzeń
Spółka wypłaca wynagrodzenia pracownicze w terminie do 10. dnia następnego miesiąca. Dzięki temu np. wynagrodzenie za grudzień wypłacone do 10 stycznia roku następnego może być kosztem grudnia.
wProblem w tym, że prawodawca nie daje podatnikom możliwości przesunięcia momentu aktywacji w kosztach wynagrodzeń pracowniczych. Jeżeli są one wypłacone w ustalonym terminie, to stanowią koszt miesiąca, za który są należne. W konsekwencji nawet jeżeli podatnik stosuje zasadę memoriału, a wynagrodzenia pracowników są kosztem bezpośrednim, powinny być ujmowane w rachunku podatkowym w miesiącu, za który są należne, a nie jako koszty bezpośrednie w dacie uzyskania przychodu, z którym są powiązane. [ramka 24]
PRZYKŁAD 19
Pracownicy produkcyjni
Spółka zajmuje się działalnością produkcyjną. Produkty wytworzone przez spółkę produkowane się niekiedy do magazynu i zbywane są po kilku miesiącach. Zgodnie ze stosowanymi metodami identyfikacji kosztu produktu w jego wartości zawierają się również wynagrodzenia pracowników produkcyjnych. Niestety ze względu na szczególne regulacje dotyczące zasad rozliczania w czasie wynagrodzeń pracowniczych dla ujęcia takich wydatków w kosztach nawet wynagrodzenia pracowników produkcyjnych (wypłacone w terminie) są kosztem nie jak pozostałe koszty bezpośrednie, ale w miesiącu, za który są należne.
wDo niedawna niepokój podatników budziły również zasady ujmowania w kosztach premii rocznych, które wypłacane są z dużym przesunięciem czasowym. Obecnie jednak sprawa jest już wyjaśniona dzięki uchwale siedmiu sędziów NSA. [ramka 25]
wW ślad za kosztami wynagrodzeń pracowniczych ustawodawca wprowadził szczególną metodę aktywacji w kosztach składek, jakie pracodawca finansuje w związku z wypłatą wynagrodzenia pracownikowi. Jednak tutaj w praktyce problem jest zdecydowanie mniejszy, chociażby z tego powodu, że wypłata wynagrodzenia w następnym miesiącu w istotny sposób ogranicza stosowanie takiego przepisu szczególnego.
Podkreślić trzeba, że jeżeli chodzi o ujmowanie w kosztach składek płaconych do ZUS, ale tylko finansowanych przez pracodawcę (te finansowane przez pracownika stanowią element wynagrodzenia), decyduje terminowość wypłaty wynagrodzenia pracowniczego oraz zapłaty składek do ZUS.
Jeżeli pracodawca wypłaca wynagrodzenie w miesiącu następnym, to dla rozliczenia składek w kosztach miesiąca, za które wypłacane jest wynagrodzenie, nie wystarczy zapłacenie składek terminowo, ale powinny one być odprowadzone o miesiąc wcześniej. W przeciwnym razie są one kosztem uzyskania przychodów pracodawcy w dacie zapłaty.
PRZYKŁAD 20
Wypłata wynagrodzeń
Pracodawca wypłacił wynagrodzenie za grudzień w styczniu, zgodnie z regulaminem wynagradzania. Samo wynagrodzenie (brutto) pracownika jest kosztem pracodawcy w grudniu. Aby jednak składki były kosztem grudnia, pracodawca powinien odprowadzić je do ZUS w terminie do 15 stycznia, chociaż ma termin do 15 lutego. Jeżeli składki będą zapłacone w terminie ustawowym, to stanowiły będą koszt lutego.
wOczywiście gdyby warunki zapisane w komentowanym przepisie zostały wypełnione, wówczas stanowiłby on przepis szczególny wyłączający zastosowanie innych regulacji wskazujących, jak powinny być aktywowane koszty podatkowe.[ramka 26, s. C11]
[Zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2017 r.]
wArtykuł 15 ust. 4l zostanie zmieniony od 1 stycznia 2017 r. przez art. 17 pkt 4 ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. poz. 1206).
Generalnie dokonując wykładni zamieszczonych powyżej przepisów, należy wyraźnie wskazać na to, jaka jest ich funkcja. Otóż zostały one wprowadzone z początkiem 2016 r. do ustaw o podatkach dochodowych po to, by uporządkować zagadnienie korygowania kosztów.
Tak więc dotyczą one wyłącznie metod korygowania kosztów. Podkreślić zatem należy, że nie wpływają na zasady rozliczania kosztów w czasie.
Jest to o tyle istotne, że do końca 2015 r. prawodawca nie regulował zagadnienia korekty kosztów. Dzięki powyższym unormowaniom, począwszy od bieżącego roku, istotny jest powód korekty.
Tak naprawdę ważne jest tylko to, czy korekta powodowana jest błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, czy może innymi przesłankami.
wO momencie korekty kosztów, która nie jest determinowana błędem rachunkowym lub oczywistą omyłką, decyduje data otrzymania faktury korygującej, a w przypadku braku faktury - innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty.
Niestety prawodawca nie doprecyzował, czy ów inny dokument ma znaczenie fiskalne jedynie wtedy, gdy faktura korygująca jeszcze nie została doręczona, czy może w ogóle nie będzie wyemitowana. Brak jest również informacji, co to ma być za "inny dokument" - czy może to być aneks do umowy, zawiadomienie czy może e-mail z informacją o korekcie.
Wątpliwości w tym zakresie mogą w przyszłości stać się przyczyną sporów pomiędzy podatnikami a przedstawicielami fiskusa.
Jednak w pewnym uproszczeniu możemy stwierdzić, że przy braku błędu o momencie ujęcia korekty decyduje data otrzymania dokumentu korygującego.
PRZYKŁAD 21
Zakup towarów
Podatnik dokonuje zakupów towarów handlowych. W styczniu 2016 r. podatnik otrzymał fakturę korygującą wystawioną w grudniu dotyczącą rabatu do transakcji z 2015 r. Wszystkie towary objęte rabatem zostały sprzedane w roku ich zakupu, a zatem podatnik rozliczył też koszty uzyskania. Mimo że podatnik otrzymał fakturę korygującą dotyczącą rabatu do kosztów 2015 r. jeszcze przed rozliczeniem tego okresu, to jednak zmniejszenie musi być uwzględnione w 2016 r.
wJak wskazał prawodawca, zasada taka ma odpowiednie zastosowanie w przypadku kosztów rozliczanych poprzez amortyzację. Otwarte pozostaje pytanie, czy w tej sytuacji otrzymawszy fakturę korygującą, podatnik ma obniżyć koszty o całą kwotę korekty czy może proporcjonalnie, z uwzględnieniem dokonanych uprzednio odpisów amortyzacyjnych. Moim zdaniem właściwsza jest druga metoda, czyli redukcji kosztów z uwzględnieniem tego, w jakiej kwocie do tej pory były ujęte w rachunku podatkowym.
Począwszy od 2016 r. podatnicy muszą pamiętać o tym, że zmieniły się zasady korygowania, ale nie rozliczania kosztów. O ile bowiem "pierwotne" koszty rozliczane są według dotychczasowych metod, o tyle korekty niepowodowane błędami muszą być uwzględniane już w nowym roku, tj. w dacie otrzymania faktury korygującej, a przy jej braku - innego dokumentu. Bez znaczenia przy tym jest to, że korekta odnosi się do kosztów poprzedniego okresu.
wW komentowanych regulacjach ustawodawca przewidział ewentualny brak "wyniku" podatkowego do korekty. W konsekwencji zostało wskazane, że jeżeli podatnik zobligowany do korekty kosztów nie dysponuje w bieżącym okresie ich wystarczającą kwotą, to ma zwiększyć przychody.
Wątpliwości mogą się pojawić, gdy zaczniemy analizować zagadnienie relacji poniesienia kosztów podatkowych do ich aktywacji.
Mimo że prawodawca wskazuje tutaj na "koszty poniesione", a nie koszty uwzględniane w rachunku podatkowym, należy przyjąć, że jego intencją było to, aby podatnik odpowiednio obniżał (dla wyeliminowania kosztów ujemnych) nie tyle koszty poniesione, ile ujmowane w rachunku podatkowym (co jest ważne dla podatników CIT, dla których właściwa jest zasada memoriału).
wW przypadku zmiany sposobu opodatkowania na zryczałtowaną formę opodatkowania określoną w ustawie o podatku tonażowym albo w ustawie o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się w ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania. Jednym słowem, korekty dokonuje się w ostatnim okresie podatkowym rozliczanym według wcześniejszej zasady, tej dotyczącej okresu, do której odnosi się korekta.
Przepis zawiera delegację dla ministra finansów do waloryzacji kwot dotyczących środków trwałych.
wAmortyzacja to nic innego jak szczególna metoda rozliczania kosztów w czasie. I właśnie w tym przepisie prawodawca wyraźnie wskazuje, że o ile zasady dotyczące celowości mają zastosowanie również do wydatków związanych z nabyciem lub wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, o tyle dla aktywacji w czasie takich kosztów zostały przewidziane szczególne rozwiązania prawne.
wKomentowany przepis zawiera wyraźną informację, że wartość początkowa majątku trwałego może być kosztem jedynie przez odpisy amortyzacyjne. To oznacza, że nie jest możliwe inne aktywowanie takich kosztów. Jednak konieczne jest dokonanie pewnego zastrzeżenia. Otóż teza postawiona dwa zdania wcześniej nie jest prawdziwa, jeżeli wartość początkowa nie przekracza 3500 zł, a podatnik zastosuje art. 16d ust. 1 ustawy o CIT. Wówczas nie ma zastosowania amortyzacja, aczkolwiek faktycznie regulacja zawiera się w przedziale wskazanym w komentowanym przepisie.
wZastrzeżenie zamieszczone w omawianym przepisie nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że na potrzeby podatkowe istotna jest wyłącznie amortyzacja podatkowa. Bez znaczenia jest to, czy i jak podatnik umarza wartość początkową środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby bilansowe. [ramka 26]
Dodatkowo ustawodawca zaznaczył, że naruszenie zasad amortyzacji oznacza brak możliwości rozliczenia kosztu podatkowego.
Komentowany przepis dotyczy tych przypadków, w których podatnik oddający używane składniki majątku dysponuje wierzytelnością. Sytuacja taka ma miejsce np. w przypadku gdy podatnik oddający w używanie pozyskuje finansowanie dłużne, jednocześnie ustanawiając zabezpieczenie na wierzytelnościach wynikających z umowy o używanie.
W zasadzie można zaryzykować stwierdzenie, że nawet gdyby komentowany przepis nie znalazł się w ustawie, cena, jaką podatnik płaci za udostępniane środki, mogłaby być kosztem na zasadach ogólnych.
W załączniku nr 3 do ustawy prawodawca specyfikuje formy prawne spółek z innych państw członkowskich będących podatnikami CIT. ⒸⓅ
RAMKA 1
Warunki zaliczenia do kosztów
Do kosztów uzyskania mogą być zaliczone tylko te koszty, które:
1) zostały faktycznie poniesione;
2) poniesienie zostało dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
3) nie znajdują się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.
RAMKA 2
Co to są koszty zachowania, a co zabezpieczenia źródła przychodu
"Reasumując, należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie".
z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/15
RAMKA 3
Zapłacisz za kogoś, możesz nie rozliczyć kosztów
"Jeżeli podatnik jako wykonawca ponosi wydatki w imieniu inwestora, to wydatki te nie pozostają w związku z przychodami podatnika, lecz inwestora. Wobec tego nie został spełniony podstawowy warunek, by wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu po stronie wykonawcy, tj. między wydatkiem a przychodem nie ma związku przyczynowego. Przyjęty przez kontrahentów w drodze umowy cywilnoprawnej model współpracy nie może kształtować regulacji prawnych dotyczących kosztów uzyskania przychodów".
z 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 607/16
RAMKA 4
Czasami podatnik ryzykuje
"Podkreślić przy tym należy, że w obrocie gospodarczym występują przypadki, w których strona zmuszona jest podjąć kroki w celu zmniejszenia lub uniknięcia strat czy też likwidacji działalności gospodarczej, ale jest to ryzyko związane z podejmowanymi przedsięwzięciami gospodarczymi i ryzyka tego nie można przenosić, przy użyciu przepisów podatkowych, na Skarb Państwa.
Reasumując, należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów tak, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Nie wszystkie zatem wydatki spółki osobowej związane z jej działalnością gospodarczą dla jej wspólnika - podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych - nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podmiot gospodarczy (podatnika) w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie".
z 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 626/13
RAMKA 5
Podatniku badaj swoje, a nie cudze
"Wbrew twierdzeniom skarżącej WSA w Bydgoszczy dopuszcza bowiem zaliczenie wydatków na wypłatę odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał jedynie, że spółka występując z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wykazała, iż celem poniesienia spornego wydatku było zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, opierając swoje stanowisko - co do spełnienia przesłanki określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - na tym, że poniosłaby większy wydatek w przypadku procesu sądowego czy też zakupu towaru u innych dostawców na rynku. Zdaniem Sądu, argumentacja dotycząca zmniejszenia obciążenia finansowego spółki nie przesądza o tym, że wydatek został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, a skoro tak, to zasadnie organ interpretacyjny przyjął, że poniesiony wydatek nie spełniał wszystkich kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Sąd wskazał ponadto, że spółka nie wykazała we wniosku, iż zapłata odszkodowania determinowała np. zawarcie konkretnego kontraktu z tym kontrahentem.
Powyższe świadczy o tym, że Sąd co do zasady dopuścił możliwość zakwalifikowania spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, uznając jedynie, że w okolicznościach faktycznych sprawy, które przyjął Sąd, a nie zakwestionowała skarżąca w skardze kasacyjnej, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania".
z 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2152/14
RAMKA 6
W wyjątkowych sytuacjach można zaliczyć
"...należy stwierdzić, że do kosztów podatkowych mogą być zaliczone straty niezawinione przez podatnika, których okoliczności oraz przyczyny powstania zostały wyczerpująco udokumentowane. Tylko faktycznie poniesione przez podatnika straty powstające w toku normalnego i racjonalnego działania mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.
Natomiast w niniejszej sprawie straty powstały w związku z realizacją ugody zawartej przez Skarżącą z jej kontrahentem, z której wynikało zobowiązanie Skarżącej do zniszczenia niesprzedanych produktów z powodu bezprawnego wykorzystywania przez Spółkę wzoru na oferowanych przez nią do sprzedaży produktach.
W związku z powyższym jednoznaczne jest, że Spółka nie osiągnie przychodu z tytułu sprzedaży produktów z powodu ich likwidacji.
Jednocześnie zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że nie można przyjąć, iż działania Spółki w zakresie likwidacji produktów są naturalną konsekwencją racjonalnego działania i dochowania należytej staranności w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Bowiem Skarżąca wskazała w opisanym we wniosku stanie faktycznym, że wspólnotowy wzór przemysłowy był wykorzystywany przez nią w prowadzonej działalności gospodarczej bezprawnie.
Zdaniem Sądu nie można przyjąć, że bezprawność działania Spółki polegająca na wykorzystywaniu wzoru na oferowanych do sprzedaży produktach bez stosownej zgody lub umowy z podmiotem uprawnionym, stanowiąca przyczynę zawarcia ugody zawierającej zobowiązanie Spółki do likwidacji produktów posiadających bezprawnie wykorzystywany wzór, jest działaniem racjonalnym czy pozwalającym przypisać przedsiębiorcy należytą staranność w działaniu".
z 6 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 789/16
RAMKA 7
Celowość straty to też celowość
"Przechodząc do rozważań dotyczących «celu», w jakim został poniesiony dany koszt, najważniejsze znaczenie ma ustalenie charakteru związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Jak już podkreślono, przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Literalna wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a w szczególności użytego w nim zwrotu «w celu» wskazuje, że pierwszoplanowe znaczenie ma rzeczywisty zamiar podatnika, a nie ostateczny skutek. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W tym świetle uznać należy, że prezentowana przez organy podatkowe koncepcja bezpośredniego związku przyczynowego wiążąca tylko i wyłącznie poniesiony przez Spółkę wydatek z tytułu odszkodowania z nieuzyskanym przez niego przychodem z likwidowanych placówek w ściśle określonym miejscu ma zbyt kategoryczny charakter. Nie jest ona uzasadniona treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Taka optyka pozostawia poza zakresem zastosowania bowiem wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Z tej przyczyny konieczne jest uwzględnienie adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Tylko wobec tego koncepcja adekwatnego związku przyczynowego stanowi rękojmię i gwarancję wszechstronnego rozpatrzenia i wyjaśnienia wszystkich współzależności między zastosowanym przez podatnika środkiem (poniesionymi kosztami) a oczekiwanymi następstwami (por. A. Gomułowicz, "Koszty uzyskania przychodów. Zasady ogólne", Wydawnictwo Difin, Warszawa 2005, s. 104 i 105). Ponadto interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie związek z przychodem może przejawiać się choćby w zaoszczędzeniu kwoty niezbędnej do uiszczenia czynszu czy także z innymi wydatkami związanymi z funkcjonowaniem nierentownych obiektów. Należy w tym względzie podzielić zapatrywania Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyrokach: z 17 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1365/10, z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11, z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11 oraz z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12, wszystkie publ. CBOSA)".
z 15 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1698/14
RAMKA 8
Sądy potwierdzają: to podatnik musi wykazać celowość kosztu
"Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; z 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10, dostępne w CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl)".
z 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11
RAMKA 9
Trzeba mieć dowód księgowy
"Szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym.
Tak więc podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów.
Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania np. transakcji zakupu towarów określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot ten nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów (sam lub przez podmioty działające na jego zlecenie), to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów".
z 18 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3679/13
RAMKA 10
W wyjątkowych sytuacjach można dokumentować paragonami
"...pomocne dla rozstrzygnięcia zagadnienia dokumentowania ponoszenia wydatków na paliwo za granicą są regulacje wydanego na podstawie art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1457 ze zm.). W par. 14 ust. 5 tego rozporządzenia normodawca uznał wprost, że wydatki ponoszone za granicą na zakup paliwa i oleju mogą być dokumentowane paragonami lub dowodami kasowymi, przy uwzględnieniu odpowiednio regulacji wynikającej z ust. 4. Ten ostatni z kolei opisuje, jakie cechy powinien paragon taki posiadać, m.in. datę i stempel (oznaczenie) jednostki wydającej paragon, określać ilość, cenę jednostkową oraz wartość, za jaką dokonano nabycia towaru. Opatrzony takimi cechami paragon fiskalny będzie faktycznym dowodem poniesienia wydatku o ile, jak wynika ze zdania drugiego ust. 4, na jego odwrocie podatnik uzupełni treść, wpisując swoje nazwisko (nazwę zakładu), adres oraz rodzaj (nazwę) zakupionego towaru."
z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt. II FSK 2462/13
RAMKA 11
Koszty tylko rzeczywiste
"Zgodnie z metodą przyjętą przez spółkę w pierwszej kolejności należało ustalić «stopień zaawansowania przychodów» jako procentowy udział wartości przychodów za prace wykonane łącznie z przychodami wynikającymi z obmiaru prac w ogólnej wartości kontraktu. Następnie należało ustalić «stopień zaawansowania kosztów» jako iloczyn kosztów planowanych zgodnie z budżetem i wskaźnika «stopnia zaawansowania przychodów». Jeżeli koszty faktycznie poniesione przez spółkę były wyższe od kosztów ustalonych według stopnia zaawansowania, to koszt podatkowy należało przyjąć w wysokości kosztów ustalonych zgodnie ze stopniem zaawansowania. Nadwyżka kosztów faktycznie poniesionych przechodziła do podatkowego rozliczenia w następnych okresach. Jeżeli natomiast koszty faktycznie poniesione przez spółkę były niższe od kosztów ustalonych według stopnia zaawansowania, to koszt podatkowy należało przyjąć w wysokości kosztów faktycznie poniesionych."
z 13 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 202/16
RAMKA 12
Do końca 2016 r. wystąpienie agio nie wpływa na wysokość przychodu
"Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodem wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej.
Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p. przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p."
z 3 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3509/13
RAMKA 13
Sprzedaż krótka
"Stosownie do postanowień art. 4a pkt 25 ww. ustawy [u.p.d.o.p. - red.], ilekroć w ustawie jest mowa o krótkiej sprzedaży - oznacza to krótką sprzedaż w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 236/2012 z dnia 14 marca 2012 r. w sprawie krótkiej sprzedaży i wybranych aspektów dotyczących swapów ryzyka kredytowego (Dz.Urz. UE L 86 z 24.03.2012, str. 1).
Zgodnie natomiast z przepisem art. 2 ust. 1 lit. b ww. rozporządzenia «krótka sprzedaż» akcji lub instrumentów dłużnych oznacza każdą sprzedaż akcji lub instrumentów dłużnych, które w chwili zawarcia umowy sprzedaży nie są własnością sprzedającego, w tym taką sprzedaż w sytuacji, gdy w chwili zawarcia umowy sprzedaży sprzedający pożyczył akcje lub instrumenty dłużne do celów ich dostawy przy rozrachunku lub uzgodnił ich pożyczenie, nieobejmującą:
● sprzedaży przez którąkolwiek ze stron na mocy umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu, w przypadku gdy jedna ze stron zgodziła się sprzedać drugiej stronie papier wartościowy po określonej cenie, a druga strona zobowiązała się do odsprzedania tego papieru wartościowego w późniejszym terminie po innej określonej cenie;
● przeniesienia papierów wartościowych na mocy umowy pożyczki papierów wartościowych lub
● zawarcia kontraktu terminowego typu future ani innej umowy na instrumenty pochodne, w przypadku gdy uzgodniono sprzedaż papierów wartościowych po określonej cenie w późniejszym terminie.
Mając na uwadze powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia praw majątkowych - jakimi będą pożyczone akcje - Spółka powinna rozpoznać przychód zgodnie z regulacjami art. 12 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 1n ww. ustawy w przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych na rynku regulowanym w ramach krótkiej sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 4c, kosztem uzyskania przychodu są wydatki poniesione na zapewnienie dostępności papierów wartościowych na potrzeby dokonania rozrachunku, w tym na nabycie zwróconych papierów wartościowych w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 4c pkt 1.
Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że do opisanej przez Wnioskodawcę transakcji polegającej na odpłatnym zbyciu akcji nabytych przez ich pożyczkę będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4c i art. 15 ust. 1n ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."
z 9 lipca 2015 r., nr IPTPB3/4510-135/15-2/KJ
RAMKA 14
Konieczna jest ocena indywidualna
"(...) W ocenie Sądu Spółka prawidłowo akcentuje, że ustawa nie zawiera definicji kosztu »bezpośredniego« oraz kosztu »pośredniego« - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może być w danych warunkach bezpośrednim, zaś w innych jedynie pośrednim kosztem uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku".
w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 511/09
RAMKA 15
Podatnik powinien dokonać stosownej alokacji
"Analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: »koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami«) wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów."
z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13
RAMKA 16
Zasady bilansowe nie decydują wprost o skutkach fiskalnych
"Brak ujęcia w ustawie podatkowej legalnej definicji kosztów bezpośrednich oraz innych niż bezpośrednie (tzw. pośrednich) nie oznacza, że dla potrzeb podatkowych można wprost odwoływać się do rozwiązań zawartych w ustawie o rachunkowości. O ile bowiem ustawa o rachunkowości odnosi poszczególne kategorie kosztów do kosztów wytworzenia produktu, zużytych materiałów itp. (art. 28 ust. 3 czy też ust. 4a), to analiza treści art. 15 ust. 1, ust. 4, ust. 4d u.p.d.o.p. (chociażby przez użycie zwrotu: «koszty (...) bezpośrednio związane z przychodami») wyraźnie wskazuje, że o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo «pośrednich» decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów".
z 4 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 738/12
RAMKA 17
Nie jest możliwe aktywowanie kosztów przed uzyskaniem przychodów
Zakup towaru w ostatnich dniach grudnia jest potrącalny w tym samym roku podatkowym tylko wtedy, gdy podatnik wykaże, że był w stanie do końca roku osiągnąć związany z nim przychód.
z 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 287/14
RAMKA 18
W dokumentacji warto wpisać, co to znaczy dzień sporządzenia sprawozdania
"Wątpliwości Wnioskodawcy budzi użyte w tym przepisie pojęcie «dnia sporządzenia sprawozdania finansowego».
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost, co należy rozumieć jako sporządzenie sprawozdania finansowego, a jedynie odsyła do odrębnych przepisów. Przepisami tymi są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej: uor).
W myśl art. 45 ust. 1 uor sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o których mowa w art. 12 ust. 2 oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1 b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określonego w rozdziale 4. Art. 12 ust. 2 pkt 1 uor stanowi, iż księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (...). Stosownie zaś do art. 52 ust. 1 uor kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu (art. 52 ust. 2). Roczne sprawozdanie finansowe jednostki podlega zatwierdzeniu przez organ zatwierdzający, nie później niż 6 miesięcy od dnia bilansowego (art. 53 ust. 1 ww. uor).
Zatem sprawozdanie finansowe można uznać za sporządzone w momencie złożenia pod sprawozdaniem finansowym podpisów:
1. osoby której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz
2. kierownika jednostki, którym jest osoba lub organ jedno lub wieloosobowy, który zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, statutem, umową lub na mocy prawa własności jest uprawniony do zarządzania jednostką, poprzez co powyższe osoby wspólnie poświadczają, że sprawozdanie finansowe jest kompletne i przedstawia prawdziwy i rzetelny obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki, a zatem może zostać formalnie uznane za «sporządzone».
Ponadto złożenie podpisu pod sprawozdaniem jest równoznaczne z przyjęciem odpowiedzialności przez te osoby za prawidłowość i rzetelność sporządzonego sprawozdania finansowego.
W świetle powyższego, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 u.p.d.o.p. jest dzień zakończenia dokonywania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jak stwierdza zresztą sama Spółka jest to jedynie dzień ukończenia przygotowania takiego sprawozdania w celu przekazania go do spółki matki w pierwszych dniach po zakończeniu roku obrotowego »związku z potrzebami konsolidacji rozliczeń bilansowych i stosownie do zasad funkcjonujących wewnątrz grupy«."
z 17 lutego 2016 r., nr IPPB3/4510-978/15-2/MS
RAMKA 19
W późniejszym okresie jest to koszt roku następnego
"Z kolei, z regulacji przepisu art. 15 ust. 4c ustawy, stanowiącej dopełnienie ust. 4b w zakresie odnoszącym się do prawno-podatkowych konsekwencji zaliczenia w czasie kosztów poniesionych w innym - późniejszym - momencie, wynika, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Literalna wykładnia tego przepisu nie pozostawia więc wątpliwości (należy zauważyć, że w analizowanym przepisie ustawodawca zawarł stwierdzenie rok następujący po roku, a nie lata następujące po roku), że każdy z kosztów bezpośrednich poniesionych w każdym kolejnym roku następującym po roku, za który sporządzanie jest sprawozdanie - a więc po roku, w którym powstał przychód, z którym bezpośrednio wiążą się te koszty - może być uwzględniony tylko w roku następującym (bezpośrednio) po roku uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1298/11). Taką interpretację regulacji art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela".
z 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 397/14
RAMKA 20
Koszty nie mogą być przyporządkowane do konkretnego, jednego roku
"Co do wykładni zaś art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt «jednorazowy». O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych".
z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1819/14
RAMKA 21
Nie ma odesłania do prawa bilansowego
"Brak odesłania w treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. do przepisów o rachunkowości wskazuje na brak intencji ustawodawcy do uregulowania kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Przepisem tym ustanowiono zasadę memoriałową rozpoznawania momentu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Przepis ten niewątpliwie jest przepisem prawa podatkowego i określa podatkowe skutki poniesienia wydatku, uznanego przez ustawę podatkową za koszt uzyskania przychodów. Nie odwołuje się on do przepisów ustawy o rachunkowości".
z 26 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 103/16
RAMKA 22
Nie chodzi tylko o datę wprowadzenia do ksiąg
"Biorąc to pod uwagę, stwierdzić należy, iż ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.,nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10, wszystkie publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie podniesionego w skardze kasacyjnej zagadnienia interpretacyjnego".
z 21 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1826/14
RAMKA 23
Istotne są intencje podatnika
"Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Odnosząc się do rozumienia pojęcia »likwidacji« użytego w tym przepisie, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd akcentowany zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie prawniczym, iż pojęcie to powinno być rozumiane szeroko i odnosić się winno przede wszystkim do zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. Przy czym w sprawie niniejszej bezspornym jest, że 3 stycznia 2012 r. spółka wystawiła dokument pt. »Likwidacja inwestycji w toku«, a do fizycznej likwidacji przedmiotowych betonowych stóp fundamentowych doszło w lipcu 2012 r. Nie ma więc żadnych podstaw do ustalania w tym stanie faktycznym innej daty likwidacji inwestycji w toku niż data jej fizycznej likwidacji. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej, w analizowanym stanie faktycznym, w sposób niedopuszczalny kłóciłoby się nie tylko z literalnym brzmieniem art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., ale także ze zdrowym rozsądkiem, który tylko wtedy nakazuje poszukiwać celowościowego rozumienia wskazanej wyżej normy prawnej, gdy z jakichś względów do fizycznej likwidacji inwestycji (środka trwałego) nie dochodzi".
z 25 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1318/14
RAMKA 24
Kiedy wynagrodzenia pracowników powinny być ujmowane w rachunku podatkowym
"Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4g u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi.
Ustawodawca pozostawił przy tym zwrot »(...) za który są należne«, zawarty w art. 15 ust. 4gu.p.d.o.p., niedookreślonym. Stąd konieczna jest analiza jego znaczenia na bazie wykładni literalnej. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/należny) definiuje słowo »należny«, jako: »przysługujący, należący się komuś lub czemuś«.
Z uwagi na brak definicji »należnego wynagrodzenia« w ustawie podatkowej w oparciu o wykładnię literalną za uzasadnione wydaje się zatem przyjęcie, że o »należnym« wynagrodzeniu można mówić wówczas, gdy należności te zostały ustalone (przesądzone) lub są niesporne (również co do wysokości).
W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dane świadczenie, np. - jak w rozpatrywanej sprawie: wynagrodzenie pracownika - staje się należne, gdy zostaje ustalone i określone co do wysokości oraz wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. regulaminu wynagradzania pracowników.
Z treści cytowanych przepisów u.p.d.o.p. wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody oraz inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika stanowią koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że stanowisko Spółki w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenia dozoru odpowiadającego za pracę na kopalni jest nieprawidłowe, bowiem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 15 ust. 4g w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p., a nie jak twierdzi Spółka art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.".
z 10 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-817/15/AP
RAMKA 25
Premie można uwzględnić w miesiącu ich wypłaty
"W świetle art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 40 i art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wypłacane pracownikom nagrody i premie z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w tym podatku w miesiącu ich wypłaty."
z 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS/5/15
RAMKA 26
Stosowanie przepisu szczególnego
"...pracodawcy, którzy terminowo opłacają składki na ubezpieczenia społeczne finansowane przez płatnika składek, składki na FP i FGŚP, zaliczają je do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).
Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja podatkowa odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57a u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.
W takim przypadku składki te mogą być kosztem dopiero w miesiącu ich faktycznej zapłaty.
Należy zaznaczyć, że uregulowania zawarte w art. 15 ust. 4h u.p.d.o.p. w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Regulacja ta jako przepis szczególny ma zatem pierwszeństwo przed wyżej wymienionymi zasadami ogólnymi."
z 10 grudnia 2015 r., nr IBPB-1-2/4510-816/15/AP
RAMKA 27
Na potrzeby podatkowe istotna jest wyłącznie amortyzacja podatkowa
"Jako przejaw wykładni ze skutkiem contra legem należy odnotować stanowisko, zgodnie z którym w oparciu o zapisy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej należałoby dokonywać amortyzacji opłaty za udostępnienie informacji geologicznej na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Zawarte zatem w nim odesłanie dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie wskazanych przepisów ustawy podatkowej, a nie na podstawie międzynarodowego prawa bilansowego."
z 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 431/15
Przypis:
*Zmiany od 1 stycznia 2017 r. uwzględnione w komentarzu wynikają z:
● ustawy z 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. poz. 1550),
● ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. poz. 1206).
Materiał chroniony prawem autorskim - wszelkie prawa zastrzeżone.
Dalsze rozpowszechnianie artykułu za zgodą wydawcy INFOR PL S.A. Kup licencję.
Wpisz adres e-mail wybranej osoby, a my wyślemy jej bezpłatny dostęp do tego artykułu