Nawet e-maile mogą się przydać w sporze z fiskusem o biznesowy charakter restrukturyzacji

Podatek od przychodu zamiast zwolnienia

Obowiązująca od początku tego roku nowelizacja ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej: ustawa o CIT). wprowadziła zmianę, która znacznie podniosła rangę uzasadnienia biznesowego dla transakcji związanych z restrukturyzacjami przedsiębiorstw, zwłaszcza łączenia i dzielenia spółek. I tak jeśli fiskus uzna, że tego typu transakcja była podyktowana przede wszystkim osiągnięciem korzyści podatkowej, a nie kwestiami biznesowymi, to firma przejmująca będzie musiała zapłacić podatek od przychodu, a nie jak to było do końca 2017 r. - od dochodu. Co więcej, w niektórych sytuacjach, trzeba będzie go zapłacić nawet trzykrotnie! (patrz: Kiedy podatek od przychodu) Nic więc dziwnego, że niektórzy eksperci twierdzą, że mamy do czynienia z rewolucją podatkową. Prawda jest jednak taka, że nawet jeśli się zgodzimy z tym stanowiskiem, to jej początków należy się dopatrywać w połowie 2016 r., kiedy wprowadzona została klauzula generalna przeciw unikaniu opodatkowania, która też zmusza firmy do działań podyktowanych głównie względami biznesowymi, a nie podatkowymi.

Art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT

13. Przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 (dotyczą podziałów i łączenia spółek - red.) i pkt 25 lit. b (dotyczy aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części -red.) oraz ust. 4d (dotyczy wymiany udziałów - red. ) nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

14. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Tak więc obowiązujące od 1 stycznia 2018 r. zmiany to jedynie kolejny, choć bardzo istotny krok, w tej rewolucji. Z pewnością oznaczający wzrost - i to bardzo duży - ryzyka podatkowego przy restrukturyzacjach. Skutki zakwestionowania przez organy podatkowe tego typu transakcji najlepiej widać na przykładach, które wskazuje Honorata Green, partner w dziale doradztwa podatkowego i szef zespołu ds. fuzji i przejęć w KPMG w Polsce. Wyjaśnijmy na wstępie, że chodzi o sytuacje z lat poprzednich. Przy czym obecnie organy mogą podejmować nawet bardziej zdecydowane działania. I tak ekspertka zwraca uwagę na spółkę, która w związku z kontrolą podatkową i postępowaniem kontrolnym za lata 2014-2015 podjęła decyzję o wstrzymaniu amortyzacji wartości firmy, począwszy od 2017 r., co w konsekwencji - wedle oficjalnych źródeł - przełożyło się na wzrost podatku dochodowego do zapłaty o kwotę ok. 36 mln zł. - Choć nie upubliczniono szczegółów związanych z tą restrukturyzacją, wydaje się, iż przeprowadzona operacja polegała na aporcie majątku przedsiębiorstwa (bądź zorganizowanej jego części) do innej spółki, a następnie na zbyciu tego majątku. W konsekwencji doszło do ujawnienia wartości firmy o dużej wartości oraz osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci odpisów amortyzacyjnych od ujawnionej dla celów podatkowych wartości firmy - tłumaczy Honorata Green.

Innym przykładem transakcji zakwestionowanej przez fiskusa jest głośny ostatnio kazus spółki X. Dokonała ona transferu znaków towarowych do spółki cypryjskiej, która następnie dokonała zbycia tych znaków na rzecz podmiotu z siedzibą na terenie Zjednoczonych Emiratów Arabskich. Podmiot ten udzielił następnie sublicencji spółce X. Wydatki poniesione na korzystanie ze znaków towarowych były traktowane przez spółkę X jako koszty podatkowe. - Zgodnie z oficjalnymi informacjami potencjalna kwota zobowiązania podatkowego w CIT po stronie spółki X za 2012 r. w związku z postępowaniem kontrolnym wobec niej opiewa na ok. 24 mln zł - wyjaśnia Honorata Green.

Kolejny przykład dotyczy spółki Y, która w 2011 r. dokonała przymusowego umorzenia udziałów w spółce córce w zamian za wynagrodzenie w wysokości ok. 1,09 mld zł (które było neutralne dla celów CIT). Dyrektor UKS w Lublinie uznał, że umorzenie to miało charakter pozorny i w istocie stanowiło umorzenie dobrowolne, a wynagrodzenie należne z tego tytułu powinno podlegać CIT. - Według dostępnych informacji, jeśli stanowisko fiskusa stanie się ostateczne (nie podważy go sąd), to jego skutkiem byłaby zaległość po stronie spółki Y w wysokości ok. 142,5 mln zł - mówi ekspertka.

Klauzule pozwalają na coraz mniej

Jeśli podatnik nie przedstawi należytego uzasadnienia dla przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych, nie będzie mógł zastosować zwolnienia z podatku przewidzianego dla takich działań jak połączenia, podziały spółek, aporty przedsiębiorstw (lub ich zorganizowanych części), a także wymiany udziałów

W restrukturyzacjach tego rodzaju transakcje są tymczasem normą. Jednocześnie są one objęte małymi klauzulami przeciw unikaniu opodatkowania. Przy czym - jak zauważa Honorata Green - od kilku już lat obserwujemy tendencję ustawodawcy do obejmowania poszczególnych rodzajów operacji o charakterze reorganizacyjnym i restrukturyzacyjnym przepisami uzależniającymi neutralność podatkową tych operacji od istnienia okoliczności uzasadniających ich przeprowadzenie z ekonomicznego punktu widzenia. Innymi słowy, rośnie rola uzasadnień biznesowych. Jeśli transakcje takie jak: połączenie lub podział spółki, aporty przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wymiana udziałów, nie są podyktowane względami biznesowymi, a ich głównym celem jest obniżenie opodatkowania, to ustawodawca odmawia preferencji podatkowej, czyli zwolnienia z daniny.

Stanowisko Ministerstwa Finansów z 26 marca 2018 r.

@RY1@i02/2018/064/i02.2018.064.18300170a.801.jpg@RY2@

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) tzw. małe klauzule przeciw unikaniu opodatkowania zawarte są w przepisach art. 12 ust. 13 i 14 oraz art. 22c.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 i 14, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d ustawy nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przepisy te wdrażają dyrektywę Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, zgodnie z którą: "Państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z dyrektywy, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1:

a) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania; fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania;

b) prowadzi do tego, że spółka uczestnicząca lub nieuczestnicząca w czynności przestaje spełniać konieczne warunki w zakresie reprezentowania pracowników w organach spółki zgodnie z uzgodnieniami obowiązującymi przed tą czynnością."

Przepis art. 22c ustawy o CIT wyłącza możliwość zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, przyznanego na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wyłączenie takie będzie miało miejsce w sytuacji, jeżeli osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności, które nie mają rzeczywistego charakteru i których głównym celem lub jednym z głównych celów było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwolnienia określonego w ww. przepisach, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów).

Przepis określa, że dana czynność prawna nie ma rzeczywistego charakteru w zakresie, w jakim nie została ona dokonana z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, to jest w szczególności przyczyn dających się uzasadnić prowadzeniem działalności gospodarczej. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy w drodze takiej czynności przenoszona jest własności udziałów (akcji) spółki wypłacającej dywidendę lub spółka osiąga przychód (dochód), wypłacany następnie w formie dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Wskazane przepisy stanowią transpozycję do krajowego porządku prawnego przepisów dyrektywy Rady 2014/86/UE z 8 lipca 2014 r. zmieniającej dyrektywę Rady 2011/96/UE w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Wprowadzona w niej minimalna klauzula zapobiegająca nadużyciom ma na celu wyeliminowanie fikcyjnych uzgodnień, które nie mają rzeczywistego charakteru i służą głównie uzyskaniu korzyści podatkowej, nieuzasadnionej z punktu widzenia istoty dyrektywy 2011/96/UE. Tego typu uzgodnieniom, w zakresie, w jakim nie są one wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych i w związku z tym nie będą uznawane za rzeczywiste, państwa członkowskie nie przyznają korzyści wynikających z dyrektywy o spółkach dominujących i zależnych. Dyrektywa przewiduje możliwość stosowania klauzuli również w celu eliminowania tylko tych konkretnych etapów lub części uzgodnienia - które rozpatrywane indywidualnie nie są rzeczywiste - bez uszczerbku dla pozostałych rzeczywistych etapów lub części.

Jak mówi Tomasz Rolewicz, associate partner w dziale doradztwa podatkowego EY, uzasadnienie biznesowe czy ekonomiczne nie jest jednak polskim wymysłem. Krajowy ustawodawca podatkowy, wprowadzając taki wymóg, opierał się na dyrektywach unijnych stanowisko oraz na wytycznych OECD szeroko traktujących temat erozji podstawy opodatkowania i transferu zysków (projekt BEPS). - Wymóg legitymowania się stojącym za daną operacją uzasadnieniem ekonomicznym znajduje swoje źródło w wykorzystywanej także przy wykładni prawa podatkowego koncepcji - zasadzie substance over form - zgodnie z którą dla oceny danej operacji gospodarczej istotny i kluczowy jest jej rzeczywisty przebieg i uzasadnienie (czyli właśnie substancja), aniżeli sama forma - tłumaczy ekspert. Dodaje, że polskie regulacje zestawiają zasadniczo uzasadnienie ekonomiczne danej operacji z korzyścią podatkową uzyskaną w jej efekcie. - Nie negują oczywiście co do zasady możliwości uzyskania takiej korzyści podatkowej. Jednak w przypadku, w którym to właśnie korzyść podatkowa była głównie lub przede wszystkim celem danej operacji, organy mają prawo do samodzielnego określenia skutków podatkowych badanej operacji, a w skrajnej sytuacji nawet do ich pominięcia - mówi Rolewicz.

Co oznacza "przede wszystkim"? - Jest to sytuacja, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, nawet jeśli występują, to są jednak mało istotne - wyjaśnia nasz rozmówca. Dlatego kluczowe z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowego jest zadbanie o należyte uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań i operacji. - Jeśli podatnik nie przedstawi należytego uzasadnienia dla przeprowadzonych działań restrukturyzacyjnych, nie będzie mógł zastosować zwolnienia z podatku przewidzianego dla połączeń, podziałów, aportów przedsiębiorstw (lub ich zorganizowanych części) lub wymiany udziałów - podkreśla Łukasz Kosonowski, szef zespołu doradztwa transakcyjnego i partner w MDDP. - Co więcej, w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym do końca 2017 r. można dojść do wniosku, że należny podatek będzie obliczany w określonych sytuacjach od przychodu, a nie od dochodu, co dodatkowo zwiększa znaczenie posiadania takiego uzasadnienia - dodaje.

Kiedy podatek od przychodu

Jak mówi Marek Kolibski, radca prawny, doradca podatkowy i partner w KNDP, do końca 2017 r. inwestor, planując przejęcie innej spółki, lub firma rodzinna, przeprowadzając restrukturyzację spółek np. w celu uproszczenia lub racjonalizacji kosztów, brały pod uwagę, że transakcja łączenia jest dla nich neutralna podatkowo, gdyż łączenia przeprowadza z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. - Ponieważ jednak w działalności gospodarczej podstawowe znaczenie ma ograniczenie ryzyka w tym podatkowego, to obowiązujące od dekady przepisy dawały przedsiębiorcom gwarancję, że gdyby fiskus podważył ekonomiczne uzasadnienie łączenia się spółek, to nie oznacza to ciężaru podatkowego niemożliwego do udźwignięcia - wyjaśnia Kolibski. Do końca 2017 r. transakcja co prawda nie byłaby neutralna podatkowo, ale opodatkowany byłby dochód. - I co bardzo ważne, dochód byłby w tym przypadku opodatkowany u jednego podatnika, tj. występowało jednokrotne opodatkowanie (albo w spółce przejmującej, albo u wspólników łączonych spółek) - tłumaczy ekspert.

Co więcej, zgodnie z ówczesnymi przepisami dochodem dla spółki przejmującej firmę była nadwyżka przejmowanego majątku nad wartością nominalną wydawanych udziałów. A zwykle ta nadwyżka nie była wysoka, a nierzadko równa zeru. Podatek był więc niewielki lub w ogóle się nie pojawiał. Od 1 stycznia 2018 r. sytuacja się zmieniła. Teraz spółka przeprowadzająca restrukturyzację oraz jej wspólnicy mogą zapłacić podatek od przychodu, którym będzie wartość rynkowa przejmowanego majątku. - Obecne regulacje ustawy o CIT nie pozwalają bowiem pomniejszać przychodu o koszty jego uzyskania w sytuacji, gdy fiskus dojdzie do wniosku, że głównym celem transakcji była korzyść podatkowa, a nie uzasadnienie ekonomiczne - wyjaśnia Marek Kolibski. Mało tego, fiskus może zażądać podatku od spółki przejmującej inną firmę, a także od wspólników. W sumie fiskus może zażądać zapłaty daniny trzykrotnie: dwa razy od spółki (przy przejęciu innej firmy oraz jej późniejszej sprzedaży) oraz od wspólników.

Marek Kolibski przyznaje też, że przy aportach przedsiębiorstw również jest karne opodatkowanie przychodu, bez kosztów, na poziomie wspólnika, jeśli fiskus uzna, że aport nie jest przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Także w tym przypadku ustawa o CIT przewiduje małą klauzulę, tj. badanie, czy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wartość rynkowa wnoszonego przedsiębiorstwa będzie przychodem, która to wartość musi odpowiadać cenie emisyjnej udziałów lub akcji. Ponieważ nie zmieniono od 1 stycznia br. art. 15 ust. 1j, to nie ma wyraźnej podstawy prawnej do rozliczenia kosztów. - Do końca 2017 r. problem ten nie występował, gdyż każdy aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w ogóle nie był opodatkowany, więc nie było potrzeby wprowadzać przepisu zawierającego regułę kosztową - stwierdza Kolibski. Teraz - dodaje - aporty przedsiębiorstw mogą być w określonych przypadkach opodatkowane od przychodu, którym będzie rynkowa wartość przedsiębiorstwa, bez pomniejszenia o koszty.

To oznacza, że brak uzasadnienia ekonomicznego może firmy kosztować bardzo wiele. Ekspert nie ma wątpliwości, że od 1 stycznia br. połączenia i podziały spółek to zdarzenia o bardzo wysokim poziomie ryzyka podatkowego. przykład

PRZYKŁAD

Skutki przejęcia przedsiębiorstwa (łączenia spółek)

Inwestor będący spółką przejmuje inną spółkę z o.o. lub akcyjną wraz z jej przedsiębiorstwem o wartości 1 mln zł w zamian za wydanie nowych udziałów lub akcji o tej samej wartości nominalnej.

Transakcja była neutralna podatkowo.

Podatek = 0 zł.

Jeśli jednak wartość nominalna nowych akcji lub udziałów jest niższa niż wartość rynkowa przejmowanego przedsiębiorstwa, to opodatkowana była jedynie nadwyżka wartości przejmowanego majątku ponad tę wartość nominalną.

Jeśli fiskus uzna, że przejęcie nie miało uzasadnienia ekonomicznego, a jego głównym celem było osiągnięcie korzyści podatkowej, to inwestor będzie miał przychód w wysokości 1 mln zł.

Wartość emisyjna ani wartość nominalna udziałów lub akcji (1 mln zł) nie będzie kosztem.

Podatek według stawki 19 proc. CIT wyniesie 190 tys. zł.

Inwestor, tj. spółka przejmująca, na własne ryzyko uznaje jako koszt wartość emisyjną nowych akcji lub udziałów wydawanych za przejęte przedsiębiorstwo.

Transakcja będzie neutralna podatkowo.

Podatek = 0 zł.

Inwestor, tj. spółka przejmująca, na własne ryzyko uznaje jako koszt nominalną wartość nowych akcji lub udziałów wydawanych za przejęte przedsiębiorstwo.

Transakcja jest neutralna podatkowo tak jak do końca 2017 r., ale do tej wartości nominalnej. Nadwyżka przejętego majątku ponad tę wartość jest opodatkowana.

Podatek = 0 zł.

Jeśli wystąpi nadwyżka, to podatek trzeba będzie zapłacić w wysokości 19 proc. od nadwyżki.ⒸⓅ

Inna broń fiskusa

Jeśli klauzule szczegółowe dotyczące działań restrukturyzacyjnych nie pozwolą fiskusowi zakwestionować transakcji, to będzie on mógł skorzystać jeszcze z klauzuli generalnej przeciw unikaniu opodatkowania (art. 119a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa).

Honorata Green przyznaje, że po wejściu w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania znacznie wzrosły wymogi stawiane przez audytorów w zakresie uzasadnienia ekonomicznego transakcji i zawartości tzw. defense files (dodatkowej dokumentacji zabezpieczającej). - Powyższe okoliczności przesądzają o wzrastającej roli uzasadnień biznesowych przeprowadzanych transakcji - mówi Honorata Green. Dodaje, że od momentu wprowadzenia ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania można zaobserwować wzmożone zainteresowanie organów podatkowych operacjami o charakterze reorganizacyjnym i restrukturyzacyjnym, w tym również transakcjami, których skutki podatkowe obejmują okresy poprzedzające wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Z kolei Łukasz Kosonowski zwraca uwagę, że ustawa o CIT (podobnie jak ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.; dalej: ustawa o PIT) zawiera klauzule dotyczące połączeń, podziałów, aportów przedsiębiorstw (lub ich zorganizowanych części) oraz wymiany udziałów. - Wszystkie inne czynności restrukturyzacyjne - takie jak np. zmiana formy prawnej (np. przekształcenie sp. z o.o. w spółkę osobową) czy aporty do spółek osobowych - nie wymagają w świetle przepisów ustawy o CIT/ustawy o PIT uzasadnień gospodarczych. Należy mieć jednak na uwadze, że zastosowanie może mieć do nich tzw. ogólna klauzula obejścia prawa (uregulowana w art. 119a i nast. ordynacji podatkowej) - i z tego względu posiadanie odpowiedniego uzasadnienia również w tych przypadkach jest wskazane - mówi ekspert. Innymi słowy, trzeba je mieć obecnie w przypadku każdej transakcji.

Kiedy nie trzeba uzasadniać

- W obecnej rzeczywistości podatkowej należy raczej przyjąć, że należyte uzasadnienie ekonomiczne (odpowiednio udokumentowane) powinno towarzyszyć praktycznie każdej operacji dokonywanej przez biznes, która może pociągać za sobą skutki podatkowe - tłumaczy Tomasz Rolewicz.

Czy jednak możliwe są sytuacje, w których takie uzasadnienie nie byłoby wymagane? - Przy założeniu, że biznes działa w oparciu o rachunek ekonomiczny oraz że aktywność przedsiębiorców wynika z realizowania przez nich planów i zamierzeń biznesowych, przypadki, w których takiego uzasadnienia nie będzie się wymagać, nie będą pewnie zbyt częste - odpowiada Rolewicz. Choć - jak dodaje - przywołać tu można takie działania, które nie tyle są właśnie efektem realizowania strategii czy taktyki biznesowej, lecz na przykład są przejawem wykonania obowiązków nałożonych przez regulatora władczo administrującego danym biznesem, np. w zakresie postępowania w sprawach koncentracji prezes UOKiK może, w drodze decyzji, dokonać podziału przedsiębiorcy.

Na kim spoczywa ciężar dowodu

To, czy transakcja miała ekonomiczne uzasadnienie, mogą badać urzędy skarbowe oraz urzędy celno-skarbowe, a także minister finansów. W praktyce ciężar dowodu, że restrukturyzacja była podyktowana względami biznesowymi, może spoczywać na podatniku albo urzędach

Urzędy skarbowe i celno-skarbowe mogą badać, czy w stosunku do spółki, która przeprowadziła restrukturyzację, nie mają zastosowania szczegółowe klauzule, wynikające z art. 12 ustawy o CIT. Minister finansów jest natomiast organem, który stosuje klauzulę generalną wynikającą z art. 119a ordynacji podatkowej. Mimo że to organy mają badać, czy dana transakcja ma uzasadnienie ekonomiczne, to podatnik musi być na to przygotowany. Innymi słowy, to spółka musi być w stanie udowodnić, że transakcja miała na celu osiągnięcie rezultatu biznesowego, a efekt podatkowy był jedynie przy okazji.

PYTANIA DO EKSPERTA

Ważna jest data zakończenia transakcji

@RY1@i02/2018/064/i02.2018.064.18300170a.802.jpg@RY2@

Marek Kolibski radca prawny, doradca podatkowy, partner w KNDP

Czy do restrukturyzacji zakończonej w 2017 r., w sytuacji gdy była ona podyktowana względami podatkowymi, a nie ekonomicznymi czy biznesowymi, fiskus będzie mógł stosować podatek od przychodu, obowiązujący od 1 stycznia 2018 r.?

Diabeł tkwi w szczegółach. Jeśli transakcja została faktycznie zakończona przed końcem 2017 r., to zastosowanie będą miały przepisy obowiązujące do końca 2017 r., czyli sprzed zmian. Oznacza to, że ewentualny podatek będzie od dochodu (przychód pomniejszamy o koszty), a nie od przychodu. Zaznaczam jednak, że o zakończeniu możemy mówić w sytuacji, gdy sąd wpisał np. połączenie spółek czy aport przedsiębiorstwa do Krajowego Rejestru Sądowego. Przychód powstaje bowiem w momencie nabycia majątku spółki przejmującej przez spółkę przejmowaną. Do końca 2017 r. mógł być opodatkowany u jednego podatnika - albo w spółce przejmującej, albo u wspólników łączonych spółek.

W przypadku aportu przychodem od początku 2018 r. jest wartość rynkowa tego aportu, a powstaje on w momencie wpisu do KRS podwyższenia kapitału zakładowego.

A co jeśli spółka wniosła aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w grudniu 2017 r., a wpis nastąpił w styczniu?

Zastosowanie znajdą regulacje obowiązujące od 1 stycznia br., które pozwalają fiskusowi na pobranie podatku od przychodu, oczywiście o ile zastosowanie znajdzie klauzula szczególna wynikająca z art. 12 ustawy o CIT. Chodzi więc o sytuację, gdy transakcja nie miała uzasadnienia ekonomicznego czy biznesowego.

A co z wcześniejszymi restrukturyzacjami, sprzed 2017 r.?

W takich przypadkach istotna jest jeszcze data wejścia w życie klauzuli generalnej przeciw unikaniu opodatkowania, czyli 15 lipca 2016 r. Transakcje zakończone między tą datą a końcem 2017 r. też musiały mieć uzasadnienie biznesowe, aby fiskus nie mógł zastosować klauzuli generalnej, a także klauzul szczegółowych. Zwróćmy uwagę, że klauzula generalna ma dużo szerszy zakres. Nie dotyczy tylko podziałów, połączeń spółek, wymiany udziałów i aportów. Może dotyczyć np. amortyzacji znaków towarowych. Klauzula generalna wprowadziła też pojęcie korzyści podatkowych. W przypadku amortyzacji o korzyści można mówić nawet przez 10 czy 20 lat, bo przez taki okres odpisy amortyzacyjne można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, przy amortyzacji znaku towarowego z 2010 r. klauzula może mieć zastosowanie do korzyści uzyskanych po 15 lipca 2016 r. Co innego np. w przypadku aportu, który jest transakcją jednorazową, a nie rozciągniętą w czasie. Jeśli spółka dokonała aportu przed wprowadzeniem klauzuli generalnej, to nie powinna ona mieć zastosowania. ⒸⓅ

Rozmawiał Łukasz Zalewski

Ocenia fiskus

W sprawie tego, kto powinien dowodzić, że transakcje wymiany udziałów, połączenie lub podział spółek mają uzasadnienie biznesowe, czy podatkowe, wypowiedział się też Trybunał Sprawiedliwości UE. Państwa członkowskie nie mogą wprowadzać ogólnego domniemania, że wymiana udziałów, połączenie lub podział spółek mają na celu unikanie opodatkowania - orzekł TSUE w wyroku z 8 marca 2017 r. (sygn. C-14/16) we francuskiej sprawie. Wyrok ten ma również znaczenie dla polskich klauzul szczegółowych (obecnie art. 12 ustawy o CIT). Wynika z nich domniemanie, że wymiana udziałów, połączenie lub podział spółek, a także aport przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części służą głównie uniknięciu lub uchyleniu się od opodatkowania, jeśli nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ministerstwo Finansów, wprowadzając te klauzule (część została wprowadzona w 2001 r., a część w 2017 r.), zapewniało, że będzie ona zgodna z unijną dyrektywą 2009/133/WE, regulującą zasady wspólnego systemu opodatkowania w przypadku m.in. łączenia, podziałów spółek i wymiany udziałów. Zgodnie z jej art. 15 państwa członkowskie mogą odmówić podatnikowi korzyści podatkowych, jeśli dana transakcja miała na celu fiskalne oszustwo.

WAŻNE

Uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań i operacji może być różne w zależności nie tylko od rodzaju operacji, ale także - o ile nie istotniejsze - w zależności od konkretnego stanu faktycznego i etapu rozwoju, na jakim jest dana organizacja dokonująca takich operacji.

Eksperci różnią się w opiniach, czy polska regulacja jest zgodna z wytycznymi TSUE. Część wskazuje, że zgodnie z wyrokiem dopuszczalne jest domniemanie, że transakcja była uzasadniona ekonomicznie. Jeśli fiskus dowiedzie, że jest inaczej, może zastosować klauzulę i pozbawić podatnika korzyści podatkowej. A więc to na organach podatkowych ciąży obowiązek dowiedzenia, że transakcja nie miała uzasadnienia ekonomicznego.

Inni eksperci wskazują natomiast, że polskie przepisy dotyczące klauzul szczegółowych są zgodne z wyrokiem TSUE, ponieważ trybunał wskazał, że domniemanie unikania opodatkowania powinno być przyjęte dopiero po udowodnieniu, że restrukturyzacje nie miały uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Nie ma tu więc bezpośredniego domniemania, że celem podatnika jest unikanie opodatkowania.

Zgoda jest co do jednego - to na organach podatkowych ciąży obowiązek udowodnienia, że transakcja nie była podyktowana głównie względami biznesowymi, ale chodziło o korzyść podatkową. W praktyce jednak niejednokrotnie zdarzało się, że to podatnik musiał bronić się przed twierdzeniami fiskusa i to na niego spadał obowiązek udowodnienia.

WAŻNE

Po wejściu w życie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania znacznie wzrosły wymogi stawiane przez audytorów w zakresie uzasadnienia ekonomicznego transakcji i zawartości tzw. defense files.

Spółka znika, znikają też koszty

W sprawie uzasadnień biznesowych istotny jest też inny wyrok TSUE - z 10 listopada 2011 r. w sprawie Foggia (sygn. C-126/10), dotyczący klauzuli w zakresie połączeń spółek. Trybunał wyjaśnił w nim, jak należy rozumieć jeden z przepisów dyrektywy Rady 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (Dz.Urz. UE z 1990 r. L 225, s. 1 ze zm.). Wyjaśnił, że w odniesieniu do operacji połączenia dwóch spółek należących do tej samej grupy okoliczność, iż w chwili połączenia przejmowana spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie ma żadnych udziałów finansowych i przynosi spółce przejmującej jedynie straty w znacznej wysokości i spowodowane nieznanymi przyczynami, może uzasadniać domniemanie, że operacja nie została dokonana w "uzasadnionych celach gospodarczych", nawet jeżeli przynosi ona korzyści w zakresie kosztów strukturalnych grupy. Innymi słowy, trybunał uznał, że obniżenie kosztów związanych z utrzymaniem spółki łączonej nie wystarczy, aby mówić o ekonomicznej przesłance uzasadniającej połączenie. Gdyby tak rozumieć klauzulę, to nigdy nie miałaby ona zastosowania, bo zawsze w wyniku łączenia spółek znika jedna i tym samym koszty związane z jej funkcjonowaniem.

Jak tworzyć uzasadnienia ekonomiczne

Próżno szukać w przepisach odpowiedzi na to pytanie. Podatnicy muszą więc radzić sobie sami. Przy czym, jak podpowiadają eksperci, uzasadnienie trzeba zacząć tworzyć już na etapie planowania transakcji

Ustawodawca w żaden sposób nie określił formy ani wzoru uzasadnienia ekonomicznego, a także nie wskazał, jakie elementy musi ono zawierać. - Podatnikom nie pozostaje nic innego, jak kierować się dobrymi praktykami, właściwymi dla podejmowania decyzji biznesowych - mówi Joanna Wierzejska, doradca podatkowy i partner w kancelarii Domański Zakrzewski Palinka.

Z kolei Łukasz Kosonowski stwierdza, że uwzględniając brzmienie przepisów dotyczących klauzul ("uzasadnione przyczyny ekonomiczne") i praktykę organów podatkowych, w uproszczeniu można przyjąć, że chodzi o uzasadnienie biznesowych/gospodarczych/ekonomicznych przyczyn poszczególnych czynności restrukturyzacyjnych. - Podatnik powinien więc wykazać, że przeprowadzenie restrukturyzacji miało na celu np. osiągnięcie bardziej efektywnej struktury organizacyjnej, osiągniecie wyższych przychodów, minimalizację kosztów i innych obciążeń (oczywiście nie podatkowych) czy też uzyskanie możliwości działania na nowych rynkach - tłumaczy Kosonowski. Podkreśla, że powody restrukturyzacji muszą mieć znaczenie istotne, a nie jedynie wtórne/drugorzędne wobec ewentualnych korzyści podatkowych osiągniętych w związku z restrukturyzacją. - W przeciwnym razie klauzule wciąż mogą mieć zastosowanie - ostrzega Kosonowski.

Tomasz Rolewicz dodaje, że uzasadnienie ekonomiczne podejmowanych działań i operacji może być różne w zależności nie tylko od rodzaju operacji, ale także - o ile nie istotniejsze - w zależności od konkretnego stanu faktycznego i etapu rozwoju, na jakim jest dana organizacja dokonująca takich operacji. Inne będzie uzasadnienie dla operacji inwestycyjnych, a inne dla operacji związanych z działalnością wewnętrzną - jak np. ukształtowanie sposobu wynagradzania kadry spółki. - Ważne jest, aby takie uzasadnienie wpisywało się w materię działalności biznesowej danego podatnika i było także należycie wsparte materiałem dowodowym. Przy należytym wypełnieniu takich warunków operacje nie powinny być kwestionowane przy użyciu omawianych klauzul - uważa Rolewicz.

Honorata Green zgadza się, że opracowanie skutecznego uzasadnienia biznesowego jest zależne od rodzaju danej transakcji i wymaga kooperacji multidyscyplinarnego zespołu specjalistów. - Prawidłowo zaplanowane uzasadnienie powinno zakładać wypracowanie jego koncepcji przez doradców strategicznych, finansowych i prawnych, przegląd istniejących dokumentów i ich właściwy wybór, ustalenie założeń oraz - w miarę konieczności - zlecenie dodatkowych raportów i analiz porównawczych - precyzuje ekspertka.

Co warto zgromadzić

Doświadczenia poszczególnych ekspertów dotyczące tworzenia dokumentacji biznesowej są do siebie podobne. Joanna Wierzejska zwraca uwagę na kwestię podstawową - uzasadnienie ekonomiczne powinno mieć swój wyraz w formie pisemnej. Zdaniem Honoraty Green, przykładowo powinno ono zawierać:

● strategię danej transakcji składającą się z prezentacji doradców strategicznych i finansowych, analizy wartości oraz analiz wewnętrznych sporządzonych na potrzeby zarządu;

● łączną dokumentację transakcji zawierającą opis transakcji, wyceny majątku, wybrane dokumenty prawne dotyczące transakcji (np. plan podziału bądź plan połączenia) zawierające uzasadnienie ekonomiczne transakcji, opinię o finansowych warunkach transakcji (ang. fairness opinion);

● przedstawienie opcjonalnych modeli transakcji polegających na opracowaniu alternatywnych modeli realizacji założeń biznesowych przyświecających transakcji, prowadzących jednocześnie do tożsamych rezultatów w stosunku do dokumentowanej transakcji wraz z porównaniem skutków podatkowych, prawnych, oceną wad i zalet poszczególnych rozwiązań, analizą finansową uwzględniającą elementy uzasadnienia ekonomicznego oraz rekomendacje dla zarządu;

● wyliczenie wartości korzyści osiągniętych wskutek transakcji składającej się z dokumentów publikowanych przez spółkę (raportów giełdowych, prezentacji dla analityków itp.), raportów domów maklerskich (analiz inwestycyjnych, prognoz), prezentacji nowych produktów i usług, raportu z projekcji finansowych uwzględniających oczekiwane synergię i korzyści w związku z realizacją danej transakcji, analizy kursu akcji;

● ostateczny model działania po transakcji zawierający jego opis, strategię dalszego rozwoju, kluczowe umowy z klientami, dane i projekcje finansowe oraz plan dalszych działań (np. kolejne akwizycje i połączenia).

Natomiast zdaniem Łukasza Kosonowskiego podstawowym elementem uzasadnienia biznesowego jest opis konkretnych korzyści (innych niż podatkowe), jakie podatnik osiąga w związku z podejmowanymi czynnościami restrukturyzacyjnymi. - Z tej perspektywy zdecydowanie rekomendowane jest - tam gdzie to możliwe - posiadanie danych liczbowych (zarówno dotyczących okresów przeszłych, jak i prognoz), które ze względu na ich charakter mogą mieć największą wartość w ewentualnym sporze z organami podatkowymi - stwierdza ekspert.

W jego ocenie również wszelkie inne (nawet mniej mierzalne) parametry i okoliczności mogą odpowiednio uzasadniać motywy działania podatnika. Warto zatem pamiętać, aby biznesowe przyczyny połączeń/poddziałów/aportów były wskazywane i opisywane w dokumentach korporacyjnych (np. uchwałach, planach połączenia/podziałów) oraz wewnętrznych (np. strategiach biznesowych, wewnętrznych analiz itp.). Zgadza się z tym również Joanna Wierzejska. - Dokumentacja korporacyjna (uchwały, plany połączeń i podziałów, umowy) powinny odwoływać się, o ile to możliwe, do kontekstu decyzji biznesowej - wylicza ekspertka. Przy czym zauważa, że wsparcie decyzji biznesowej wyliczeniami nie wydaje się warunkiem koniecznym, ale jeśli wykorzystywane argumenty mogą zostać oszacowane, to takiego wyliczenia należałoby jednak dokonać.

- Warto też zaznaczyć, że znaczenie dowodowe w przypadku ewentualnej kontroli mogą mieć wszelkie dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie są zakazane (art. 180 ordynacji podatkowej) - a więc również takie jak korespondencja e-mailowa, notatki ze spotkań i inne, mniej sformalizowane dokumenty/dane - mówi Kosonowski. Także Joanna Wierzejska rekomenduje zbieranie wszelkich informacji uzasadniających czynności restrukturyzacyjne, włączając etap analityczny. Jej zdaniem należałoby gromadzić notatki ze spotkań, agendy, wymianę korespondencji przed podjęciem decyzji, analizę poczynań konkurencji, a nawet intuicyjne motywy, które nie były nigdy przelane na papier. - Być może firmy powinny wdrożyć nowe procedury wewnętrzne, aby łatwiej było przygotować materiał na obronę. Okazuje się bowiem, że w zasadzie każde połączenie spółek czy aport udziałów mogą być badane z perspektywy uzasadnienia ekonomicznego, niekoniecznie tylko takie, które przynoszą jakieś efekty podatkowe - mówi ekspertka.

Argumentacja przy restrukturyzacji

Joanna Wierzejska wskazuje trzy przykłady restrukturyzacji i ich uzasadnienia. W pierwszym przedsiębiorca planuje akwizycję spółki operacyjnej. Planuje, że część ceny zostanie sfinansowana ze środków własnych, a część z kredytu bankowego. Bank, co bardzo często ma miejsce, zdecydowanie preferuje, aby po nabyciu spółki kredyt bankowy został "zepchnięty" do spółki operacyjnej i był bezpośrednio finansowany z jej przepływów pieniężnych. W taki sposób bank uniezależnia się od przepływów do kupującego z tytułu dywidend nabytej spółki (nadwyżki finansowe nie zawsze mogą być wypłacone w formie dywidend, wypłacane raz w roku, po zatwierdzeniu sprawozdań, zaliczki na poczet dywidend ograniczone wysokością zysków z roku poprzedniego etc.), a spółka może na bieżąco obsługiwać kredyt z gotówki, którą dysponuje. To obiektywna okoliczność, która uzasadnia strukturę transakcji nabycia spółki polegającą na nabyciu jej przez nową, pustą spółkę, która zaciąga kredyt bankowy, a następnie łączy się ze spółką nabytą. - Takie warunki finansowania oprócz opisu uzasadnienia transakcji sporządzonego wewnętrznie powinny mieć swój wyraz w dokumentacji bankowej (promesa kredytowa, umowa kredytu). Zdarza się, że do czasu połączenia spółek oprocentowanie kredytu jest wyższe z uwagi na ryzyka opóźnień w obsłudze zadłużenia. To ekonomiczny i finansowy wymiar struktury transakcji - mówi Joanna Wierzejska.

Kolejna sytuacja dotyczy połączenia dwóch spółek operacyjnych w grupie. Może ono być przeprowadzane np. w celu zintegrowania dwóch podmiotów, kiedy prowadzą one podobną działalność, lub w wyniku decyzji reorganizacji biznesowej i konsolidacji podobnych funkcji operacyjnych. - Pewnie przypadków, dla jakich takie decyzje są podejmowane, są tysiące i każda z nich ma inne uzasadnienie. To, co w takich przypadkach będzie łączyło takie decyzje, to trudność we wskazaniu obiektywnych wymogów zewnętrznych - mówi Wierzejska. Dodaje, że decyzje takie są często podejmowane w wyniku:

● subiektywnych analiz rozwoju rynku,

● zmian oczekiwań konsumentów,

● oczekiwanej oferty rynkowej,

● strategii marketingowej,

● okoliczności wewnętrznych: chęci połączenia potencjałów zasobów, know-how, z obu podmiotów, zwiększenia przewagi rynkowej, osiągnięcia synergii z połączenia potencjałów działów, zespołów, chęci minimalizacji kosztów działów wewnętrznych, redukcji zatrudnienia itd.

- Wiele z powyższych elementów nie da się policzyć. Mają charakter subiektywny, intuicyjny, być może wsparty zewnętrznymi analizami i szacunkami, ale nie konkretnymi wyliczeniami. Brak kalkulacji nie oznacza jednak, że nie ma uzasadnienia ekonomicznego dla konkretnego działania - tłumaczy Joanna Wierzejska. Podkreśla, że należy tu racjonalnie podejść do zagadnienia - decyzje biznesowe oparte są o elementy miękkie, subiektywne, intuicyjne. Takie też powinien zaakceptować fiskus w analizie uzasadnienia ekonomicznego dla potrzeb podatkowych. W ocenie ekspertki, racjonalne podejście oznacza, że do celów podatkowych nie należałoby gromadzić innych dowodów niż te, które są biznesowo potrzebne i zwyczajowo realizowane. W praktyce warto jednak, aby wszystkie przemyślenia, analizy i wnioski miały swój wymiar pisemny dla potrzeb dowodowych na przyszłość. - Trzeba pamiętać, że menedżerowie myślą głównie o przyszłości, a przeszłość szybko jest zapominana. Pracownicy również się zmieniają. Odtworzenie uzasadnienia ekonomicznego dla fiskusa po latach może być niezwykle trudne. Warto więc gromadzić na bieżąco materiały wykorzystywane do podejmowania decyzji - radzi Wierzejska.

W trzecim przypadku chodzi o podział prawny spółki dla wyodrębnienia dwóch biznesów o odmiennych poziomach ryzyk biznesowych albo dla celów sprzedaży jednego z biznesów. Wyobraźmy sobie spółkę z o.o., która zajmuje się sprzedażą paliw płynnych za pośrednictwem stacji benzynowych. Historycznie, podatnik uznawał za logiczne i nie widział ryzyk w tym, aby podmiot zajmujący się sprzedażą posiadał również nieruchomości (staje paliw), na których sprzedaż była prowadzona. Obecnie, z uwagi na afery paliwowe i przestępcze karuzele VAT-owskie, bank finansujący budowę nowych stacji paliw odmawia finansowania albo zwiększa jego koszty, gdyż uznaje działalność obrotu paliwami za obarczoną większym ryzykiem. Podatnik podejmuje zatem decyzję o podziale spółki na dwie - jedną z działalnością obrotu paliwami i drugą zajmującą się budową, zarządzaniem i wynajmem obiektów stacji paliw. - Powyższa sytuacja wydaje się obiektywnie uzasadniona biznesowo. Warto jednak ten tok myślenia przelać na papier i uzyskać od banku opis sytuacji, rodzaj porozumienia, podsumowania negocjacji i rozmów. Taki materiał powinien być jednym z kluczowych elementów uzasadnienia biznesowego dla celów podatkowych - mówi Joanna Wierzejska.

Drugim elementem powinna być analiza prawna dotyczącą możliwych form uzyskania oczekiwanej struktury przez bank i uzasadniająca wybór podziału prawnego jako najlepszej formy. - Dla tych celów formy takie jak sprzedaż działalności nieruchomościowej lub operacyjnej (kreuje wierzytelność do rozliczenia), aport czy darowizna (działanie na szkodę spółki) są niewłaściwe dla oczekiwanego celu biznesowego - tłumaczy nasza rozmówczyni. Dodatkowo, z uwagi na brak sukcesji generalnej w powyższych działaniach, są one nieporównywalne dla formy podziału prawnego. Warto więc przeprowadzić analizę porównawczą form podziału spółki. - Wydaje się to wręcz niezbędne w przygotowaniu uzasadnienia ekonomicznego podziału prawnego - stwierdza Wierzejska. ⒸⓅ

@RY1@i02/2018/064/i02.2018.064.18300170a.101(c).jpg@RY2@

Łukasz Zalewski

lukasz.zalewski@infor.pl