Certyfikat rezydencji pozwala na obniżenie lub niepobranie podatku

Polskie przepisy dotyczące certyfikatów rezydencji nie są precyzyjne w zakresie certyfikatów rezydencji podatkowej. Powodują wiele praktycznych wątpliwości.

Zgodnie z przepisami polskiej ustawy o PIT oraz ustawy o CIT podmioty niebędące polskimi rezydentami dla celów podatkowych, otrzymujące od polskich rezydentów należności określone w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT oraz 21 i 22 ustawy o CIT (w tym z tytułu odsetek, należności licencyjnych, dywidend), podlegają w Polsce tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Oznacza to - jak tłumaczy Monika M. Dziedzic, partner w MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy spółka doradztwa podatkowego - że otrzymywane przez takie podmioty należności podlegają opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym, tzw. podatkiem u źródła, którego wysokość uzależniona jest od rodzaju otrzymywanych wypłat i wynosi od 5 do 20 proc. Podatek ten pobierany jest przez osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą dokonujące wypłat (nazywanych płatnikami).

Te stawki podatkowe są modyfikowane przez postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które mogą przewidywać niższą stawkę podatku od tej, która wynika z polskiej ustawy o PIT lub ustawy o CIT, a nawet przewidywać zwolnienie z opodatkowania w Polsce. Zwolnienie czy też niższą stawkę podatku mogą również przewidywać polskie przepisy. Zastosowanie stawki wynikającej z umowy albo niepobranie podatku zgodnie z umową albo polskimi przepisami jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

- Należy pamiętać, że certyfikat rezydencji jest warunkiem zastosowania zwolnienia dla określonej kategorii dywidend, a w przyszłości również odsetek i należności licencyjnych wypłacanych w ramach Unii Europejskiej - wskazuje Monika M. Dziedzic. W tym przypadku obowiązek posiadania certyfikatu rezydencji nakłada art. 26 ust. 1c pkt 1 ustawy o CIT.

Dodaje, że w razie niepobrania należnego podatku u źródła lub pobrania go w niższej wysokości, wypłacający (płatnik) ryzykuje, że podatek wraz z odsetkami, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, zostanie ściągnięty z jego majątku.

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o CIT, jak i ustawie o PIT, certyfikat rezydencji oznacza zaświadczenie o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca siedziby podatnika.

- Certyfikatem rezydencji w rozumieniu ustawy o CIT (ustawy o PIT) nie jest więc przykładowo potwierdzenie rejestracji podmiotu jako podatnika VAT lub odpis z zagranicznego rejestru przedsiębiorców - wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Ważne

Brak certyfikatu powoduje, że płatnik dokonujący wypłaty nie może zastosować zwolnienia lub niższej stawki podatku u źródła

W dotychczasowej praktyce przeważa stanowisko organów podatkowych, że tylko oryginał certyfikatu rezydencji spełnia wymagania ustawy o CIT (ustawy o PIT). Zdaniem organów podatkowych oryginał może być zastąpiony jedynie przez kopię poświadczoną przez notariusza za zgodność z oryginałem (co potwierdził ostatnio Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I S.A./Gd 786/08). W praktyce wymóg ten może być trudny do spełnienia.

- W niektórych państwach administracja podatkowa wydaje ograniczoną liczbę certyfikatów w ciągu roku. Podatnik zagraniczny nie może więc dostarczyć oryginału certyfikatu wszystkim swoim polskim kontrahentom - wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Wskazuje również, że są też państwa, w których certyfikat rezydencji wystawiany jest jedynie w formie elektronicznej (np. w formacie PDF lub może być udostępniony na określonej stronie internetowej).

- Tymczasem, zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wydaje się więc, że podatnicy powinni mieć prawo udokumentować miejsce rezydencji zagranicznego kontrahenta również w inny sposób niż poprzez przedstawienie oryginału certyfikatu rezydencji. Szczególnie że umowy nie nakładają na podatników obowiązku udokumentowania miejsca swojej rezydencji podatkowej za pomocą certyfikatu rezydencji (obowiązek ten wynika z ustawy o CIT i ustawy o PIT) - wyjaśnia Monika M. Dziedzic.

Dodaje, że konstytucja wskazuje zaś, że ratyfikowane umowy międzynarodowe (takie jak umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania) mają pierwszeństwo przed ustawami. Zatem akt prawny niższego rzędu (polska ustawa) wprowadza dodatkowe warunki zastosowania aktu wyższego rzędu (umowy), co może być uznane za sprzeczne z konstytucyjną hierarchią aktów prawnych.

Argumentacja taka została zaakceptowana np. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 listopada 2008 r. (sygn. akt I S.A./Sz 438/08). Ponadto ostatnio wydawane interpretacje organów podatkowych świadczyć mogą o liberalizacji stanowiska. Przykładowo w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 15 kwietnia 2009 r. (nr IPPB5/423-44/09-3/MŚ) organ zgodził się z argumentacją podatnika, że przepisy podatkowe wskazują jedynie, jakie niezbędne informacje powinno zawierać zaświadczenie wydane przez zagraniczne władze podatkowe, aby mogło zostać uznane za certyfikat rezydencji, nie określając, czy dokument ten powinien być przedstawiony w formie papierowej. W związku z tym, dokumenty pobierane ze strony internetowej mogą być uznane za certyfikat rezydencji.

Co w certyfikacie

● musi być wydany przez właściwe organy administracji podatkowej oraz

● określać miejsce rezydencji podatkowej kontrahenta zagranicznego (miejsce jego zamieszkania lub siedziby dla celów podatkowych).

Co do zasady, płatnik powinien posiadać certyfikat rezydencji w dniu dokonywania płatności na rzecz zagranicznego kontrahenta - certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową kontrahenta na dzień dokonywania wypłaty. Jak wskazał jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z 23 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1448/06), w sytuacji gdy płatnik w chwili przekazania należności wypłacanych podatnikowi mającemu siedzibę za granicą nie dysponuje certyfikatem rezydencji podatkowej tego podatnika, uprawniającym go zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania do niepobrania podatku, a następnie przed wydaniem decyzji w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika certyfikat taki otrzyma, to brak jest podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Istotne jest zatem, aby certyfikat potwierdzał rezydencję podatkową kontrahenta na dzień dokonywania wypłaty.

Aktualizacja certyfikatu

Zazwyczaj wydawane certyfikaty nie wskazują daty ważności. Do niedawna powszechną praktyką podatników było coroczne aktualizowanie certyfikatów.

Obecnie obserwować można pewną liberalizację stanowiska organów podatkowych, które wskazują, że certyfikat zachowuje ważność tak długo, jak długo nie ulega zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny.

Ewa Matyszewska

ewa.matyszewska@infor.pl