Należy wybrać interpretację bliższą celom dyrektywy ATA

Jak pana zdaniem należy interpretować art. 15c ust. 14 ustawy o CIT, który mówi, że ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł?

Przepis ten nie jest sformułowany jednoznacznie i potencjalnie możliwe są dwie interpretacje. Pierwsza, zawężona do brzmienia art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, może prowadzić do wniosku, że ograniczenia potrącalności odsetek oparte na wskaźniku 30 proc. EBITDA należy stosować jedynie do części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która przekracza 3 mlnzł. Zgodnie z takim podejściem podatnik byłby uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych zawsze 3 mln zł nadwyżki kosztów finansowania dłużnego oraz dodatkowej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego na tyle, na ile pozwala mu na to wskaźnik 30 proc. EBITDA.

Możliwa jest jednak także odmienna interpretacja, zgodnie z którą podatnik zawsze będzie uprawniony do odliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w kwocie 3 mln zł, natomiast jeśli nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza tę kwotę, będzie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych kwotę większą jedynie wtedy, gdy pozwolą mu na to wynikające z art. 15c ust. 1 ustawy o CIT ograniczenia oparte na wskaźniku 30 proc. EBITDA. Bliższa mi jest ta druga interpretacja, odpowiadająca logice działania progu de minimis określonego w dyrektywie ATA.

Czy jednak nie jest tak, że podatnik nie ma obowiązku stosowania dyrektywy, jeśli prawo krajowe jest dla niego korzystniejsze?

Mając na względzie niejasne sformułowanie art. 15c ust. 14 pkt 1 ustawy o CIT, obie interpretacje można uznać za uprawnione. Spośród dwóch możliwych należy wybrać taką, która pozostaje w zgodzie z dyrektywą ATA. Trzeba zwrócić uwagę na to, że konstrukcja pomocy de minimis opiera się na uznaniu, iż taka pomoc jest na tyle mała, że nie zagraża zasadom wolnego rynku. W przypadku art. 15c ustawy o CIT nie zachodzi też sytuacja, że podatnik nie ma obowiązku stosowania dyrektywy, jeśli prawo krajowe jest dla niego korzystniejsze. Podatnik miałby takie uprawnienie jedynie w sytuacji, gdy przepis krajowy jednoznacznie wskazywałby na określone rozwiązanie, korzystniejsze niż to wynikające z dyrektywy. Tymczasem mamy do czynienia z sytuacją, w której prawo krajowe jest korzystniejsze jedynie w razie przyjęcia jednej z dwóch literalnie równoprawnych interpretacji.

Porównajmy jednak art. 15c ust. 14 i art. 15e ust. 12 ustawy o CIT. Oczywista różnica między nimi jest taka, że jeden mówi „nie stosuje się do nadwyżki nieprzekraczającej”, a drugi, że „stosuje się do nadwyżki przekraczającej”. Sens jest jednak ten sam. Mimo to MF twierdzi, że tylko w art. 15e limitowana jest nadwyżka powyżej 3 mln zł, natomiast w art. 15c koszty są w całości limitowane do 30 proc. EBITDA, gdy przekraczają 3 mln zł. Czy zgadza się pan się z taką argumentacją?

Jak już mówiłem, spośród dwóch możliwych interpretacji literalnych art. 15c ust. 14 należy wybrać bliższą celom dyrektywy ATA. Z preambuły dyrektywy, a także z prac legislacyjnych nad tą dyrektywą wynika wprost, że zamierzeniem unijnego prawodawcy było, aby podatnik mógł zaliczyć do kosztów podatkowych nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego w wysokości odpowiadającej kwocie progu de minimis lub określonej przez wskaźnik odnoszący się do EBITDA podatnika, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Inaczej jest w odniesieniu do limitowania kosztów świadczeń niematerialnych, co nie jest zagadnieniem regulowanym przez dyrektywę.

Cały spór toczy się o użyte w art. 15c ust. 14 sformułowanie „w części”. W wersji przesłanej do Sejmu nie było tego sformułowania. Art. 15c ust. 14 zaczynał się od słów: „Przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 mln zł”. W moim odczuciu tak właśnie powinien brzmieć ten przepis, gdyby przyjąć za prawidłową obecną wykładnię MF. Ale w trakcie prac w Sejmie dodano sformułowanie „w części”. Czy pomijając kontekst, w jakim się to odbyło, nie uzasadnia to wykładni korzystnej dla podatnika?

Nie wykluczam przyjęcia przez sądy administracyjne wykładni korzystnej dla podatnika, choćby z uwzględnieniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Występuje między nami pełna zgoda co do tego, że art. 15c ust. 14 ustawy CIT powinien być bardziej jednoznacznie sformułowany. ©℗

Aleksander Łożykowski radca prawny i doktorant w Szkole Głównej Handlowej w Warszawie