Trafnych porównań nadszedł czas, czyli nowe obowiązki dokumentacyjne

Od 1 stycznia 2017 r. obowiązkowym elementem dokumentacji cen transferowych (dalej: dokumentacji TP) dla podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym przekroczyli poziom 10 mln euro przychodów lub kosztów, stały się analizy benchmarkingowe. Są to analizy danych porównawczych, będące syntetycznym przedstawieniem danych dotyczących podmiotów niepowiązanych prowadzących działalność porównywalną z działalnością podatnika lub danych dotyczących porównywalnych transakcji realizowanych między podmiotami niepowiązanymi. Analizy dotyczące transakcji realizowanych w 2017 r. powinny zostać sporządzone do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2017 r. Natomiast ich aktualizacja - dla transakcji kontynuowanych w kolejnych latach - nie musi następować częściej niż w okresach trzyletnich, chyba że wcześniej zmienią się warunki transakcji lub sytuacja na rynku. Co ważne, obowiązek rozbudowania dokumentacji TP o taką analizę stanowi istotne przesunięcie na podatników ciężaru wykazania, że transakcje z podmiotami powiązanymi realizowane są na warunkach rynkowych.

Szczegółowy zakres danych i informacji podlegających uwzględnieniu w analizie benchmarkingowej zostanie finalnie określony w przepisach wykonawczych do ustaw o podatkach dochodowych (projekt rozporządzenia jest od dłuższego czasu przedmiotem prac legislacyjnych). Zasadniczo jednak analiza taka składa się z części opisowej (uwzględniającej m.in. założenia tej analizy, szczegółową charakterystykę dóbr, usług lub innych świadczeń będących przedmiotem transakcji, opis sytuacji gospodarczej panującej na rynku) oraz z analizy uzyskanych przez podatnika danych porównawczych (np. pochodzących z baz danych ze sprawozdań finansowych).

RAMKA 1

Weryfikowanie obowiązku sporządzania analizy porównawczej

● Badanie obowiązku sporządzenia analiz benchmarkingowych przeprowadza się w oparciu o sumę przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości za poprzedni rok podatkowy.

● Sumowaniu podlegają nie tylko przychody lub koszty wynikające z transakcji z podmiotami powiązanymi, ale wszystkie osiągnięte w danym roku przychody (poniesione koszty), także finansowe.

● Przeliczenia dokonuje się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego roku poprzedzającego rok, za który przygotowujemy dokumentację TP.

RAMKA 2

Etapy przeprowadzenia analizy porównawczej

dotyczących podatnika i jego otoczenia gospodarczego.

ustalonych lub narzuconych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

czy istnieje możliwość ich porównania z warunkami stosowanymi przez dany podmiot z podmiotami niezależnymi.

porównywalnych warunków ustalanych przez podmioty niezależne.

określenia ceny najbardziej właściwej w danych okolicznościach sprawy, określenie konieczności stosowania wskaźnika zyskowności i wybór jego rodzaju odpowiedniego dla wybranej metody.

dla wybranej metody na podstawie czynników ekonomicznie istotnych oraz określenie konieczności dokonania korekt.

uzyskanych danych porównawczych.

Więcej niż jedna analiza

W przypadku podatników, którzy w 2016 r. przekroczyli próg 10 mln euro przychodów lub kosztów, konieczność sporządzenia analizy porównawczej dotyczyć będzie każdej transakcji, dla której powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji TP. W praktyce nierzadko taki obowiązek powstanie nie tylko dla transakcji realizowanych w ramach głównego przedmiotu działalności podatnika, lecz także dla zdarzeń o charakterze pomocniczym, a nawet - incydentalnym, takich jak pożyczki, zakup środka trwałego, korzystanie ze znaku towarowego, zakup różnego rodzaju wewnątrzgrupowych usług.

PRZYKŁAD 1

Benchmark dla każdej transakcji

UH Sp. z o.o. należy do brytyjskiej grupy kapitałowej, a jej jedynym udziałowcem jest BSL Ltd. UH wytwarza kompletne układy hamulcowe, które sprzedaje do BSL oraz do niepowiązanych klientów w Polsce (prognozowana wartość sprzedaży w 2017 r. do BSL to 6 mln euro, do niepowiązanych klientów zaś 2 mln euro). UH odpłatnie korzysta ze znaku towarowego zarejestrowanego i rozwijanego przez BSL (opłata licencyjna 150 tys. euro rocznie). Główne komponenty do produkcji układów nabywa w Polsce od podmiotów niepowiązanych, dokonuje jednak zakupów wewnątrzgrupowych niektórych materiałów (prognozowana wartość zakupów w 2017 r. to 450 tys. euro). Kupuje też od BSL tarcze hamulcowe, które odsprzedaje do niepowiązanych klientów lokalnych (prognozowana wartość zakupów w 2017 r. to 1,5 mln euro). Działalność UH jest finansowana m.in. długoterminową pożyczką od BSL w kwocie 2 mln euro, odsetki do zapłaty w 2017 r. to 120 tys. euro.

Całkowita wartość przychodów UH w 2016 r. to 10,5 mln euro, a zatem obowiązkiem przygotowania dokumentacji TP objęte będą zdarzenia i transakcje o wartości przekraczającej w 2017 r. 90 tys. euro (50 tys. euro powiększone o 5 tys. euro za każdy milion euro przychodów powyżej 2 mln euro).

W konsekwencji UH będzie również zobowiązana do przygotowania analiz danych porównawczych na 2017 r. dla każdej z wymienionych powyżej transakcji z BSL.

W tym kontekście istotnym problemem może się stać nierozstrzygnięty jeszcze finalnie spór podatników z niektórymi organami podatkowymi odnośnie do sposobu kalkulowania wartości transakcji na potrzeby ustalenia, czy przekracza ona limity warunkujące obowiązek dokumentacyjny.

Problem istniał już w stanie prawnym obowiązującym do końca 2016 r. i wydawało się, że zmiana brzmienia przepisu służyć ma usunięciu dotychczasowych wątpliwości.

Zgodnie z nowymi przepisami obowiązek przygotowania dokumentacji TP (czyli - dla omawianej kategorii podatników - również analiz benchmarkingowych) dotyczy "transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym" progi dokumentacyjne, ustalane na podstawie osiągniętych w poprzednim roku podatkowym przychodów lub kosztów.

W ocenie niektórych organów podatkowych i sądów administracyjnych (por. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 lipca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-430/16/JW oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1290/16) tak skonstruowany przepis oznacza, że na potrzeby ustalenia obowiązku dokumentacyjnego należy sumować wartość wszystkich transakcji realizowanych z podmiotem powiązanym, a nie wartość transakcji jednego rodzaju (kryterium rodzajowe dotyczy wyłącznie zdarzeń innych niż transakcje).

W takim wariancie należałoby przyjąć, że gdy zsumowana wartość transakcji z podmiotem powiązanym przekroczy ustawowe progi, dokumentacja TP i analiza benchmarkingowa powinny zostać sporządzone dla każdej transakcji, nawet o niewielkiej wartości (np. kilku tysięcy złotych).

Takie rozumienie przepisów wydaje się bardzo kontrowersyjne, gdyż godzi w zasadę zachowania proporcji między poziomem nakładanych na podatników obowiązków i związanych z nimi kosztów a korzyściami, jakie odniesie budżet państwa z tak szczegółowego udokumentowania transakcji o nieznacznej wartości. Zgodnie z wytycznymi OECD właśnie ta zasada powinna przyświecać nakładaniu obowiązków dokumentacyjnych na podatników.

Na szczęście na tym etapie nie jest to jeszcze ugruntowany pogląd. Pojawiają się również korzystne i bardziej racjonalne stanowiska (por. interpretacja indywidualna dyrektora IS w Poznaniu z 3 lutego 2017 r., nr 3063-ILPB2.4510.207.2016.1.ŁM).

Nawet jednak przy założeniu niekorzystnego stanowiska organów warto podejść do kwestii obowiązków dokumentacyjnych w sposób racjonalny ekonomicznie i przemyśleć, czy celowe jest przygotowywanie często skomplikowanych i kosztownych benchmarków dla transakcji rzędu kilku tysięcy złotych, generujących niewielki poziom ryzyka nawet przy założeniu zastosowania sankcyjnej stawki podatku.

Bez uproszczeń

Niestety polski ustawodawca nie dopuszcza zastosowania uproszczeń funkcjonujących w niektórych innych państwach (ang. safe harbor), dotyczących uznawania określonych kategorii transakcji za rynkowe pod warunkiem zachowania wskazanego w przepisach poziomu marż. Z kolei organy podatkowe nie mają kompetencji do wydawania wytycznych w tym względzie.

Jako przykład stosowania safe harbor można wskazać np. wprowadzenie w australijskim ustawodawstwie bezpiecznego poziomu wynagrodzeń dla usług zarządczych (5-proc. narzut na kosztach) lub technicznych (narzut 10-proc.).

WAŻNE

Zgodnie z polskimi przepisami formalny obowiązek przygotowania analizy benchmarkingowej istnieje niezależnie od rodzaju transakcji.

Polski podatnik jest zobligowany do przygotowania analizy nawet w odniesieniu do usług o niskiej wartości dodanej (usługi rutynowe, np. księgowość, doradztwo prawne), dla których na poziomie OECD przyjęto jako rynkowe wynagrodzenia określone według kosztów powiększonych o narzut na poziomie 5 proc.

Jedyną okolicznością uzasadniającą brak analizy benchmarkingowej jest brak danych porównawczych. Jednak w takiej sytuacji podatnik powinien załączyć do dokumentacji TP dodatkowy element - opis zgodności warunków transakcji z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

Skutki braku analizy

Zgodnie z regulacjami ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) oraz ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.; dalej: ustawa o CIT) analiza benchmarkingowa stanowi jeden z elementów dokumentacji TP. Jej brak spowoduje zatem, że dokumentacja TP przygotowana przez omawianą kategorię podatników będzie niekompletna. Warto o tym pamiętać, przygotowując pod rygorem odpowiedzialności karnej skarbowej oświadczenia o kompletności dokumentacji TP (składane wraz z zeznaniem podatkowym).

Skutki przedłożenia niekompletnej dokumentacji TP nie zostały jednoznacznie uregulowane w przepisach i od lat toczą się spory, czy przedłożenie przez podatnika niekompletnej dokumentacji TP jest równoznaczne z nieprzedłożeniem dokumentacji TP i uzasadnia zastosowanie sankcyjnej 50-proc. stawki podatku dochodowego do ewentualnie doszacowanych dochodów.

Jednoznacznej odpowiedzi nie dało też orzecznictwo (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 706/112, w którym sąd wskazał, że w sytuacji przedłożenia przez podatnika niekompletnej dokumentacji cen transferowych: "Można zatem uznać, że podatnik wykonał formalnie swój obowiązek, chociaż nienależycie, albo można zająć stanowisko, że obowiązku tego nie wykonał, bowiem przedłożył organowi jedynie część dokumentacji podatkowej"). Choć spory dotyczyły treści dokumentacji TP przed wprowadzeniem obowiązku sporządzania analizy benchmarkingowej, odnoszą się one do  ogólnego zagadnienia, jakim jest dokumentacja niezawierająca wszystkich ustawowych elementów. Wydaje się zatem, że także w przypadku braku analizy benchmarkingowej organy podatkowe mogą dążyć do zakwestionowania dokumentacji i stosowania sankcyjnej stawki podatku.

WAŻNE

Przedstawiając dokumentację TP niezawierającą analizy porównawczej albo zawierającą analizę wadliwą lub nierzetelną, podatnik sam pozbawia się ważnego narzędzia obrony poziomu cen w razie ich zakwestionowania w postępowaniu kontrolnym.

Nie można także wykluczyć próby nałożenia sankcji przewidzianych w przepisach karnych skarbowych dotyczących niezłożenia informacji podatkowej, choć możliwość uznania dokumentacji TP za informację podatkową jest dyskusyjna. Warto też pamiętać, że postępowanie karne skarbowe rządzi się innymi zasadami niż postępowanie podatkowe i nie jest dopuszczalne skazanie na podstawie niejednoznacznych regulacji.

Na czym polega i kogo dotyczy analiza

Zgodnie z ustawą o CIT (art. 9a ust. 2b pkt 2) obowiązek sporządzenia analizy danych porównawczych dotyczy podatników, którzy są zobowiązani do sporządzania dokumentacji TP i jednocześnie:

1) ich przychody lub koszty przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 mln euro, lub

2) posiadają udziały w spółce niebędącej osobą prawną (tj. cywilnej, jawnej, komandytowej, partnerskiej), której przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim roku obrotowym równowartość 10 mln euro.

To jednak nie koniec listy zobowiązanych do sporządzania benchmarków.

Obowiązki dokumentacyjne dotyczą odpowiednio polskich podatników prowadzących działalność poprzez zagraniczny zakład w zakresie przypisanych do zakładu transakcji między tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem oraz zagranicznych podatników prowadzących działalności przez zakład położony w Polsce.

I już na samym początku powstaje wątpliwość, w jaki sposób podatnicy ci mają ustalić przekroczenie progu 10 mln euro? Na podstawie danych zakładu, na podstawie łącznej kwoty przychodów podatnika czy też może danych zakładu macierzystego?

Czytając przepis literalnie, można się spodziewać, że dla celów określenia obowiązku sporządzania benchmarku należy kierować się łącznym przychodem uzyskiwanym przez podatnika, choć zakres znaczeniowy słowa "odpowiednio" wydaje się pojemny, i można sobie wyobrazić, iż korzystniejsze podejście polegające na badaniu przychodów samego zakładu również by się w nim zmieściło.

Na tym kłopoty "posiadaczy" zakładów się nie kończą. Podobnie jak podmioty uczestniczące w transakcjach z innymi podmiotami powiązanymi będą musieli określać transakcje kwalifikujące się do objęcia obowiązkiem dokumentacyjnym, tyle że w ich przypadku dochodzi do transakcji "z samym sobą". Mamy zatem do czynienia z wyższym stopniem abstrakcji. Nie dość, że muszą się zastanawiać, jak w określonych transakcjach zachowałyby się podmioty niepowiązane, to dodatkowo muszą rozstrzygnąć, które z ewentualnych świadczeń między zakładem zagranicznym a zakładem macierzystym w ogóle mogłyby stanowić transakcję.

W takim przypadku przed skrupulatnym objęciem benchmarkiem każdego świadczenia wewnątrzzakładowego warto się zastanowić, czego powinna dotyczyć analiza. W praktyce może się bowiem okazać, że zamiast kilku analiz danych porównawczych wystarczy zrobić jedną, która dotyczyć będzie łącznie kilku świadczeń i od strony formalnej uzupełni dotyczącą każdego z nich dokumentację.

Transakcje porównywalne

Artykuł 9a ust. 2b pkt 2 ustawy o CIT definiuje analizę danych porównawczych jako "opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach".

Zatem transakcje kontrolowane (dokonywane z podmiotami powiązanymi) powinny być porównane z transakcjami niekontrolowanymi, tj. zawieranymi:

a) przez podatnika z podmiotem niepowiązanym (porównanie wewnętrzne), lub

b) przez inne niezależne względem siebie przedsiębiorstwa (porównanie zewnętrzne).

Jakie kryteria muszą zatem spełniać dwie transakcje, aby uznać je za porównywalne?

Według rozporządzenia ministra finansów z 17 czerwca 2013 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186) za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic między porównywanymi transakcjami lub między podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku.

Badanie porównywalności

Jak możemy zidentyfikować porównywalne transakcje lub porównywalne podmioty?

Porównywalność ustalamy, stosując kilka kluczowych kryteriów.

To najważniejsze kryterium. Niestety jego weryfikacja zazwyczaj prowadzi do wniosków, że określone dobra oferowane przez dwóch przedsiębiorców są nieporównywalne. O ile w miarę dobrze porównywalna jest np. tona węgla oferowana przez różne kopalnie, o tyle mija się z celem porównywanie modeli samochodów różnych marek (nawet w tej samej klasie). Zwykle mają specyficzne cechy (chociażby sam brand) powodujące, że jakiekolwiek porównanie ich cen w celu ustalenia ceny rynkowej jest bezzasadne.

Często zatem próby bezpośredniego porównania cen na podstawie cech wyrobów zawodzą i należy się odwołać do porównania innych niż cena wskaźników ekonomicznych.

Sposób przeprowadzenia transakcji może być tak nietypowy, iż wymaga szczegółowej analizy zaangażowania każdej ze stron transakcji. Niestety, to częsta przypadłość w dużych grupach kapitałowych, które kształtują i definiują świadczenia w sposób niespotykany w transakcjach pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Zgodnie z zasadą swobody umów takie specyficzne ukształtowanie nie może być przedmiotem zarzutów organów podatkowych, znacznie jednak utrudnia porównanie tego typu transakcji do transakcji, jakie zawierają podmioty niepowiązane.

Jeżeli np. w analizowanej transakcji sprzedaż następuje za gotówkę, a w transakcji porównywanej termin płatności wynosi 120 dni, to nie mamy do czynienia z porównywalnymi warunkami ze względu na: ryzyko kredytowe oraz koszt pieniądza w czasie, występujące tylko w transakcji porównywanej.

Nie możemy porównać ceny za identyczną usługę (np. wymiana kompletu opon w samochodzie X) świadczoną w małym miasteczku w Polsce z usługą w Paryżu, m.in. ze względu na diametralnie inną bazę kosztową obu usługodawców.

Analizowany podmiot, mając na celu wejście na dany rynek lub znaczący wzrost udziału w rynku, stosuje np. strategię penetracji poprzez czasowe obniżenie ceny produktu kosztem obniżonej marży. Może to uzasadniać odpowiednie przejściowe obniżenie ceny przez jego powiązanego dostawcę. W takim przypadku, dokonując analizy danych porównawczych, należy odpowiednio uwzględniać ekonomiczne efekty strategii.

W niektórych przypadkach podatnik, ze względu na specyfikę bądź unikalność prowadzonej działalności, nie będzie w stanie znaleźć podmiotów, z którymi mógłby dokonać analizy porównawczej. Wówczas zgodnie ze wspomnianym rozporządzeniem można wprowadzić racjonalnie dokładne poprawki eliminujące istotne efekty różnic pomiędzy analizowaną transakcją kontrolowaną a transakcjami porównywanymi.

Polskie przepisy nie wskazują natomiast korekt, których należałoby dokonać w celu uzyskania porównywalności. Wytyczne OECD wymieniają kilka rodzajów modyfikacji, m.in.:

a) korekty wynikające ze stosowania różnych zasad rachunkowości, np. polskich standardów rachunkowości przez podatnika i Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej przez podmioty porównywane;

b) korekty wynikające z różnych poziomów zaangażowania kapitału, pełnionych funkcji, zaangażowanych aktywów oraz ryzyk ponoszonych w transakcji; tego rodzaju korekty (ang. working capital adjustments - korekty kapitału pracującego, rozumianego jako suma należności handlowych oraz zapasów, pomniejszona o zobowiązania handlowe) są najczęściej spotykanymi w praktyce i wynikają z koncepcji wartości pieniądza w czasie; dokonanie korekty kapitału pracującego jest próbą uwzględnienia wyceny wartości pieniądza (zaangażowanego kapitału) w czasie pomiędzy badaną transakcją a transakcją porównywaną przy założeniu, że wyliczona różnica powinna być odzwierciedlona w zyskach.

PRZYKŁAD 2

Korekta kapitału pracującego

Analizowana spółka X oraz jej konkurent spółka Y zajmują się sprzedażą hurtową narzędzi elektromechanicznych. Obie osiągają roczny przychód w wysokości 60 mln zł, mają jednak różne strategie prowadzenia biznesu.

X kieruje się dwiema głównymi zasadami:

- każdy potencjalnie zamówiony przez klienta produkt musi być natychmiast dostarczony, dlatego posiada na dzień bilansowy zapasy o znaczącej wartości (25 mln zł);

- każdy zweryfikowany klient otrzymuje termin płatności 90 dni od daty sprzedaży, dlatego X ma na dzień bilansowy wysoki poziom należności (15 mln zł).

Z kolei Y sprowadza towar głównie pod konkretne zamówienia oraz standardowo sprzedaje towary z płatnością odroczoną o 30 dni, zatem na dzień bilansowy posiada zapasy towarów o wartości 6 mln zł oraz należności w wysokości 5 mln zł.

Obie spółki posiadają na dzień dokonywania analizy zobowiązania handlowe w kwocie 5 mln zł.

Biorąc pod uwagę powyższe dane, X dysponuje na dzień dokonywania analizy kapitałem pracującym netto 35 mln zł (25 + 15 - 5), podczas gdy Y zaledwie 6 mln zł (6 + 5 - 5), przy czym skala działalności mierzona wielkością przychodu jest podobna. Zatem w celu osiągnięcia porównywalności danych finansowych należy, uwzględniając wartość pieniądza w czasie, wycenić, jaki byłby wpływ na wynik finansowy zaangażowania przez Y dodatkowego kapitału obrotowego 29 mln zł. Dopiero po zastosowaniu odpowiedniej do tej sytuacji korekty możemy porównać wskaźniki finansowe obu spółek.

Selekcja i analiza danych

W zdecydowanej większości przypadków podatnik nie będzie dysponował odpowiednimi danymi dotyczącymi transakcji porównywalnych, pozwalającymi na porównanie cen (ze względu na brak porównywalności przedmiotu transakcji lub brak dostępu do danych pozwalających na zweryfikowanie warunków transakcji dotyczących porównywalnych dóbr).

Wówczas powszechną praktyką jest przeprowadzanie analizy porównawczej na podstawie marż uzyskiwanych przez podmioty porównywalne do podatnika.

WAŻNE

Analiza danych porównawczych polega na zestawieniu cen lub określonych wskaźników finansowych transakcji kontrolowanej oraz transakcji niekontrolowanych.

Szukanie odpowiednich podmiotów tylko w Polsce

Zgodnie z art. 9a ust. 2c ustawy o CIT "analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne". W związku z tym podatnik powinien szukać podmiotów zarejestrowanych i prowadzących działalność w Polsce.

Chociaż sprawozdania finansowe przedsiębiorstw są publicznie dostępne, ich zdobycie wymaga wizyt we właściwych sądach, co może być dla podatnika uciążliwe i czasochłonne. Bardziej efektywne może być skorzystanie z dostępnych na polskim rynku odpłatnych baz danych.

W przypadku dostępu do takich baz pierwszym krokiem ku zidentyfikowaniu podmiotów porównywalnych jest wyszukiwanie po kryterium przeważającej działalności przedsiębiorcy według klasyfikacji PKD. Zazwyczaj prowadzi to do otrzymania zbyt obszernej listy podmiotów i konieczności zastosowania kolejnych kryteriów mających na celu zawężenie próby oraz uzyskanie jak najbardziej rzetelnych danych porównawczych, poprzez:

a) eliminację podmiotów, które są członkami grup kapitałowych, ze względu na domniemanie, że dokonują one głównie transakcji kontrolowanych, podczas gdy celem naszej analizy jest identyfikacja transakcji niekontrolowanych;

b) wyłączenie przedsiębiorstw, których skala działalności (mierzona np. poziomem przychodów bądź wysokością sumy bilansowej) znacząco odbiega od skali działania podatnika;

c) eliminację podmiotów, które pomimo deklarowania identycznego rodzaju działalności wg PKD prowadzą de facto biznes znacząco różny od przedsiębiorstwa podatnika lub pełnią istotnie różne funkcje;

d) wyłączenie podmiotów, o których brak jest wiarygodnych informacji (profil działalności, pełnione funkcje, obsługiwane rynki etc.);

e) wykluczenie przedsiębiorstw, które ze względu na swoją sytuację nie mogą być reprezentatywne dla branży - np. te, które dopiero rozpoczęły działalność (start-up), albo przedsiębiorstwa notujące permanentne straty.

Tego nie da się z niczym porównać...

Co w sytuacji, gdy podatnik przeprowadził proces identyfikacji porównywalnych transakcji i takich nie znalazł? Wówczas zgodnie z ustawą o CIT "załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty". Zatem na podatniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że analizowana transakcja została zawarta na warunkach odpowiadających rynkowym.

Wspomnieć należy, że sytuacje, w których podatnik nie będzie miał możliwości pozyskania dotyczących rynku polskiego danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, powinny należeć do rzadkości. Należy podejmować stosowne kroki, aby taką analizą dysponować - chociażby poprzez rozszerzenie kryteriów selekcji np. o dodatkowe branże i dokonywanie korekt na próbie transakcji bądź przedsiębiorstw uznanych za podobne.

Szczególną uwagę powinni zachować polscy podatnicy należący do międzynarodowych grup kapitałowych, w których analizy benchmarkingowe przygotowują centralne departamenty podatkowe. Zaakceptowanie takich analiz bez modyfikacji często będzie się wiązać z co najmniej dwoma ryzykami:

● dane dotyczące niekontrolowanych transakcji bądź przedsiębiorstw porównywalnych nie będą zazwyczaj pochodzić z rynku polskiego, co stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o CIT;

● zakres przedmiotowy analizy może być węższy niż wymagany przez polskie przepisy.

Problemy z porównywalnością

Celem analizy danych porównawczych jest wykazanie, że warunki transakcji stosowane między podmiotami powiązanymi mają walor warunków rynkowych. Problem w tym, że ze względu na specyfikę działalności grup kapitałowych odnalezienie porównywalnych transakcji wśród transakcji niekontrowanych jest często kłopotliwe.

Przyczyny trudności

● działalność przedsiębiorstw kontrolowanych nakierowana jest zazwyczaj do wewnątrz grupy, ewentualne transakcje z podmiotami niepowiązanymi różnią się zaś przedmiotem transakcji bądź zakresem pełnionych funkcji, ponoszonych ryzyk i angażowanych aktywów, bądź też skierowane są na inny rynek;

● w wielu branżach nastąpiła tak znaczna konsolidacja rynku, że nie jest możliwe funkcjonowanie na nim podmiotów niepowiązanych;

● cechą charakterystyczną funkcjonowania wielu grup kapitałowych jest silna integracja wertykalna, obejmująca praktycznie wszystkie etapy procesu produkcji i sprzedaży, czego efektem jest występowanie między podmiotami powiązanymi przepływów, które nie mają miejsca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, np. umowy o podziale kosztów;

● w ramach grup kapitałowych czynności składające się na klasyczny łańcuch wartości dodanej ulegają rozbiciu na elementy składowe, np. w przypadku produkcji realizowanej przez wiele wyspecjalizowanych podmiotów, co przekłada się na występowanie w grupie profili funkcjonalnych przedsiębiorców, które praktycznie nie występują w transakcjach niekontrolowanych, np. producenci na zlecenie (ang. toll manufacturer, contract manufacturer), dystrybutorzy o ograniczonym ryzyku;

● podmioty powiązane zawierają transakcje, które nie mają miejsca wśród podmiotów niepowiązanych lub ich przedmiotem są nietypowe towary, unikalne wartości niematerialne, wyspecjalizowane usługi.

Brak idealnie porównywalnych transakcji, pozwalających na precyzyjne określenie ceny lub wyniku w transakcji kontrolowanej, w większości przypadków nie jest przeszkodą w przeprowadzeniu analizy porównywalności. Niemniej jednak sytuacja taka powoduje, że analiza danych porównawczych nie daje pewnych wyników, lecz wskazuje jedynie przybliżoną wartość (przedział) ceny rynkowej.

Na gruncie przepisów o cenach transferowych porównywalność nie oznacza identyczności. Za porównywalne można zaś uznać te transakcje, w których żadna z istniejących różnic pomiędzy przedmiotem transakcji lub podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na ich cenę. Co więcej, gdy wspomniane różnice wpływają na wartość transakcji, ale można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących ich istotne efekty, to także można przyjąć, że transakcje są porównywalne.

WAŻNE

Brak idealnie porównywalnych transakcji nie jest przeszkodą w przeprowadzeniu analizy porównywalności.

Waga czynników

Przepisy o cenach transferowych wymieniają pięć czynników, które należy uwzględnić przy badaniu porównywalności transakcji. Znaczenie poszczególnych czynników dla porównywalności transakcji uzależnione jest od wybranej metody ustalania cen transferowych.

I tak porównywalność przedmiotu transakcji ma kluczowe znaczenie w przypadku metody porównywalnej ceny niekontrolowanej. W przypadku zaś metody ceny odsprzedaży lub metody koszt plus najważniejszym czynnikiem porównywalności są warunki transakcji, a szczególnie funkcje pełnione przez strony transakcji, podejmowane przez nie ryzyka i zaangażowane aktywa.

Ze względu na zastosowaną metodę ustalania cen analiza danych porównawczych prowadzi do osiągnięcia różnych poziomów precyzji w zakresie wyznaczenia ceny rynkowej. Sam wybór adekwatnej metody może zaś w wielu przypadkach mieć większy wpływ na określenie rynkowości transakcji niż dokładność danych wykorzystanych przy jej zastosowaniu.

TABELA.

Metody ustalania cen transferowych

	bardzo wysoki	cena	niska
	wysoki	marża brutto	niska
	wysoki	marża brutto	średnia
	średni	marża operacyjna	wysoka*
	średni	marża operacyjna	wysoka

* Jedynie dla określonych transakcji, wymaga danych porównawczych dla obu stron transakcji.

Zastosowanie np. metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, ze względu na analizę ceny, zgodnie z teoriami ekonomii daje najbardziej precyzyjne wyniki. Wymaga jednak wykorzystania niemal idealnych danych porównawczych (nie tylko w zakresie przedmiotu transakcji, ale też innych czynników porównawczych).

Przy braku takich danych konieczne jest stosowanie metod mniej doskonałych, ale bardziej odpornych na niedokładność danych, np. metody marży transakcyjnej netto.

Jak zestawić gruszkę z jabłkiem

Przy braku idealnych danych porównawczych schemat przeprowadzenia analizy porównywalności powinien być rozstrzygany w każdym przypadku odrębnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności danej transakcji.

Cechami charakterystycznymi dóbr materialnych są: cechy fizyczne, jakość, trwałość, dostępność dóbr komplementarnych lub usług związanych z dobrami, wielkość dostaw. Dla dóbr niematerialnych wyróżnia się takie cechy, jak: forma i rodzaj transakcji, czas trwania i stopień ochrony tych dóbr, przewidywane korzyści związane z ich wykorzystaniem. Cechy charakterystyczne usług to ich rodzaj, zakres i jakość.

Przy braku idealnej porównywalności dóbr lub usług do rozważenia pozostaje, czy możliwe jest porównanie ceny poprzez dokonanie rzetelnych korekt eliminujących te różnice, czy też ze względu na stopień skomplikowania takich korekt właściwsze byłoby przeprowadzenie odpowiedniego porównania transakcji na poziomie wskaźników finansowych, takich jak narzut na kosztach, marża brutto lub wskaźniki zysku netto. Należy wskazać, że mimo braku porównywalności dóbr odszukanie ceny rynkowej może nastąpić m.in. poprzez porównanie zyskowności podmiotu o porównywalnym profilu działalności.

W odniesieniu do unikalnych dóbr lub usług może się okazać, że właściwą metodą jest metoda podziału zysku, przy której zastosowaniu analizie porównywalności podlega zysk netto obu stron transakcji.

Nietypowe warunki transakcji

W kontekście BEPS (ang. Base Erosion Profit Shifting - raporty OECD dotyczące zapobiegania erozji podstawy opodatkowania i transferowi zysków) należy podkreślić, że przy poszukiwaniu porównywalności transakcji bardziej zasadne niż pytanie, czy ta sama transakcja może mieć miejsce pomiędzy niezależnymi podmiotami, jest pytanie, czy analizowana transakcja odznacza się podstawowymi cechami ekonomicznymi właściwymi dla transakcji między podmiotami niepowiązanymi.

Częstym przykładem transakcji niewystępującej między podmiotami niepowiązanymi w danej branży jest produkcja na zlecenie, którą wyróżnia bardzo wąski zakres pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk po stronie usługodawcy. W przypadku takich transakcji możliwe jest porównanie z działającymi na rynku podmiotami o szerszym profilu funkcjonalnym lub poszukanie podmiotów o porównywalnych funkcjach, aktywach i ryzykach w innych branżach.

Gdy dane zewnętrzne nie dotyczą transakcji, w której podmioty pełnią porównywalne role, w celu zapewnienia maksymalnie rzetelnego zakresu cen rynkowych, najlepsza może być metoda marży transakcyjnej netto i ewentualne zastosowanie odpowiednich korekt eliminujących różnice w warunkach transakcji. Jednocześnie w przypadku produkcji rzadko uzasadnione jest zastosowanie metody podziału zysku.

Między dokładnością a realizacją obowiązku

Wobec braku idealnych danych każda analiza danych porównawczych obarczona jest niepewnością co do prawidłowości wyników, gdyż odwołuje się do wielu subiektywnych założeń. W związku z tym takie sytuacje wymagają szczególnej staranności przy dokumentowaniu rzetelności przebiegu selekcji danych, wyboru kryterium porównywalności i przeprowadzonych korekt.

Choć w przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych teoretycznie możliwe jest jej zastąpienie opisem zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej, to samo uznanie, że nie ma danych porównawczych jest bardzo subiektywne i może prowadzić sporów z organami podatkowymi.

WAŻNE

Analiza danych porównawczych jest swoistym balansowaniem między dokładnością i rzetelnością w celu osiągnięcia jak najbardziej prawidłowych wyników a realizacją obowiązku administracyjnego.

Warunki nierynkowe i co dalej

Stosowanie nierynkowych warunków nie zawsze musi skutkować określeniem (oszacowaniem) dodatkowego dochodu i wiązać się z koniecznością zapłacenia podatku

Zanim podejmiemy jakieś działania, warto przeanalizować skutki, jakie niosą nierynkowe warunki w umowach zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Bez oszacowania

W grupach kapitałowych często dochodzi do kompensat, czyli do sytuacji, gdy warunki jednej transakcji są mniej korzystne niż rynkowe, a warunki innej transakcji z tym samym podmiotem bardziej korzystne. Gdy mniejsze korzyści z jednej transakcji są kompensowane większymi korzyściami z drugiej, organy podatkowe nie dokonują korekty ceny i tym samym brak jest podstaw do oszacowania dochodu.

W międzynarodowych grupach kapitałowych może dojść do sytuacji, w której na skutek nierynkowych warunków polscy podatnicy uzyskują warunki korzystniejsze aniżeli mogłyby oczekiwać podmioty niepowiązane (w przypadku niższych niż rynkowe kosztów lub wyższych przychodów). Wówczas wykazują w istocie wyższe dochody niż mogłyby się spodziewać podmioty realizujące identyczne transakcje niekontrolowane, zatem brak jest podstaw do oszacowania dochodu w związku z zastosowaniem nierynkowych cen. To oczywiście nie wyklucza analogicznych działań przez organy podatkowe w kraju powiązanego kontrahenta, który zgodził się na niekorzystne warunki i wskutek tego zaniżył dochody.

Niestety wskazana sytuacja rodzi inne ryzyko. Organy podatkowe mogą się mianowicie dopatrzeć częściowo nieodpłatnego świadczenia i na tej podstawie określić przychód po stronie podatnika czerpiącego korzyść z preferencyjnych w stosunku do rynkowych warunków w zakresie ponoszonych kosztów. W takim przypadku brak jest jednak podstaw do zastosowania sankcyjnej stawki podatku, nawet jeśli podatnik nie ma dokumentacji TP.

Inaczej jest, gdy organy podatkowe stwierdzą, że w wyniku istniejących powiązań doszło do uzgodnienia przez podmioty powiązane nierynkowych warunków, na skutek czego podatnik nie wykazał dochodu, jakiego mógłby oczekiwać w analogicznej transakcji podmiot niepowiązany. W takiej sytuacji mogą oszacować i opodatkować zaniżony dochód. Jednocześnie jeśli podatnik nie przedstawił w wyznaczonym terminie dokumentacji TP, to organy podatkowe zastosują sankcyjną stawkę w wysokości 50 proc.

Dochód do autokorekty

Czy w toku kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego podatnik może samodzielnie skorygować dochód do poziomu, jaki zaakceptowałyby podmioty niepowiązane?

Formalnie taka procedura nie została przewidziana. Zdarza się jednak, że organy podatkowe uzgadniają z podatnikiem autokorektę. Zwykle sprowadza się ona do tego, że podatnik godzi się na wyłączenie całości lub części kosztów wynikających z nabycia towarów lub usług od podmiotów powiązanych i po zakończonej kontroli koryguje zeznanie podatkowe.

Taka praktyka jest dyskusyjna, gdyż ewentualne zarzuty dotyczące zawyżenia kosztów w wyniku zastosowania nierynkowych cen usług lub dóbr nabytych od podmiotów powiązanych nie uprawniają organu podatkowego do skorygowania kosztów. Jeśli koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodu i nie zachodzą przesłanki wyłączenia określone w art. 16 ustawy o CIT, to organy podatkowe nie mają prawa ich korygować, a tym bardziej zmniejszać ich wysokości. Mogą natomiast określić dochód w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 11 ustawy o CIT, czyli wyłącznie w drodze decyzji organu podatkowego. Nie ma zatem możliwości, aby dochód doszacował sobie sam podatnik.

Pewne możliwości takiej autokorekty stwarzają natomiast wprowadzone z początkiem 2016 r. przepisy ustawy o CIT dotyczące ujmowania faktur korygujących, tj. art. 12 ust. 3j - dotyczący przychodów oraz art. 15 ust. 4i - dotyczący kosztów.

Wskazane przepisy przewidują zasadę ujmowania korekt przychodów i kosztów na bieżąco, czyli w okresie, w którym wystawiono lub otrzymano fakturę, jeśli przyczyny korekty były inne niż błędy rachunkowe i oczywiste omyłki.

Jeśli zatem organy podatkowe w toku kontroli stwierdzą, że na skutek stosowania nierynkowych warunków w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi u podatnika doszło do zaniżenia dochodu, to podatnik wraz z powiązanym kontrahentem ciągle jeszcze mogą uzgodnić zmianę (korektę) zastosowanych cen i udokumentować ją stosowną fakturą korygującą. Co więcej, jak wynika z wyżej wskazanych przepisów, korekta ta ujmowana jest na bieżąco, również wtedy, gdy odnosi się do dochodów za poprzednie lata.

Tym samym podatnik dobrowolnie korygując z kontrahentem uzgodnione ceny do poziomu cen rynkowych, może się uchronić przed negatywnymi konsekwencjami oszacowania dochodu, odsetkami od zaległości podatkowych, a nawet zastosowaniem sankcyjnej stawki podatku.

PRZYKŁAD 3

Korekta cen w toku postępowania podatkowego uchroni przed sankcjami

Podatnik X w 2015 r. sprzedawał wyroby gotowe podatnikowi Y. W zeznaniu za 2015 r. X wykazał dochód do opodatkowania w wysokości 1 mln zł, osiągając rentowność sprzedaży (marża transakcyjna netto) na poziomie 2,5 proc. W 2017 r. organy podatkowe wszczęły kontrolę podatkową mającą na celu sprawdzenie prawidłowość rozliczeń CIT za 2015 r. Przeprowadziły analizę danych porównawczych i ustaliły rynkowy przedział rentowności dla porównywalnych przedsiębiorców na poziomie 3,5-7 proc. W wyniku tego ustaliły, że minimalny dochód, jakiego mógłby oczekiwać przedsiębiorca niezależny, wynosi 1,1 mln zł.

X nie czekając na zakończenie kontroli, uzgodnił z podmiotem powiązanym Y, że skoryguje stosowane ceny wyrobów sprzedanych w 2015 r. do poziomu rynkowego, tj. zwiększy cenę wszystkich sprzedanych wyrobów o 100 tys. zł. W związku z tymi ustaleniami X wystawił fakturę korygującą. Zgodnie z art. 12 ust. 3j ustawy o CIT X ujmuje fakturę w rozliczeniu CIT w miesiącu, w którym ją wystawił. Organy podatkowe nie mają postaw do dokonania oszacowania, gdyż zastosowane ceny ostatecznie nie odbiegają od cen rynkowych.

Można się spodziewać, że wyżej wskazywana praktyka może być kwestionowana przez organy podatkowe, w sytuacji gdy stwierdzone nieprawidłowości w zakresie ustalania cen transferowych spowodują wszczęcie postępowania podatkowego po zakończonej już kontroli. Brak jest jednak przepisów zakazujących korekty ceny w toku postępowania podatkowego. W takiej sytuacji nie mamy do czynienia z niedozwoloną korektą deklaracji za okresy objęte kontrolą, gdyż, jak wspomniano, fakturę korygującą ujmuje się w bieżącym rozliczeniu podatkowym.

Z ostrożności warto na bieżąco badać poziom stosowanych cen, aby odpowiednio wcześnie (jeszcze przed tym, jak rozliczeniami zainteresują się organy podatkowe) przeprowadzić ewentualne korekty cen transferowych.

Unikając podwójnego opodatkowania

Opisywane powyżej mechanizmy korygowania cen transferowych mogą się okazać trudniejsze do przeprowadzenia w międzynarodowych grupach kapitałowych.

Po pierwsze, dlatego że organy podatkowe z różnych państw mogą odmiennie oceniać rynkowy poziom cen. Warto zwrócić uwagę chociażby na to, że zgodnie z polskimi przepisami organy podatkowe będą się opierać przede wszystkim na danych porównawczych z polskiego rynku, podczas gdy w innych krajach zwykle takie ograniczenia nie obowiązują.

Po drugie, w krajach siedziby powiązanych kontrahentów mogą obowiązywać inne procedury dokonywania korekt dochodu z uwagi na zmianę cen transferowych. Jak wynika z opublikowanych przez Komisję Europejską wyników kwerendy dotyczącej mechanizmów przeprowadzania korekt cen transferowych i wynikających z nich korekt dochodów, w 2011 r. tylko 8 z 27 krajów członkowskich deklarowało istnienie jakichkolwiek regulacji lub chociażby wspólnych wytycznych. Można się zatem spodziewać, że skutki korekty cen transferowych dotyczących minionych lat po stronie polskiego podatnika będą inne niż po stronie przykładowo niemieckiego kontrahenta. Według ww. publikacji Niemcy wprawdzie nie mają szczegółowych regulacji, lecz zgodnie z wytycznymi administracji skarbowej korekty są dozwolone wyłącznie do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych i wyłącznie pod warunkiem, że wynikają z kalkulacji z góry wskazanych elementów kalkulacyjnych (np. z góry przewidzianej bazy kosztowej).

Zatem przed przeprowadzeniem korekty cen warto się zorientować, jakie skutki wywoła ona po stronie podmiotu powiązanego.

Po trzecie, odmienna ocena rynkowego poziomu cen i dochodów, jakich mogłyby oczekiwać podmioty niepowiązane, może doprowadzić do podwójnego opodatkowania części dochodów, tj. przykładowo polskie organy będą domagać się rentowności sprzedaży polskiego podatnika na poziomie 10 proc., co dla niemieckiego kontrahenta oznaczałoby rentowność 5 proc., która nie satysfakcjonowałaby niemieckiego organu podatkowego. Gdyby doszło do doszacowania dochodu w jednym lub drugim państwie, doszłoby do podwójnego opodatkowania. Aby tego uniknąć, podatnik musi zastosować skomplikowaną i długotrwałą procedurę eliminacji podwójnego opodatkowania, którą zgodnie z polskimi przepisami wszczyna się przed ministrem finansów. Jeśli podwójnego opodatkowania nie można wyeliminować w ramach procedury krajowej, to minister wszczyna procedurę wzajemnego porozumiewania z organami państwa siedziby drugiej strony transakcji.

WAŻNE

Przed przeprowadzeniem korekty cen warto się zorientować, jakie skutki wywoła ona po stronie podmiotu powiązanego.

Podsumowanie

Zmiany w przepisach dotyczących cen transferowych to jedna z najistotniejszych noweli prawa podatkowego ostatnich lat. Mimo że zasadniczo dotyczą obowiązków dokumentacyjnych, to w praktyce wymuszają zmianę sposobu myślenia o cenach transferowych.

Kończy się czas, kiedy dokumentacja TP sprowadzana była jedynie do formalnego obowiązku. Grupy kapitałowe (zwłaszcza międzynarodowe) intensywnie pracują nad ujednoliceniem polityk cen transferowych.

Wprowadzenie obowiązku przeprowadzania analiz danych porównawczych będzie w najbliższym czasie konkretyzowało dyskusje z fiskusem i to nie tylko na argumenty prawne, ale przede wszystkim na liczby. Choć OECD w wytycznych wielokrotnie wskazuje, że transferpricing nie jest dziedziną ścisłą, to jednak analizy benchmarkingowe zawsze wytyczać będą pewne ramy, poza którymi podatnicy nie będą mogli czuć się bezpiecznie i będą musieli się liczyć z ryzykiem dyskusji lub sporu.

Przygotowywane dokumentacje muszą zawierać zarówno elementy miękkie i ocenne, jak i te twarde - wyliczenia finansowe i statystyczne. W tym wszystkim chodzi o znalezienie możliwie podobnych biznesów, porównanie się do nich, ustalenie i skwantyfikowanie materialnych różnic - po to, aby wykazać, że stosujemy ceny, jakie, w niejednokrotnie bardzo hipotetycznych sytuacjach, zastosowaliby niepowiązani przedsiębiorcy.

Można by rzec, że nadchodzi czas porównań. Oby trafnych, a nie trefnych...

@RY1@i02/2017/107/i02.2017.107.05000010a.807.jpg@RY2@

Tomasz Gałka

doradca podatkowy, partner w Olesiński & Wspólnicy

@RY1@i02/2017/107/i02.2017.107.05000010a.808.jpg@RY2@

Marcin Chruszczyński

dyrektor zarządzający O&W Analytics

@RY1@i02/2017/107/i02.2017.107.05000010a.809.jpg@RY2@

Katarzyna Czekajło-Zajkowska

radca prawny, menedżer w Olesiński & Wspólnicy

@RY1@i02/2017/107/i02.2017.107.05000010a.810.jpg@RY2@

Joanna Zembrzuska

konsultant podatkowy w Olesiński & Wspólnicy