Odszkodowania i kary umowne w orzecznictwie sądów administracyjnych

Ugoda nie zawsze wyłącza prawo do zwolnienia

Za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać takie, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja czy też umowa. Samo zawarcie ugody, w której określono kwotę odszkodowania, nie wyklucza zastosowania zwolnienia podatkowego. W tym przypadku konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie istnienia pozostałych przesłanek warunkujących to zwolnienie podatkowe.

W kwietniu 2008 r. podatniczka wystąpiła o interpretację. Wyjaśniła, że była ona najemcą lokalu mieszkalnego na podstawie umowy najmu na czas nieokreślony i do 31 marca 2008 r. tam mieszkała. Najemcy lokali wystąpili do właściciela o nabycie mieszkań. Podstawą nabycia miała być ustawa z 15 grudnia 2000 r. o zasadach zbywania mieszkań będących własnością przedsiębiorstw państwowych (Dz.U. z 2001 r., nr 4, poz. 24). Ustawa dawała osobom uprawnionym prawo pierwszeństwa w nabyciu mieszkania na zasadach preferencyjnych. Właściciel postanowił jednak sprzedać cały budynek w drodze przetargu. W związku z tym najemcy wnieśli sprawę do sądu. Ostatecznie w sprawie doszło do ugody sądowej. Na jej podstawie właściciel budynku wypłacił podatniczce odszkodowanie za zrezygnowanie z prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu, pod warunkiem opuszczenia tego lokalu do 31 marca 2008 r. Podatniczka zapytała, czy dokonana transakcja potwierdzona ugodą sądową daje podstawę do zwolnienia z podatku dochodowego.

Organy podatkowe nie zgodziły się, że wypłacone odszkodowanie podlega zwolnieniu. Wskazały na art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Zgodnie z ich treścią ustawodawca wyłączył z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Określił też jednak wyjątki od tej zasady i objął opodatkowaniem m.in. odszkodowania wypłacane na podstawie zawartych umów lub ugód. Zaznaczył, że zwolnienie to nie obejmuje wszystkich odszkodowań a tylko te, których wysokość lub zasady ustalenia zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa.

Organ wskazał też na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 listopada 2006 r. (SK 51/06), w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) ustawy o PIT w zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. W ocenie organów, jeżeli wysokość lub zasady ustalenia otrzymanego odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na ich podstawie, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas zwolnienie ma zastosowanie. Nie obejmuje ono jednak odszkodowań otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą lub dotyczących korzyści, które podatnik miałby osiągać, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Organ zauważył, że zawarta ugoda stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 k.c. Kwota odszkodowania wynika jedynie z ustaleń zawartych pomiędzy stronami ugody, ma charakter czysto umowny. Jej wysokość uwzględnia interesy obu stron. Ugoda ma przede wszystkim rekompensować wnioskodawcy utracone korzyści w postaci prawa pierwszeństwa w nabyciu lokalu mieszkalnego. Dlatego odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, bo dotyczy korzyści, jakie podatniczka mogłaby osiągnąć, gdyby nie wyrządzono jej szkody.

Podatniczka podkreślała, że w jej przypadku nie zachodzi sytuacja pozbawienia korzyści, które mogłaby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Stwierdziła, że dysponowała ona przedstawiającym wartość majątkowym prawem w postaci prawa pierwokupu mieszkania na preferencyjnych zasadach i prawa tego została przez właściciela budynku pozbawiona. Stąd nie można ustalonej kwoty odszkodowania traktować jako utraconej korzyści.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę podatniczki. Sąd zauważył, że organ jako podstawę opodatkowania przedmiotowego dochodu wskazał art. 9 ust. 1 ustawy o PIT. Stanowi on podstawę opodatkowania wszelkiego rodzaju dochodów z wyjątkiem określonych zwolnień. W jego ocenie kwoty wypłacone przez właściciela lokalu osobie uprawnionej do jego zajmowania, w postaci odszkodowania za prawo pierwszeństwa w nabyciu, stanowią dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym bez względu na to, czy została określona w ugodzie sądowej. Sąd zauważył jednak, że organ nie wskazał, do jakiego źródła przychodu kwotę tak otrzymaną należy kwalifikować. Nie wyjaśniał też, dlaczego uznał, że podlega ona opodatkowaniu. Nie odniósł się do przepisów ustawy o zasadach zbywania mieszkań, choć przepis ten był wskazany we wniosku jako norma prawa podatkowego będąca przedmiotem interpretacji.

Zdaniem sądu organ nie ocenił stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku. W szczególności nie zbadał, czy przedmiotowa kwota w okolicznościach faktycznych wniosku stanowiła odszkodowanie. A także czy otrzymana na podstawie ugody sądowej kwota korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o PIT.

Sąd podkreślił, że za odszkodowania, o których mowa w art. 21 ustawy, należy uznać takie, których źródłem jest przepis prawa niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem wypłaty jest wyrok, ugoda sądowa, decyzja, czy też umowa. WSA nie zgodził się, że samo zawarcie ugody w rozumieniu art. 917 k.c., w której określono kwotę odszkodowania, wyklucza zastosowanie zwolnienia. W tym przypadku konieczne jest wcześniejsze stwierdzenie istnienia pozostałych przesłanek warunkujących to zwolnienie podatkowe. Skarżąca wskazała przepisy ustawy, które jej zdaniem powoduje zastosowanie przedmiotowego zwolnienia, tj. ustawy o zasadach zbywania mieszkań. Dlatego zdaniem WSA w pierwszym rzędzie organ powinien odnieść się do tego, czy kwota wynikająca z ugody sądowej stanowi odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a następnie po pozytywnej odpowiedzi na to pytanie, czy wysokość lub zasady jej ustalenia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych w tym ustawy o zasadach zbywania mieszkań bądź ustawy o gospodarce nieruchomościami.

OPINIA

PIOTR CHMIELIŃSKI

doradca podatkowy w Kancelarii podatkowej Ożóg i Wspólnicy

W prezentowanym orzeczeniu, ze względu na uchybienia ministra finansów przy wydawaniu interpretacji, sąd nie rozstrzygnął, czy stanowisko podatnika było prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał natomiast, jak należy interpretować przepisy dotyczące zwolnienia dochodów wynikających z ugód sądowych. Sąd zasadnie stwierdził, że ocena, czy dochód otrzymany na podstawie ugody sądowej jest zwolniony od podatku, powinna odbywać się dwuetapowo. W pierwszej kolejności należy sprawdzić, czy wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalenia wynikają z przepisów prawa. Oznacza to, że należy ustalić, czy wysokość odszkodowania lub zasady jego ustalania określa konkretny przepis prawa. Jeżeli tak, odszkodowanie jest wolne od podatku. W przypadku gdy taki przepis nie występuje, należy ocenić, czy odszkodowanie dotyczy utraconych korzyści lub czy jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wystąpienie jednej z tych przesłanek powoduje opodatkowanie odszkodowania z ugody sądowej. W przeciwnym wypadku odszkodowanie jest wolne od podatku.

Strona ma obowiązek zapłaty kary umownej

Skoro obowiązek wypłaty kar umownych ciążył na innej spółce, nie można uznać, że prowadzenie negocjacji dotyczących tych kar pozostawało w jakimkolwiek związku z przychodami skarżącej. Jeżeli podatniczka nie była zobowiązany na podstawie umowy prywatyzacyjnej do wypłaty kar umownych, nie można uznać wynagrodzenia radcy prawnego za koszty uzyskania przychodów.

Organ podatkowy w decyzji określił spółce kwotę zwrotu różnicy VAT za grudzień 2001 r. Organ odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej wykonanie usług mediacyjnych, które nie stanowiły kosztów podatkowych. Ostatecznie spór sprowadził się do kwestii kosztów. Zdaniem organu negocjacje dotyczyły kar umownych, do których zapłaty na rzecz pracowników spółki był zobowiązany podmiot trzeci – tj. spółka akcyjna. Kary wynikały z niewykonania przez spółkę akcyjną postanowień umowy prywatyzacyjnej, której stronami były ona i Skarb Państwa. Kary nie miały związku z jej przychodem, dlatego też wydatki dotyczące negocjacji prawnych, które ich dotyczyły, nie mogły być kosztem podatkowym.

Spółka podkreśliła, że tylko ona – jako pracodawca – mogła bezpośrednio zrealizować postanowienia umowy prywatyzacyjnej w części dotyczącej podwyżek wynagrodzeń. Wszelkie wypłaty z tego tytułu dokonywane na rzecz własnych pracowników stanowiły szczególnego rodzaju składniki wynagrodzenia za pracę, które w całości należało uznać za koszt podatkowy pracodawcy. Zaznaczyła, że zgodnie z postanowieniami umowy prywatyzacyjnej niepodwyższenie wynagrodzeń otwierało pracownikom drogę do dochodzenia swoich roszczeń bezpośrednio od inwestora, tj. spółki akcyjnej. Postanowienia umowy prywatyzacyjnej w zakresie pakietu socjalnego stanowiły porozumienia zbiorowe należące do źródeł prawa pracy. Adresatem wynikających z nich obowiązków był pracodawca, dlatego też podatniczka miała obowiązek wypłacenia kar umownych na rzecz swoich pracowników. Dlatego kary stanowiły koszt podatkowy spółki, podobnie jak kwoty wynikające z faktury dokumentującej wykonanie usług mediacyjnych, w rezultacie których ustalono wysokość oraz harmonogram wypłacania kar.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił jednak skargę spółki. Sąd zauważył, że w istocie spór pomiędzy stronami dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na rzecz kancelarii prawnej. Sąd podkreślił, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać spełnione określone warunki. Przede wszystkim wydatek musi być poniesiony przez podatnika i to rzeczywiście (definitywnie). A ponadto poniesiony wydatek musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością. Musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodów lub taki, który może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów. Zdaniem sądu zwrot w celu oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Musi więc istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. Wydatki ponoszone przez podatnika tylko wtedy mogą zostać zakwalifikowane jako tworzące koszty uzyskania przychodów, gdy są nakierowane na osiągnięcie przychodu. Zdaniem sądu dla uznania kwestionowanego wydatku za koszty spółka musiałaby wykazać, że była stroną sporu lub obejmował on jej zobowiązania. W sprawie spór dotyczył zobowiązań osoby trzeciej wobec pracowników spółki. Z treści umowy prywatyzacyjnej wynika, że zobowiązana do wypłaty kar umownych był spółka akcyjna. Zobowiązanie to nie obciążało skarżącej, która nie była stroną umowy prywatyzacyjnej.

Skoro obowiązek wypłaty kar umownych ciążył na inwestorze, nie można uznać, że prowadzenie negocjacji dotyczących tych kar pozostawało w jakimkolwiek związku z przychodami skarżącej. Wynikiem wypracowanego przez radcę prawnego kompromisu było podpisanie z około 95 proc. pracowników indywidualnych umów w sprawie rekompensaty należnych podwyżek w 12 miesięcznych ratach. Ponieważ jednak podatniczka nie była zobowiązana na podstawie umowy prywatyzacyjnej do wypłaty kar umownych, nie można uznać wynagrodzenia radcy prawnego za pozostającego w związku przyczynowym z jej przychodami.

Ponadto sąd zauważył, że umowa z radcą prawnym dotycząca prowadzenia negocjacji z pracownikami i związkami zawodowymi została zawarta przez spółkę w 2001 roku. W tym czasie prawnik sporządził sprawozdanie z wykonania tej umowy. Natomiast porozumienia z pracownikami zostały zawarte w roku poprzednim, tj. w listopadzie 2000 r. Spółka nie przedłożyła dowodów potwierdzających okoliczność, że negocjacje z pracownikami toczyły się również w listopadzie 2001 r.

OPINIA

MIROSŁAW SIWIŃSKI

doradca podatkowy w Kancelarii Prawnej Witold Modzelewski

Sprawa dotyczy odliczenia na gruncie ustawy z 1993 r. wypłaty kar umownych przez podmiot niebędący pracodawcą pracownikom przejętej firmy za utratę wynagrodzeń na skutek prywatyzacji. Sąd stwierdził, że przejęcie przedmiotowego zobowiązania nie pozostawało w związku z przychodami, ponieważ sprzedaż prywatyzowanego przedsiębiorstwa nie była uzależniona od przejęcia zobowiązania ciążącego na tym kupującym według umowy prywatyzacyjnej. Na tej podstawie WSA zgodził się z zastosowaniem art. 25 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 roku odmawiającego odliczenia przy niezaliczeniu w koszty. Wobec uchylenia analogicznego przepisu w ustawie o VAT z 2004 roku wyrok ten w tej części jest już nieaktualny – poza sprawami dotyczącymi stanu faktycznego do 30 listopada 2008 r. W tych sprawach oraz w postępowaniach dotyczących podatku dochodowego istotny jest pogląd WSA, iż aby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów karę umowną lub odszkodowanie (a zatem też odliczyć), należy wykazać ich związek z przychodem zgodnie z właściwymi przepisami.

Kara za nieterminową realizację jest przychodem

Kara umowna wynikająca z postanowień kontraktu wypłacona w związku z niedotrzymaniem terminu realizacji inwestycji stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Organy podatkowe zakwestionowały spółce rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok. W ich ocenie spółka powinna zaliczyć do przychodów 2002 roku kwotę otrzymanej kary umownej określonej i wynikającej z zawartego kontraktu. Organ uważał, że kara jest przychodem opodatkowanym na podstawie art. 12 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Spółka zaskarżyła decyzję organów podatkowych do sądu, ale sąd I instancji nie uwzględnił jej skargi. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że kara umowna wynikająca z postanowień kontraktu stanowi przychód spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organy podatkowe słusznie przyjęły, że w świetle obowiązujących przepisów prawa ceną sprzedaży (wartością usługi) jest kwota wynikająca z aktu notarialnego bądź z faktury. W niniejszej sprawie faktura wystawiona przez duńską firmę na rzecz skarżącej opiewa na całą wartość kontraktu określoną w umowie z listopada 1999 r. Choć przed zakończeniem inwestycji kwota ta została zmniejszona o wartość kary umownej nie została wystawiona faktura korygująca, co zostało potwierdzone. Spółka występowała do kontrahenta duńskiego z propozycją dokonania korekty, na co strona duńska nie wyraziła zgody. A zatem ceną zakupu kotłowni jest kwota wynikająca z faktury skorygowana jedynie o opust cenowy.

W skardze kasacyjnej spółka podkreśliła, że strony kontraktu zawarły porozumienie, jeszcze w trakcie realizacji budowy, o zmniejszeniu wartości kontraktu przez potrącenie kary umownej i opustu cenowego. W tym czasie nie nastąpił po stronie skarżącej jakikolwiek przychód i nie wiadomo było, czy w ogóle wystąpi. Jej zdaniem stanowisko WSA odnośnie art. 7 i art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest poniekąd słuszne, ale odnosi się do innego stanu faktycznego. Gdyby karę umowną otrzymano lub ją ustalono po odbiorze środka trwałego lub w chwili odbioru powstałby przychód.

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Sąd podkreślił, że skarżąca zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego, a podstawy kasacyjne dotyczą tylko prawa materialnego. Wobec braku wskazania w kasacji przepisów postępowania dla oceny, miarodajny jest stan faktyczny sprawy, będący podstawą wydania zaskarżonego wyroku. Z ustaleń tych wynika, że spółka otrzymała przychód z tytułu kary umownej w związku z niedotrzymaniem przez kontrahenta duńskiego terminu realizacji kontraktu na dostawę kotłowni. NSA zauważył, że ustawodawca określa źródła przychodu w sposób ogólny w art. 12 ust. 1-3 ustawy o CIT. Sąd zgodził się, że wykaz przychodów zawarty w tym przepisie jest katalogiem otwartym. W sposób kategoryczny w art. 12 ust. 4 ustawy ustawodawca w katalogu zamkniętym wylicza tylko to, co nie jest przychodem. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził, że kara umowna stanowi przychód.

OPINIA

ADAM HELLWIG

doradca podatkowy, starszy menedżer w Pricewater-houseCoopers

Zgodnie z tezą analizowanego wyroku, kara umowna to przychód podatkowy. Ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog przychodów, które nie podlegają opodatkowaniu. Kara umowna i odszkodowanie nie mieszczą się w tym katalogu. W związku z tym, że otrzymana kara umowna bądź odszkodowanie stanowią przysporzenie majątkowe dla otrzymującego taką płatność, jej wartość jest – co do zasady – przychodem podatkowym. Co więcej, taka klasyfikacja nie zależy od tego, czy wartość kary umownej bądź odszkodowania stanowi po stronie zobowiązanego do zapłaty koszt uzyskania przychodu (niektóre rodzaje tych płatności są bowiem specyficznie wyłączone z katalogu kosztów podatkowych). Na marginesie należy przypomnieć jedno istotne zastrzeżenie. Może dojść do sytuacji, w której podatnik otrzyma odszkodowanie będące w istocie zwrotem uprzednio poniesionych wydatków, które nie stanowiły dla niego kosztów uzyskania przychodów (np. odszkodowanie otrzymane od ubezpieczyciela sprawcy wypadku, pokrywające koszty naprawy samochodu, który nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym). W takim wypadku wartość odszkodowania nie będzie przychodem podatkowym (rozwiązanie takie wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT).

Odszkodowanie z polisy nie podlega PIT

Zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu, czy jest to sam ubezpieczony czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowanej w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia.

Spółka akcyjna w czerwcu 2005 r. wystąpiła o interpretację dotyczącą podatku dochodowego. Spółka oferuje swoim klientom ubezpieczenia na życie z funduszem inwestycyjnym. W przypadku zajścia zdarzenia ubezpieczeniowego (trwałe inwalidztwo, dożycie wieku emerytalnego, zgon) wypłaca świadczenie w wysokości sumy ubezpieczenia lub wartości polisy. Zapytała, czy wypłacając ubezpieczonym te świadczenia, ma obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W jej ocenie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.), musi pobrać podatek. Organy podatkowe uznały, że w przypadku wypłaty uposażonemu (beneficjentowi) świadczenia ubezpieczeniowego z tytułu śmierci ubezpieczonego powstaje dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej.

Spółka zaskarżyła interpretację do sądu. Początkowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił jej skargę. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak ten wyrok. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd I instancji znów uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd przypomniał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Zakres tego zwolnienia ograniczony jest jednak m.in. art. 21 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy o PIT, który wyłącza ze zwolnienia dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 15 ustawy (dochód z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej związanych z funduszami kapitałowymi).

W ocenie sądu gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 15 jest czytelna i nie budzi wątpliwości. Zgodnie z nią zwolnienie podatkowe nie dotyczy tej części dochodu wypłaconego przez zakład ubezpieczeń każdemu beneficjentowi (bez względu, czy jest to sam ubezpieczony czy też osoba trzecia), który jest związany z częścią składki inwestowanej w fundusze kapitałowe. Jeżeli taki dochód w konkretnej sprawie nie wystąpi, wówczas wypłacone odszkodowanie w całości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.

Sąd zwrócił uwagę, że organ podatkowy dla lepszego zobrazowania swojego stanowiska odniósł się do zapisów załączonych do wniosku Ogólnych Warunków Umów. Posłużył się przykładem, który miał wskazać, w jakich sytuacjach wystąpi dochód do opodatkowania. Jednak nie przesądził tym samym, że w każdym przypadku wypłaty odszkodowania będzie istniał dochód z tytułu inwestowania części składki w fundusz kapitałowy podlegający opodatkowaniu.

Sąd zauważył ponadto, że przepisy ustawy nie różnicują, czy wolna od podatku jest kwota otrzymana z tytułu ubezpieczenia w związku z realizacją funkcji konkretnego odszkodowania (tj. funkcją ochronną czy też inwestycyjną).

OPINIA

BARBARA RUSINOWSKA

konsultant podatkowy w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy

Ustawodawca z różnych powodów uznał, że niektóre przychody lub dochody uzyskane przez podatnika są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Określony w art. 21 ustawy katalog zwolnień przedmiotowych jest wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego też przepisy regulujące te zwolnienia powinny być interpretowane ściśle.

Co do zasady, wśród ustanowionych przez ustawodawcę zwolnień znajdują się odszkodowania z tytułu ubezpieczeń osobowych lub majątkowych. Nie zaliczają się jednak do tego grona odszkodowania, które podatnik otrzymał w związku z umową ubezpieczenia zawartą na podstawie przepisów o działalności ubezpieczeniowej, w przypadku ubezpieczeń związanych z funduszami kapitałowymi. Rolą odszkodowania jest zrekompensowanie podatnikowi poniesionej szkody – nie stanowi ono świadczenia ukierunkowanego na wzbogacenie się podatnika. Z pewnością odmiennie jest jednak w przypadku umów ubezpieczenia z funduszem kapitałowym, gdyż część wpłaconej przez podatnika składki jest inwestowana przez ubezpieczyciela w fundusz. Dlatego też podatnik jest zobowiązany do rozliczenia się z fiskusem z uzyskanego z tego tytułu przychodu.

Prawa do zwolnienia nie można odmówić

Organ nie może odmówić prawa do zwolnienia w odniesieniu do odszkodowania za czas pozostawania bez pracy tylko dlatego, że podatnik nie potrafi określić jego wysokości. Taka argumentacja organu nie jest argumentacją prawną, odwołującą się do przepisów.

Podatniczka w sierpniu 2007 r. wytoczyła powództwo przeciwko byłemu pracodawcy o ustalenie istnienia stosunku pracy. Wniosła jednocześnie o zasądzenie ekwiwalentu za urlop, o uregulowanie składek pracowniczych oraz o wypłacenie premii, jakie otrzymywali pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę na podobnych stanowiskach. Kilka miesięcy później podatniczka złożyła kolejny pozew o przywrócenie do pracy i odszkodowanie za czas pozostawania bez pracy. Ostatecznie we wszystkich sprawach została zawarta ugoda sądowa. Pozwana spółka zobowiązała się do zapłaty na rzecz podatniczki określonej kwoty tytułem odszkodowania. Strony nie zawarły przy tym w ugodzie rozstrzygnięcia co do rodzaju łączącego je stosunku prawnego oraz innych roszczeń niemajątkowych. Podatniczka wyjaśniła, że nie może wskazać, jaka część otrzymanego na podstawie ugody sądowej odszkodowania dotyczyła poszczególnych roszczeń. Wnioskodawczyni chciała, aby organ podatkowy w interpretacji potwierdził, że odszkodowanie z opisanej ugody sądowej jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ stwierdził jednak, że otrzymane na mocy ugody sądowej świadczenie nie jest zwolnione. Wyjaśnił, że w części odpowiadającej ekwiwalentowi za urlop, wynagrodzeniu i premii za okres wykonywania pracy nie jest odszkodowaniem. W części odpowiadającej wynagrodzeniu i premii za okres pozostawania bez pracy jest to odszkodowanie, ale dotyczące korzyści, które podatniczka mogłaby osiągnąć, gdyby jej szkody nie wyrządzono. Takie odszkodowania nie są zwolnione. W pozostałej części podatniczka nie potrafi zaś określi wysokości odszkodowania.

Ostatecznie spór o interpretację trafił na wokandę sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę podatniczki, ale nie podzielił jej argumentów. Co do zasady sąd podzielił bowiem stanowisko organu, że otrzymana przez skarżącą na mocy ugody sądowej kwota w swojej części nie jest wolna od podatku dochodowego. Organ był też uprawniony do analizy jej charakteru prawnego pomimo nazwania jej w całości odszkodowaniem. Fakt, że ugoda nazywała odszkodowaniem całość kwoty, nie wiązał w postępowaniu o udzielenie interpretacji. Sąd podkreślił, że określona część otrzymanej przez skarżącą kwoty mogła zostać wypłacona z tytułu ekwiwalentu za urlop, wynagrodzenia i premii za okres wykonywania pracy (takich roszczeń dotyczył jeden z pozwów). Organ prawidłowo dokonał oceny prawnego charakteru tych świadczeń. Prawidłowo uznał, że wypłacona kwota w części tych trzech świadczeń nie jest odszkodowaniem. Nie są one związane z wystąpieniem u pracownika szkody, lecz stanowią należne pracownikowi od pracodawcy świadczenia, których nawet nie można się zrzec. Ustawa podatkowa jasno stanowi, że zwolnieniu podatkowemu podlegają odszkodowania, a nie inne świadczenia, choćby były one nazwane odszkodowaniami.

Jednocześnie sąd stwierdził, że udzielona interpretacja w zakresie, w jakim dotyczy zwolnienia otrzymanej kwoty w części składającej się z ewentualnie dochodzonego wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy, jest bezprzedmiotowa. Skarżąca zapytała o zwolnienie otrzymanej kwoty z podatku, ale nie podała, czy dochodziła wynagrodzenia za okres pozostawania bez pracy wskutek niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę. Organ nie mógł w takiej sytuacji udzielać odpowiedzi wyłącznie na podstawie założenia, choćby takie założenie miało jakieś uzasadnienie. Organ udzielający interpretacji nie może jej udzielać na zasadzie założenia, przypuszczenia. Oświadczenie podatnika co do faktów musi być wyraźne i jednoznaczne. Przepisy zobowiązują organ do wezwania podatniczki do złożenia oświadczenia, czy wystąpiła z takim roszczeniem o wynagrodzenie za okres pozostawania bez pracy. Dopiero pozytywna odpowiedź uprawniała do oceny podatkowych skutków otrzymania kwoty składającej się w jakiejś części z takiego spełnionego roszczenia.

W ocenie sądu organ nie mógł odmówić prawa do zwolnienia w odniesieniu do odszkodowania za czas pozostawania bez pracy (art. 45 i 56 kodeksu pracy) tylko dlatego, że podatniczka nie potrafi określić jego wysokości. Taka argumentacja organu nie jest argumentacją prawną, odwołującą się do przepisów. Sąd podkreśli, że nie można skarżącej pozbawić prawa do zwolnienia z podatku otrzymanej kwoty w tej właśnie części tylko z powodu trudności w określeniu jej wielkości. Skarżąca wniosła przede wszystkim o potwierdzenie, że otrzymana kwota jest w całości zwolniona. Przypomnieć też należy, że w postępowaniu o udzielenie interpretacji występuje się do podatnika o przedstawienie stanu faktycznego tylko w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do udzielenia odpowiedzi. Prawidłowa interpretacja w tym zakresie powinna zatem potwierdzić, że otrzymana kwota jest wolna od podatku w przedmiotowej części, ale w postępowaniu o interpretację nie jest możliwe konkretne określenie jej wartości. Takie określenie możliwe będzie jedynie w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Ponadto sąd nakazał poczynienie określonych ustaleń co do charakteru i zakresu pozostałych roszczeń.

OPINIA

AGNIESZKA TELAKOWSKA-HARASIEWICZ

doradca podatkowy w Kancelarii Wardyński i Wspólnicy

Przez odszkodowanie należy rozumieć świadczenie mające na celu zrekompensowanie poszkodowanemu straty, której doznał w związku ze szkodą, jaką mu wyrządzono.

Sąd prawidłowo uznał więc, że wypłacona skarżącej na podstawie ugody sądowej kwota w części odpowiadającej ekwiwalentowi za urlop, wynagrodzeniu oraz premii za okres wykonywania pracy nie jest w istocie odszkodowaniem i w konsekwencji nie powinna korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego. Świadczenia te, pomimo nazwania ich w ugodzie sądowej odszkodowaniem, nie są związane z wystąpieniem u pracownika szkody, lecz stanowią należne pracownikowi od pracodawcy świadczenia, które, co do zasady, powinny stanowić przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy.

Odszkodowanie określone w art. 45 i 56 kodeksu pracy powinno podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego. Dlatego też sąd słusznie zauważył, że skarżącej nie można pozbawić skorzystania z tego prawa tylko z powodu trudności w określeniu wysokości kwoty takiego odszkodowania.

Kary i odszkodowania nie podlegają VAT

Odszkodowania i kary umowne nie wiążą się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, i nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Spółka wystąpiła o interpretację przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Podatniczka jako finansujący zawiera same umowy leasingu operacyjnego samochodów oraz umowy połączone ze świadczeniem przez nią usług serwisowych. Spółka jako finansujący może jednostronnie wypowiedzieć umowy leasingu ze skutkiem natychmiastowym w sytuacjach ściśle określonych w zawartych umowach, np. gdy korzystający nie wykona należycie lub terminowo jakiegokolwiek zobowiązania wynikającego z umowy. W przypadku skorzystania z prawa rozwiązania umowy przysługuje jej roszczenie o zapłatę przez korzystającego określonej kwoty. Roszczenie przysługuje też w przypadku uszkodzenia pojazdu, będącego przedmiotem umowy leasingu, gdy dokonanie naprawy okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Ponadto w przypadku wystąpienia całkowitej szkody (kradzież bądź uszkodzenie w stopniu powodującym, że naprawa jest nieopłacalna) umowa leasingu wygasa w dniu utraty pojazdu i przysługuje jej roszczenie pieniężne w określonej w umowie wysokości.

Spółka zapytała, czy kwoty należne jej w związku z rozwiązaniem umów leasingu operacyjnego podlegają opodatkowaniu VAT. W jej ocenie nie. Kwoty należne z tytułu rozwiązania oraz wygaśnięcia umów leasingu operacyjnego są odszkodowaniem w rozumieniu art. 471 k.c. oraz karą umowną (art. 483 k.c.). A te nie podlegają VAT.

Organy podatkowe uznały inaczej. Kwoty należne z tytułu rozwiązania umowy leasingu operacyjnego podlegają VAT. Stanowią one bowiem elementy wynagrodzenia należnego spółce w związku z już spełnionymi przez nią na rzecz korzystającego świadczeniami. I zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wchodzą do podstawy opodatkowania (obrotu) z tytułu wykonywania czynności (usług) podlegających opodatkowaniu.

Ostatecznie sprawa trafiła do sądu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki. W wyroku zauważono, że otrzymane odszkodowanie w postaci pieniądza nie może zostać w żadnym wypadku uznane za przekazany na rzecz podatnika towar. A zatem otrzymanie odszkodowania za niewykonanie umowy nie mieści się w ustawowym pojęciu dostawy towarów ani usługi.

Odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie. Zgodnie z kodeksem cywilnym jest zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego wynikała szkoda. Naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Zdaniem sądu nie można uznać, że zapłata przez kontrahenta na rzecz strony odszkodowania stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez nią usługę. Przez pojęcie odszkodowania należy bowiem rozumieć rekompensatę, zadośćuczynienie. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. WSA podkreślił, że w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wynika z konieczności niewykonania umowy. Zapłata ta stanowi dla podatnika pewnego rodzaju zadośćuczynienie za utracone zyski, które mógłby uzyskać poprzez dalsze świadczenie usług na rzecz kontrahenta. Nie można także uznać odszkodowania za wynagrodzenie z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ma ono na celu wyłącznie rekompensatę poniesionej lub przyszłej szkody, która niewątpliwie wystąpi.

Opodatkowaniu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług za wynagrodzeniem, które powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia. W sytuacji kar czy odszkodowań brak jest zachowania symetrii pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem. Sąd przyznał, że kara umowna różni się od odszkodowania. Niemniej jednak także w przypadku zapłaty kar umownych nie ma mowy o ekwiwalentności w postaci świadczenia. Ponieważ odszkodowania i kary umowne nie wiążą się z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego do takiego zadośćuczynienia, nie można ich opodatkować VAT.

Sąd zwrócił uwagę, że tylko niektóre odszkodowania mają charakter wynagrodzenia, np. w sytuacji przymusowej dostawy na rzecz gminy gruntu pod inwestycje infrastrukturalne. Wówczas jest to wynagrodzenie za dostawę. O pozostałym opodatkowaniu odszkodowań ustawodawca nie mówi nic. Zatem należy także z tego względu uznać, iż pozostałe odszkodowania nie podlegają opodatkowaniu VAT.

OPINIA

MONIKA UTRATA

konsultant w Kancelarii Nowakowski i Wspólnicy, Oddział w Toruniu

Sąd słusznie zauważył, iż otrzymanie kwot pieniężnych tytułem odszkodowania czy kary umownej z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sąd uznał bowiem, iż mając na względzie art. 5 ust. 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można w żadnym wypadku uznać otrzymanych kwot za dostawę towarów czy świadczenie usług. Po pierwsze, w przypadku wypłaty odszkodowania czy kary umownej nie dochodzi do przekazania towaru. Po drugie, odszkodowanie czy kara umowna nie są wynagrodzeniem, płatnością za świadczoną usługę, a stanowią jedynie rekompensatę za szkodę. Uznając, iż otrzymane kwoty nie stanowią wynagrodzenia za świadczone usługi, należy stwierdzić, iż podatnik nie realizuje żadnego obrotu, a co za tym idzie brak jest obowiązku rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu otrzymania odszkodowania czy kary umownej. Sąd słusznie wskazał na jeszcze jedną cechę charakterystyczną dla dostawy towarów czy świadczenia usług – na odpłatność. W przypadku odszkodowania czy kary umownej brak jest zachowania symetrii między świadczeniem a wynagrodzeniem, które jest swoistym zadośćuczynieniem niepowodującym zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta.

Ekwiwalent za rurociąg nie jest odszkodowaniem

Ugoda, w której strony określiły wzajemne prawa i obowiązki, wynikające z tolerowania przez właściciela istnienia i funkcjonowania na jego nieruchomości rurociągu, określa także ekwiwalent finansowy, przysługujący w zamian za ograniczenie jego prawa własności. Trudno wywodzić, że ekwiwalent ten ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia.

W listopadzie 2006 r. podatnik złożył wniosek o interpretację. Wyjaśnił, że jest współwłaścicielem nieruchomości, na której znajduje się fragment rurociągu stanowiącego część składową przedsiębiorstwa. Posadowienie tego rurociągu na nieruchomości nastąpiło w latach siedemdziesiątych bez zawarcia umowy z poprzednikiem prawnym. Za znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu na nieruchomości podatnik zażądał odszkodowania. Podkreślił, że spodziewa się zawarcia ugody sądowej. Na jej podstawie odszkodowanie ma być wypłacane w ratach miesięcznych przez czas eksploatacji rurociągu. Zdaniem podatnika należności te będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Organy podatkowe uznały, że zwolnienie dotyczy odszkodowań za szkodę z wyłączeniem odszkodowań dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Skarżący będzie otrzymywał wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości obejmujące również odszkodowanie za znoszenie niedogodności wynikłych z posadowienia rurociągu. Ponieważ będzie to odszkodowanie za utracone korzyści, nie będzie korzystać ze zwolnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę podatnika. Uznał, że planowane uregulowanie zasad dalszego funkcjonowania rurociągu nie prowadzi do naprawienia poniesionej przez skarżącego efektywnej szkody. W ocenie sądu należność otrzymywana przez skarżącego stanowi raczej wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności gruntowej, a nie odszkodowanie.

Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatnika. Sąd zauważył, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącego we wniosku o udzielenie interpretacji nie mógł być modyfikowany w toku postępowania. W szczególności nie mógł obejmować treści ugody sądowej, zawartej już po jego zgłoszeniu. Sąd przypomniał, że wolne od podatku dochodowego są m.in. inne odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej w wysokości określonej w tym wyroku lub ugodzie, z wyjątkiem otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, oraz dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Jeżeli zatem ustalono, że odszkodowanie otrzymane przez skarżącego dotyczy korzyści, które mógłby on osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, to zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) ustawy o PIT było prawidłowe. Jeżeli natomiast ustalenie to jest zdaniem skarżącego błędne, to nie można go zwalczać zarzutem naruszenia prawa materialnego. Z tych też względów zarzut ten uwzględniony być nie może. Ponadto w ocenie NSA nawet przyjęcie odmiennej podstawy faktycznej, tj. uwzględnienia treści zawartej ugody, nie prowadziłoby do odmiennej oceny prawnopodatkowej. Ugoda, w której strony określiły wzajemne prawa i obowiązki wynikające z tolerowania przez skarżącego istnienia i funkcjonowania na jego nieruchomości rurociągu, określa także ekwiwalent finansowy, przysługujący skarżącemu w zamian za ograniczenie jego prawa własności. Trudno byłoby wywodzić, że ekwiwalent ten ma charakter odszkodowania, a nie wynagrodzenia. Jak podkreślił NSA, jego źródłem jest umowa stron o ustanowieniu służebności, sprecyzowana w treści ugody, a nie czyn niedozwolony.

OPINIA

TOMASZ SOCHA

Project Manager Human Capital Tax Services Ernst & Young

Przepisy ustawy o PIT w kwestii odszkodowań są bardzo zawiłe, co jest często powodem sporów podatników z fiskusem. W analizowanym stanie faktycznym rację należy przyznać organom skarbowym, co potem słusznie potwierdził NSA. Artykuł 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o PIT przewiduje zwolnienie z opodatkowania odszkodowań otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody sądowej. Jednak zwolnienie to nie dotyczy odszkodowań za tzw. utracone korzyści.

Skarżący nabył nieruchomość, na której znajdował się już fragment rurociągu. Wobec tego świadczenie otrzymane na skutek zawartej ugody sądowej nie było rekompensatą poniesionej szkody, które podlega zwolnieniu z opodatkowania, a wynagrodzeniem za utracone korzyści, które zwolnieniu nie podlega. Podkreślić należy, iż art. 21 ust. 1 ust. 3b ma zastosowanie do tzw. innych odszkodowań. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3, odszkodowania wynikające z zawartych ugód sądowych są zwolnione z opodatkowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw.