Spór o dwa słowa wart trzy miliony złotych. A zamiast nowelizacji kolejne interpretacje

Ministerstwo Finansów zaproponowało zmianę limitów w przepisach dotyczących kosztów finansowania dłużnego oraz kosztów usług niematerialnych. Niestety, po raz kolejny nie skorzystało z okazji, by doprecyzować przepisy, które od kilku miesięcy budzą ogromne kontrowersje

Chodzi o skutki zmian wprowadzonych przez ustawę z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175). Ograniczyła ona od 2018 r. możliwość odliczania od przychodu kosztów finansowania dłużnego oraz wydatków na usługi niematerialne. Zasadniczo jedne i drugie są podatkowym kosztem do kwoty 3 mln zł rocznie. Gdy limit ten zostanie przekroczony, w grę wchodzą ograniczenia:

• w wysokości 30 proc. wskaźnika tzw. podatkowej EBITDA – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego,
• 5 proc. EBITDA – w odniesieniu do usług niematerialnych.

W przygotowanym niedawno projekcie nowelizacji ustaw o podatkach dochodowych Ministerstwo Finansów zaproponowało zmniejszenie pierwszego limitu z 30 proc. do 20 proc., a podwyższenie drugiego – z 5 proc. do 10 proc.

To w zasadzie jedyne zmiany w zakresie wspomnianych kosztów. A szkoda – mówią eksperci – bo przydałoby się znacznie więcej poprawek, przede wszystkim doprecyzowujących. Ograniczenia w kosztach, mimo że obowiązują niewiele ponad pół roku, budzą bowiem wiele kontrowersji.

Okazją do ich uściślenia była ustawa z 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. poz. 1291). Ministerstwo Finansów nie zaproponowało w niej jednak żadnych zmian w zakresie kosztów finansowania dłużnego ani usług niematerialnych. Teraz również nie zanosi się na zmiany, oczywiście z wyjątkiem wspomnianych już limitów. Paradoks polega na tym, że trudno wyliczyć jeden z tych progów bez jednoznacznego zapisania w ustawie tego, co na razie wynika tylko z licznych interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Kulisy dodania sformułowania „w części”

W rządowym projekcie nowelizacji, złożonym w Sejmie 4 października 2017 r. (druk nr 1878) nie było sformułowania „w części”. Zaproponowany przez rząd art. 15c ust. 11 (zamieniony potem na art. 15c ust. 14) brzmiał: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 mln zł.”

Zwrot „w części” został dodany na posiedzeniu 24 października 2017 r. sejmowej komisji finansów publicznych. W sprawozdaniu tej komisji (druk 1943) proponowany art. 15c ust. 14 zawiera już zapis, że: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.

Ze stenogramu posiedzenia komisji wynika, że poprawkę zgłosił Wojciech Białończyk, legislator z sejmowego Biura Legislacyjnego. Zaproponował: „W ust. 11 należałoby doprecyzować: »nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym”, tych 3 mln zł«”.

Przyjęta szybko zmiana nie wzbudziła niczyjego sprzeciwu, również obecnego na posiedzeniu komisji wiceministra finansów Pawła Gruzy.

Na zakres zastosowania art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje również to, jak w lipcu 2017 r. Ministerstwo Finansów odniosło się do uwag zgłoszonych w konsultacjach publicznych. Już wtedy, zanim jeszcze projekt trafił do Sejmu, zauważono, że może powstać problem z limitem 30 proc. EBITDA.

Zwróciła na to uwagę jedna z organizacji uczestniczących w konsultacjach publicznych – Polskie Stowarzyszenie Inwestorów Kapitałowych. Zauważyło ono, że przepis w proponowanym przez MF brzmieniu sugeruje, iż „podatnik, u którego nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza limit, powinien zastosować ograniczenie do całości nadwyżki” (poprawka nr 189). Wtedy w projektowanym art. 15c ust. 6 (obecnie ust. 14) nie było sformułowania „w części”, co tym bardziej uzasadniało uwagę zgłoszoną przez PSIK.

Ministerstwo Finansów uspokajało jednak: „Kwota 3 mln zł ma zastosowanie do wszystkich podatników, także do tych, których nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego przekracza tą wartość”. ©℗

Limit przy finansowaniu

Obecny spór zapoczątkowała poprawka do projektu nowelizacji wprowadzona 24 października 2017 r., a więc na trzy dni przed uchwaleniem ubiegłorocznych zmian w PIT i CIT. W trakcie posiedzenia sejmowej komisji finansów publicznych do projektowanego przez rząd przepisu dodano dwa słowa – „w części”

Chodzi o nakaz wyłączania z kosztów uzyskania przychodów kosztów finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30 proc. tzw. podatkowej EBITDA (jak liczyć EBITDA – patrz infografika). Nakaz ten wynika z art. 15c ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). Jednak – jak mówi art. 15c ust. 14 ustawy o CIT – „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł”.

Użyte w art. 15c ust. 14 ustawy o CIT sformułowanie „w części” pojawiło się dopiero w trakcie prac sejmowej komisji finansów publicznych. W rządowym projekcie go nie było. Zaproponowana przez rząd regulacja miała brzmieć: „przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w danym roku podatkowym kwoty 3 mln zł”.

Gdyby tak pozostało, dziś sporu by nie było. Dodanie słów „w części” sprawiło jednak, że limit inaczej chcą liczyć podatnicy, a inaczej nakazuje im to fiskus.

Dwie nadwyżki, a każda inna

Dodatkowo wyliczenia utrudniają użyte w przepisach słowa: „nadwyżka” i „w części nieprzekraczającej”. W tym wypadku nadwyżka nie ma nic wspólnego z częścią przekraczającą kwotę 3 mln zł. Nadwyżka to – najkrócej mówiąc – różnica między kosztami finansowania dłużnego a przychodami odsetkowymi.

Jak długo koszty finansowania dłużnego są niższe lub równe przychodom odsetkowym, tak długo nie ma nadwyżki, a więc nie ma też zastosowania art. 15c. Potwierdził to dyrektor KIS w interpretacji z 28 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.204.2018.1.AM): „wartość kosztów finansowania dłużnego, odpowiadająca wartości przychodów odsetkowych, zawsze będzie stanowiła dla podatnika koszt podatkowy”.

Przykład

Koszty niższe niż przychody

W firmie X roczne koszty finansowania dłużnego wynoszą 2 mln zł, a przychody o charakterze odsetkowym 2,5 mln zł. Koszty finansowania dłużnego są niższe niż przychody odsetkowe, zatem mogą być w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Sformułowanie o „części nieprzekraczającej” odnosi się natomiast do 3 mln zł. Dopóki nadwyżka (kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi) nie przekracza kwoty 3 mln zł, dopóty ona również może być w całości zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Co do tego również nie ma sporu. Dyrektor KIS potwierdził to w licznych interpretacjach, w których czytamy, że „w przypadku, gdy kwota nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie przekracza progu 3 mln zł – cała kwota tej nadwyżki nie podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w oparciu o wyliczony limit 30 proc. podatkowego EBITDA”.

Przykład

Poniżej i powyżej 3 mln zł

W firmie X roczne koszty finansowania dłużnego wynoszą 6 mln zł, a przychody o charakterze odsetkowym 4 mln zł. Nadwyżka tych kosztów nad przychodami odsetkowymi nie przekracza 3 mln zł, więc firma X może odliczyć od przychodu zarówno koszty finansowania dłużnego do wysokości przychodów odsetkowych (4 mln zł), jak i nadwyżkę tych kosztów nad przychodami odsetkowymi (2 mln zł).

W firmie Y roczne koszty finansowania dłużnego wynoszą 6 mln zł, a przychody o charakterze odsetkowym 2 mln zł. Nadwyżka tych kosztów nad przychodami przekracza 3 mln zł. Jaką kwotę firma Y może więc odliczyć od przychodu? W tej kwestii toczy się spór podatników z fiskusem.

Problem pojawia się, gdy nadwyżka (kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi) przekracza kwotę 3 mln zł. Podatnicy uważają, że w takiej sytuacji mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu: 3 mln zł + 30 proc. EBITDA. Fiskus natomiast jest zdania, że gdy nadwyżka przekroczy 3 mln zł, to podatnik może odliczyć od przychodu tylko 30 proc. EBITDA i wskaźnik ten jest liczony w odniesieniu do całej nadwyżki, bez uwzględniania 3 mln zł. Inaczej mówiąc, spór toczy się o to, czy po przekroczeniu limitu 3 mln zł bierze się jeszcze tę kwotę pod uwagę, czy przestaje mieć ona jakiekolwiek znaczenie, a liczy się wyłącznie wskaźnik 30 proc. EBITDA. Rozstrzygnięcie tej kwestii jest niezwykle istotne, gdyż chodzi aż o 3 mln zł (patrz: Jak liczy fiskus, a jak podatnicy).

Dodatkowym argumentem podatników ma być to, że już w trakcie konsultacji publicznych Ministerstwo Finansów zapewniało, że: „Kwota 3 mln zł ma zastosowanie do wszystkich podatników, także do tych, których nadwyżka kosztów finansowania zewnętrznego przekracza tą wartość”. Dodanie więc potem przez sejmową komisję słów „w części” miało być tylko „postawieniem kropki nad i”.

Podatnicy, którzy teraz składają w tej sprawie wnioski o interpretację indywidualną, są przekonani, że dodanie tego sformułowania miało na celu podkreślenie, iż nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego dzieli się na dwie odrębne części: jedną nieprzekraczającą 3 mln zł, zaliczaną do kosztów uzyskania przychodu bez ograniczeń, i drugą – przekraczającą kwotę 3 mln zł, do której zastosowanie ma art. 15c ust. 1 ustawy CIT. W konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczana jest zarówno kwota 3 mln zł, jak i pozostałe koszty finansowania dłużnego do wysokości 30 proc. podatkowej EBITDA – twierdzą pytający.

Dyrektor KIS uważa inaczej, czego wyrazem są interpretacje indywidualne: z 2 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM, z 28 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.204.2018.1.AM, z 27 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.218.2018.1.AM, z 25 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB, z 4 czerwca 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.138.2018.1.AM

We wszystkich tych interpretacjach dyrektor KIS posługuje się identycznym przykładem – gdy 30 proc. EBITDA równa się 4,5 mln zł:„jeżeli zatem, przykładowo, 30 proc. EBITDA odpowiada kwocie 4,5 mln zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30 proc. EBITDA jest niższe niż 3 mln zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom – do wysokości 3 mln zł – podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę przy wyliczaniu wzoru określonego w ust. 1 art. 15c nie powinna być zatem pomniejszana o 3 mln zł; kwota 3 mln zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 mln zł”.

Tu nie ma sporu

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (KFD) nad przychodami odsetkowymi	Fiskus	Podatnicy
≤ 3 000 000 zł	Całość KFD jest kosztem uzyskania przychodu	Całość KFD jest kosztem uzyskania przychodu

Tu jest spór

Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego (KFD) nad przychodami odsetkowymi	Fiskus	Podatnicy
> 3 000 000 zł	Kosztem uzyskania przychodu jest tylko 30 proc. EBITDA	Kosztem uzyskania przychodu jest: 3 mln zł + 30 proc. EBITDA
Przykład. Różnica w kwotach zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów
Dane finansowe spółki X za 2018 r.: Przychody: – suma ze wszystkich źródeł przychodów = 10 000 000 zł – o charakterze odsetkowym = 250 000 zł Koszty uzyskania przychodów: – suma kosztów uzyskania przychodów = 7 000 000 zł – odpisy amortyzacyjne za dany rok podatkowy = 50 000 zł – koszty finansowania dłużnego (KFD) = 6 500 000 zł 30 proc. EBITDA = 30 proc. x [(10 000 000 zł – 250 000 zł) – (7 000 000 zł – 50 000 zł – 6 500 000 zł)] = 2 790 000 zł
Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi = 6 500 000 zł – 250 000 zł = 6 250 000 zł (brak wyłączenia części poniżej 3 000 000 zł) 6 250 000 zł > 3 000 000 zł Zatem: kwota, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: 30 proc. EBITDA = 2 790 000 zł	Nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad przychodami odsetkowymi (z wyłączeniem części poniżej 3 000 000 zł) = 6 500 000 zł – 3 000 000 – 250 000 zł = 3 250 000 zł 3 250 000 zł > 3 000 000 zł Zatem: kwota, która może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: 3 000 000 + 30 proc. EBITDA = 3 000 000 + 2 790 000 = 5 790 000
Skutek	Kwota, która nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: 6 250 000 zł – 2 790 000 zł = 3 460 000 zł	Kwota, która nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów: 3 250 000 zł – 2 790 000 zł = 460 000 zł

Na celowniku Brukseli nadmierne finansowanie długiem

Obowiązujące od 2018 r. przepisy dotyczące kosztów finansowania dłużnego zastąpiły wcześniejsze o niedostatecznej (tzw. cienkiej) kapitalizacji. O ile poprzednie dotyczyły głównie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane, o tyle obecne odnoszą się do szeroko pojętych kosztów finansowania i to pozyskiwanego zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niezależnych. Nie jest więc istotne, na rzecz kogo koszty te są ponoszone i czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Natomiast cel poprzednich, jak również obecnych przepisów był i jest ten sam – przeciwdziałanie nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co powoduje, że spółka finansowana wykazuje zaniżoną podstawę opodatkowania (w państwie swojej siedziby).

Bezpośrednim powodem tej zmiany była – jak uzasadniał resort finansów – potrzeba dostosowania naszych przepisów do wymogów dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z 12 lipca 2016 r., ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE z 2016 r. L 193, s. 1 ze zm.; ang. Anti-Tax Avoidance Directive, dalej: dyrektywa ATA).

W jednej z interpretacji (z 22 lipca 2018 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.226.2018.1.AM) dyrektor KIS przywołał, na potwierdzenie swojego stanowiska, artykuł dr hab. Marcina Jamrożego oraz Aleksandra Łożykowskiego „Ograniczenia kosztów finansowania dłużnego od 1.01.2018 r.” (Przegląd Podatkowy 6 (326)/2018). Jego autorzy napisali: „Zastosowanie progu de minimis zgodnie z dyrektywą ATA powinno więc oznaczać, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit potrącalności odsetek, albo wartość określoną przez próg de minimis, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa”. Autorzy artykułu zwrócili też jednak uwagę, że możliwa jest odmienna interpretacja: „Interpretując art. 15c ust. 14 pkt 1 literalnie, należy raczej dojść do wniosku, iż ograniczenia potrącalności odsetek a contrario mają zastosowanie jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3 mln zł. Zgodnie z taką wykładnią podatnik jest zobowiązany wyłączyć z kosztów podatkowych koszty finansowania dłużnego jedynie w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego pomniejszona o 3 mln zł przekracza wskaźnik 30 proc. EBITDA”.

Taka interpretacja jest korzystniejsza dla podatnika – co do tego autorzy artykułu nie mieli wątpliwości. Zauważyli natomiast, że jest ona sprzeczna z logiką działania progu de minimis określonego w dyrektywie ATA.

Prawo unijne czy krajowe

Powstaje pytanie, czy podatnik ma obowiązek stosować się do unijnej dyrektywy, gdy prawo krajowe jest dla niego korzystniejsze. W wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (sygn. C 441/14) Trybunał Sprawiedliwości UE (wielka izba) podkreślił, że dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę, wobec czego organy państwa nie mogą powoływać się na nią wobec jednostki. Jednak zdaniem radcy prawnego Aleksandra Łożykowskiego (patrz rozmowa) z taką sytuacją nie mamy do czynienia w sporze o art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT. – Co innego, gdyby przepis krajowy jednoznacznie wskazywał na określone rozwiązanie, korzystniejsze niż to wynikające z dyrektywy. Tymczasem mamy do czynienia z sytuacją, w której prawo krajowe jest korzystniejsze jedynie w razie przyjęcia jednej z dwóch literalnie równoprawnych interpretacji – mówi radca prawny.

Na marginesie warto zauważyć, że dyrektywa ATA przewiduje możliwość ustanowienia progu kwotowego do równowartości 3 mln euro. W polskiej ustawie próg ten został ustalony na poziomie czterokrotnie niższym – 3 mln zł, a więc znacznie mniej korzystnym dla podatników.

W trakcie roku i w następnym

Zdaniem dyrektora KIS podatnik już na etapie obliczania i wpłacania zaliczek na podatek musi określać, jaka część jego kosztów finansowania dłużnego jest wyłączona z kosztów uzyskania przychodów (patrz interpretacja z 25 czerwca 2018 r., nr 0111-KDIB2-3.4010.61.2018.1.KB). Jednak nie dotyczy to – jak wynika z interpretacji dyrektora KIS z 28 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.204.2018.1.AM) – podatników korzystających z uproszczonej formy określania wysokości zaliczek.

A co z częścią wyłączoną z kosztów uzyskania przychodów? Nie przepada, może być rozliczona w następnych pięciu latach podatkowych, z tym że zgodnie z zasadami określonymi w art. 15c ustawy o CIT oraz w ramach obowiązujących w danym roku limitów wynikających z tego przepisu (art. 15c ust. 18). Zasady tej nie stosuje się jednak zgodnie z art. 15c ust. 19 do:

• podmiotów, które w związku z przekształceniem, łączeniem lub podziałem podmiotów wstępują w prawa podatników przekształconych, łączonych lub dzielonych, z wyjątkiem spółek powstałych z przekształcenia spółek;
• spółek wchodzących uprzednio w skład podatkowej grupy kapitałowej – w odniesieniu do kosztów finansowania dłużnego wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów w czasie funkcjonowania tej grupy.

Inaczej jest przy usługach niematerialnych

Zaskakujące dla podatników jest to, że całkiem inaczej fiskus liczy limit ograniczający możliwość odliczania od przychodu wydatków na usługi niematerialne wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

Przepis zawierający katalog usług niematerialnych, które podatnicy muszą wyłączyć z kosztów, również wszedł w życie od 1 stycznia 2018 r., z tym że ma zastosowanie wyłącznie w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi (w przeciwieństwie do ograniczenia dotyczącego kosztów finansowania dłużnego). Tu również występują dwa limity – jeden 3 mln zł, drugi uzależniony od wysokości podatkowej EBITDA (5 proc.).

W tym wypadku jednak Ministerstwo Finansów stoi na stanowisku, że gdy wydatki podatnika na usługi niematerialne przekroczą 3 mln zł, to podatnik może odliczyć zarówno 3 mln zł, jak i pozostałe wydatki do wysokości 5 proc. podatkowej EBITDA. Resort potwierdził to w objaśnieniach opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. Posłużył się w tym celu zarówno schematem, jak i przykładem:

„W przypadku, gdyby koszt usługi (…) wynosił 5 mln zł, podatnik mógłby bez żadnych ograniczeń zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jego część w wysokości 3 mln zł. Do nadwyżki ponad tę kwotę, czyli do pozostałych 2 mln zł, musiałby natomiast zastosować limit określony w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Warto – dla porównania – zestawić brzmienie art. 15c ust. 14 pkt 1 z art. 15e ust. 12 ustawy o CIT (patrz tabela). Różnica między nimi jest taka, że jeden mówi „nie stosuje się do nadwyżki nieprzekraczającej”, a drugi: „stosuje się do nadwyżki przekraczającej”. W sumie jednak sens jest ten sam. Mimo to dyrektor KIS twierdzi, że w art. 15e limitowana jest tylko nadwyżka powyżej 3 mln zł, natomiast przy wykładni art. 15c należy – po przekroczeniu 3 mln zł – stosować 30 proc. EBITDA do całości kosztów podlegających ograniczeniu.

opinia eksperta

Z pomocą mogą przyjść sądy

Paweł Toński partner w Crido Taxand

Treść 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi, jak należy ten przepis interpretować. Wskazanie, że limit stosuje się do nadwyżki przekraczającej 3 mln zł daje podstawy, aby twierdzić, że dopiero powyżej tej kwoty podatnik powinien nakładać limit 30 proc. EBIDTA. Niestety, w ostatnich tygodniach pojawiło się kilka interpretacji konsekwentnie wskazujących na to, że stosować można albo limit 3 mln zł, albo 30 proc. EBIDTA. Oznacza to najprawdopodobniej stanowisko fiskusa zostało ustalone i pozostaje nadzieja, że inną korzystniejszą dla podatników interpretację przedstawią sądy administracyjne. Na marginesie należy zauważyć, że niezależnie od tego restrykcyjnego podejścia jednocześnie Ministerstwo Finansów zgłosiło właśnie pomysł dalszego ograniczenia limitu do 20 proc. EBIDTA – gdyby te plany zostały zrealizowane, to rozpoznawanie kosztów finansowania (także bankowego) byłoby możliwe już na naprawdę niskim poziomie z perspektywy podmiotów prowadzących działalność na większą skalę. W mojej ocenie trudno to uzasadniać „walką z optymalizacjami” – raczej chęcią dalszego ograniczania możliwości rozpoznania kosztów finansowania, a tym samym zwiększania pośrednio efektywnej stawki podatku.

Wyłączenia z limitu dotyczącego usług obejmują dwie pozornie dość podobne kategorie: 1) koszty usług związanych bezpośrednio ze sprzedażą towarów oraz świadczeniem usług, 2) koszty usług „refakturowanych”.

Jeśli chodzi o drugi przypadek, to można się zastanawiać, czy wyłączenie dotyczy jedynie sytuacji gdy podatnik kupuje od podmiotu powiązanego usługę, którą refakturuje na innych podmiot – logicznie rzecz ujmując, takie wyłączenie nie byłoby potrzebne, gdyż niewątpliwie dla tego podatnika byłby to koszt bezpośrednio związany ze sprzedażą (refakturą) usług, a zatem wyłączony już na podstawie pierwszego kryterium. W efekcie rozsądnym wyjaśnieniem celu dodania specjalnego przepisu o wyłączeniu z limitu „refaktur” wydaje się być interpretacja, iż dotyczy to sytuacji, w której podatnik A kupuje od podmiotu powiązanego B usługi, które to podmiot B refakturuje (tj. nabył od innego podmiotu i sprzedaje dalej bez marży). Taka interpretacja przepisu wydaje się także logiczna z tego powodu, iż w tej sytuacji raczej nie dojdzie do nadużycia – jeżeli B kupi od niepowiązanego i po tej samej cenie sprzeda A, to w praktyce jest to równoznaczne z tym, jakby A kupił od niepowiązanego. Niestety nie mam pewności, czy taka interpretacja będzie ostatecznie uznana przez organy za właściwą – na razie raczej pojawia się ta węższa interpretacja. ©℗

Problem z refakturowaniem

Przepisy o usługach niematerialnych mają natomiast inne mankamenty. Doprecyzowania wymagają przede wszystkim kwestie: refakturowania i wliczania (a raczej niewliczania) VAT do limitów.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, ograniczenie dotyczące wydatków na usługi niematerialne nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.). Przepis ten z kolei stanowi, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Fiskus stoi na stanowisku, że chodzi o koszty usług, które podatnik refakturuje na inne podmioty, a nie te, których sam jest beneficjentem. W objaśnieniach opublikowanych 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wskazało, że limitowaniu nie podlegają koszty usług refakturowanych przez podatnika: chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego. Wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, dotyczy w szczególności sytuacji, w której podmiot powiązany nabywa usługę od innego podmiotu powiązanego, a potem refakturuje ją dalej na inne podmioty z grupy (np. zakup usługi przez centrum usług wspólnych od podmiotu powiązanego i dalsza refaktura na centra regionalne).

Natomiast – jak wynika z licznych interpretacji dyrektora KIS – „ostatni podmiot nie jest podatnikiem, który refakturuje koszty usługi, lecz jest podmiotem, na którego refakturowane są te koszty. Stąd art. 15 ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w jego przypadku”.

Stwierdzenie to pada w wielu interpretacjach, m.in.: z 5 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.204.2018.1.AW), z 2 lipca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.138.2018.1.MC).

Z VAT czy bez

W objaśnieniach 25 kwietnia 2018 r. Ministerstwo Finansów wyjaśniło także, że „kwota 3 mln zł nie obejmuje podatku od towarów i usług”.

Co innego zdaje się wynikać z interpretacji z 12 czerwca 2018 r. (nr 0114-KDIP2-3.4010.96.2018.2.MC). Wprawdzie nie dotyczyła ona limitu 3 mln zł, ale drugiego – wyznaczonego przez 5 proc. EBITDA – jednak nie ma uzasadnienia, dlaczego oba miałyby być liczone inaczej. A jednak dyrektor KIS nie zgodził się z pytającym, że limit, o którym mowa w art. 15e ust. 1, odnosi się do wydatków na nabycie usług wyrażonych w kwotach netto (tak jak wynikałoby to z kwietniowych objaśnień MF).

„O tym, że jest to kwota brutto, z należnym podatkiem VAT, świadczy sama konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów: najpierw bowiem koszt musi spełnić przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 a dopiero potem należy zbadać, czy nie znajduje się na liście wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Gdyby było tak jak twierdzi spółka, przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 stanowiący, że podatek VAT nie jest kosztem, byłby całkowicie zbędny, gdyż już sam „koszt poniesiony” byłby pomniejszony o VAT” – stwierdził dyrektor KIS. Co więcej – dodał – przyjęcie stanowiska spółki oznaczałoby, że niepodlegający odliczeniu VAT mógłby stanowić koszt podatkowy, pomimo wyłączenia wydatku z kosztów na podstawie art. 15e ust. 1, czyli wydatek nie byłby kosztem tylko w kwocie netto”.

Interpretacja ta jest bardzo kontrowersyjna. Dyrektor KIS pomija bowiem, że regułą jest odliczanie VAT naliczonego od VAT należnego, a nie zaliczanie go do kosztów uzyskania przychodu na podstawie 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT. W przepisie tym zawarta jest nie tylko reguła, że VAT nie jest kosztem uzyskania przychodów, ale i wyjątki od tej zasady. Nie jest więc tak – jak twierdzi dyrektor KIS – że art. 16 ust. 1 pkt 46 byłby całkowicie zbędny. ©℗

Tabela. Porównanie przepisów

Przepis ustawy o CIT	Brzmienie ustawowe	A contrario:	Co jest kosztem uzyskania przychodu, gdy poniesione koszty (nadwyżka finansowania dłużnego) przekraczają 3 000 000 zł
			według dyrektora KIS	według podatników
Art. 15c ust. 14 pkt 1	Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł (…).	Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części przekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.	30 proc. EBITDA	3 mln zł + 30 proc. EBITDA
Art. 15e ust. 12	Przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów (…) przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 mln zł (…).	Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki wartości kosztów nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł.	3 mln zł + 5 proc. EBITDA	3 mln zł + 5 proc. EBITDA©℗