Pętla klauzul się zaciska

Firmy coraz bardziej czują zaciskającą się pętlę różnych klauzul, które mają przeciwdziałać optymalizacjom podatkowym. Poza klauzulą generalną, jakie inne, szczegółowe klauzule, mogą spaść na podatników?

Podatników może dotknąć przykładowo obowiązująca już w ustawie o CIT (art. 10) klauzula dotycząca skutków podatkowych łączenia spółek (wynika ona z dyrektywy UE) oraz wypłaty dywidend i realizacji dochodów z zysków osób prawnych. Dyrektywa przewiduje, że łączenie spółek (i ich podziały) jest neutralne podatkowo, jeśli jest uzasadnione ekonomicznie. W ustawie o CIT mamy również klauzulę dotyczącą zwolnień z CIT przy realizacji dochodów z udziału w zyskach osób prawnych (dywidendy, umorzenie). Taka sama klauzula, od 1 stycznia 2017 r., ma objąć skutki podatkowe wymiany udziałów. Będzie więc ona podatkowo neutralna, jeżeli stoi za nią uzasadnienie ekonomiczne.

Czy klauzule szczegółowe będą lex specialis w stosunku do klauzuli generalnej?

Klauzule są lex specialis w stosunku do przepisów ustaw dotyczących poszczególnych podatków. Ustawa przewiduje w określonych przypadkach preferencje podatkowe, jednak ich zastosowanie jest uzależnione od uzasadnienia ekonomicznego transakcji. Uważam, że to jest właściwy kierunek działania ustawodawcy.

Praktycznie od 1 stycznia 2017 r. ustawodawca za pomocą klauzul szczegółowych uszczelni system podatkowy. Wprowadzona zostanie bowiem klauzula dotycząca wymiany udziałów i zostaną opodatkowane aporty do spółek kapitałowych. Obecnie większość transakcji optymalizacyjnych zaczyna się od jednej z wymienionych wyżej transakcji.

Czy zatem klauzula generalna jest w ogóle potrzebna?

Sformułowanie generalnej klauzuli, która określałaby sytuacje uniemożliwiające korzystanie z łagodnego opodatkowania, jest niezwykle trudne. Biorąc pod uwagę wytyczne Trybunału Konstytucyjnego sprzed ponad 10 lat, jest ona nie do napisania w sposób, który zapewniałby zachowanie standardów konstytucyjnych.

Skoro system zostanie uszczelniony, to wobec kogo może być stosowana klauzula?

Wymierzona będzie przeciw polskim przedsiębiorcom. Duże spółki, z udziałem zagranicznym, korzystają z optymalizacji już na starcie działalności, więc im klauzula nie zagrozi. Przykładowo, mają znak towarowy za granicą, używają rozwiązań dotyczących opłat za licencje, za doradztwo czy też umów serwisowych.

Dochody podatkowe maleją w związku z cenami transferowymi między podmiotami powiązanymi. Jeśli polska firma przenosi znak towarowy, aby go amortyzować, to wyrównuje swoje szanse w stosunku do podmiotów zagranicznych. A zatem klauzula uderzy w polski biznes. Jeśli fiskus chce łatać dziurę budżetową, powinien skupić się na transferach między podmiotami powiązanymi.

Czy zatem fiskus powinien zrezygnować z klauzuli generalnej?

Tak. Spodziewamy się, że ona nie doprowadzi do niczego dobrego, a wręcz przeciwnie. Jest duże ryzyko, że będzie nadużywana. Nie wchodząc w szczegóły, są transakcje, które można przeprowadzić na kilka sposobów. Klauzula mogłaby uderzyć w te sposoby, które prowadziłyby do zapłaty niższego podatku. Ponadto firmy będą musiały zastanowić się, czy daną transakcję można przeprowadzić w sposób, który spowoduje zapłatę niższego podatku. A jeśli tak, to będą musiały wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej. Podejście fiskusa zmierzające do zwiększenia opodatkowania może też naruszać konstytucję. Trybunał wskazał, że podatnicy nie mają obowiązku przeprowadzania transakcji w sposób prowadzący do zapłaty najwyższego możliwego podatku.

Trzeba też rozróżnić dwie sytuacje - gdy podatnik podejmuje działania wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i takie, gdy chce osiągnąć określony wynik ekonomiczny i tak układa transakcję, żeby osiągnąć ten rezultat przy jak najniższym obciążeniu podatkowym.

Do którego przypadku może być zastosowana klauzula?

Wbrew pozorom, klauzula powinna być stosowana tylko w sytuacji, w której głównym motywem działania podatnika jest cel ekonomiczny. Jeśli jest nim wyłącznie cel podatkowy, na który pozwalają przepisy, to nie ma w tym nic niestosownego.

Pokażmy to na przykładzie.

Załóżmy, że firma posiada udziały, które utraciły swoją wartość. Jeśli zainwestowałem w nie 1 mln zł, a w tej chwili są one warte 1000 zł, to 999 tys. zł strat nie mogę zaliczyć od kosztów podatkowych. Ale jeśli sprzedam udziały, to mam takie prawo. Jeśli chodzi o podatek, to 1 mln zł kosztów nabycia udziałów przekłada się na korzyść podatkową w wysokości 190 tys. zł. Tak więc korzyść podatkowa znacząco przewyższa przychód ze sprzedaży (1000 zł). Okoliczności te dość jednoznacznie wskazują na działanie wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Wydaje się, że klauzula została stworzona do przeciwdziałania takim korzyściom. Czy powinna być w takiej sytuacji zastosowana?

Tak, jeśli będzie nadużywana. W opisanym przykładzie podatnik nie tworzy bowiem sztucznej konstrukcji.

Podajmy inny przykład. Przepisy pozwalają, po spełnieniu określonych warunków, na zaliczenie do kosztów wartości wierzytelności. Ale jeśli zanim spełnią się te przesłanki, sprzedam tę wierzytelność i odniosę korzyść podatkową, czyli zaliczę do kosztów stratę na sprzedaży tej wierzytelności, to również nie widzę podstaw do zastosowania klauzuli.

Pokażmy też przykład ilustrujący drugi sposób rozumowania. Jeśli sprzedaję udziały, to mam dochód, od którego trzeba zapłacić podatek. Ale aby go nie zapłacić, robię wymianę udziałów i dopiero je sprzedaję. To są działania, które podatnik planuje, aby nie zapłacić podatku. Do tych sytuacji powinna co do zasady odnosić się klauzula. Podatnik bowiem osiąga zamierzony efekt ekonomiczny, unikając przy tym jego obciążenia podatkiem.

Jak firmy mogą sobie poradzić z klauzulą?

Przede wszystkim będą musiały analizować, czy określony model transakcji nie skutkuje niższym opodatkowaniem niż inny alternatywny, który prowadzi do tego samego skutku ekonomicznego. Jeśli będzie takie ryzyko, to konieczne może być złożenie wniosku o opinię zabezpieczającą.

@RY1@i02/2016/083/i02.2016.083.00000900f.803.jpg@RY2@

Artur Cmoch wspólnik zarządzający praktyką podatkową GWW

@RY1@i02/2016/083/i02.2016.083.00000900f.804.jpg@RY2@

Andrzej Ladziński wspólnik zarządzający praktyką podatkową GWW

Rozmawiał Łukasz Zalewski